淺析會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理與上市公司的財(cái)務(wù)虛假問(wèn)題的論文

淺析會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理與上市公司的財(cái)務(wù)虛假問(wèn)題的論文論文關(guān)鍵字：會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)處理上市公司的財(cái)務(wù)虛假[論文內(nèi)容摘要]：會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生是會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中不可避免的，只要存在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)及其各種復(fù)雜的原因，就有存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可能，就有研究會(huì)計(jì)差錯(cuò)的必要。尋找會(huì)計(jì)差錯(cuò)并予以更正是我們分析與研究會(huì)計(jì)差錯(cuò)的目的。要能夠迅速查找會(huì)計(jì)差錯(cuò)乃至更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)，首先要認(rèn)識(shí)清楚會(huì)計(jì)差錯(cuò)是什么，是怎樣表現(xiàn)出來(lái)的、是怎么形成的等一系列基本問(wèn)題。因此本文詳細(xì)介紹了會(huì)計(jì)差錯(cuò)的涵義，成因和種類(lèi)等基本概述，在此基礎(chǔ)上還比較了2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的修訂，以便更好的掌握會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理論知識(shí)。在熟練掌握了對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的基本知識(shí)的前提下，本文對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了研究，充分了解會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)在本質(zhì)，更正的方法和運(yùn)用，通過(guò)案例的分析詳細(xì)了解會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的步驟和操作過(guò)程。同時(shí)，本文對(duì)目前企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正所產(chǎn)生的觀念偏差，利潤(rùn)操縱等問(wèn)題進(jìn)行了深刻剖析，分析了企業(yè)出于避免連續(xù)虧損，保持再融資資格等動(dòng)機(jī)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)整利潤(rùn)造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)，財(cái)務(wù)虛假的現(xiàn)象。并對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在此方面發(fā)揮的防范作用進(jìn)行剖析。進(jìn)一步對(duì)如何遏制和改變此種不良現(xiàn)象提出了建議或意見(jiàn)：加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)不斷的完善其規(guī)章制度，提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和加強(qiáng)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管等。11665.cOM[abstract]：theoccurrenceofaccountingerrorsintheprocessofaccountingareinevitable.aslongastheexistenceofaccountingbusinessanditsvariouscomplexreasons,thereisthepossibilityoftheexistenceofaccountingerrorsandthenecessaryofastudyforaccountingerrors.tofindandcorrectaccountingerrorsisthepurposeinouranalysisandresearchfortheaccountingerrors.wemustfirstclearlyunderstandaseriesofbasicquestions,suchaswhattheaccountingerrorsis,howitisformedandreflected.sothisarticledescribesthemeaningofaccountingerrors,causesandtypesofsuchbasicoverviewindetail.onthisbasis,thearticlecompareedtherelativelyrevisiontoerrorcorrectioninthe"accountingstandardsforenterprises"promulgatedin2006.inordertobettergraspthetheoreticalknowledgeofaccountingerrors.underthepremiseofgraspthebasickonwledgeofaccountingerrorsmasterly,theaccountingtreatmentforaccountingerrorshavebeenstudiedinthisarticle,fullyawaretheinherenthypostasesoftheaccountingerrors,correctionmethodsandexertion.throughthecorrelativecaseanalysistolearnmoreaboutthestepsoferrorcorrectionandoperationoftheprocess.atthesametime,thisarticledeepanalyzedthatonthecurrententerprisehasbiasofconceptintheprocessofaccountingerrorcorrections,manipulationofprofitsandotherissues.toanalyzedthephenomenonthatenterpriseusingerrorcorrectiontoadjustprofitcausedforinveraciousaccountinginformation,financialfalse,thisphenomenoncausedbysomemotivationsuchasavoidconsecutivelosses,maintainthequalificationofrefinancingandsoon.andanalyzedthenewaccountingstandardhaseffecttopreventplayinthisregard.onthisbasis,thisarticlefurthertotalkabouthowtorestrictandchangethisillphenomenon,therearesomesuggestionsorcomments:strengthentheaccountingstandardconstructiontocontinuouslyimproveitsrulesandregulations,improvethequalityofaccountingpersonnelandstrengthentheexternalaccountingsupervision.keyword:accountingerrorscorrectionaccountingtreatmentlisted'sfinancialphoniness引言會(huì)計(jì)核算中的技術(shù)性差錯(cuò)是會(huì)計(jì)人員在操作上常有發(fā)生的，盡管小心翼翼，有時(shí)仍免不了要經(jīng)過(guò)一個(gè)發(fā)生差錯(cuò)、查找差錯(cuò)和更正差錯(cuò)的過(guò)程。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的產(chǎn)生不僅增加了會(huì)計(jì)人員的勞動(dòng)強(qiáng)度影響到工作效率，還使得相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息失真，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)信息使用者的決策或判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照相關(guān)會(huì)計(jì)制度和法規(guī)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整，并對(duì)外提供可靠的信息。對(duì)于發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的情況，采用不同的方法進(jìn)行更正處理。2006年頒布的〔企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〕對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的內(nèi)容作了相關(guān)修訂，并一定程度上防范了現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中企業(yè)濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正隨意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)造成財(cái)務(wù)虛假的不良現(xiàn)象，但是并不能完全杜絕。因此要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的管理和限制，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)制度建設(shè)需要根據(jù)我們國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而做出相應(yīng)的修改，不斷的加強(qiáng)和完善。1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)概述要能夠迅速查找會(huì)計(jì)差錯(cuò)乃至更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)，首先要認(rèn)識(shí)清楚會(huì)計(jì)差錯(cuò)是什么，是怎樣表現(xiàn)出來(lái)的、是怎么形成的等一系列基本問(wèn)題。1.1會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理解對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理解有廣義理解和狹義理解之分。廣義的會(huì)計(jì)差錯(cuò)可以涵蓋發(fā)生在會(huì)計(jì)工作中的一切錯(cuò)誤，包括記賬、算賬、報(bào)賬核算環(huán)節(jié)發(fā)生的錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督等會(huì)計(jì)管理環(huán)節(jié)發(fā)生的錯(cuò)誤，故意造成的錯(cuò)誤和非故意造成的錯(cuò)誤，還可以包括企業(yè)因按照國(guó)家法律、行政法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的要求，或者因特定情況下按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)企業(yè)原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)以及發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)、發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等所作調(diào)整時(shí)發(fā)現(xiàn)的原先的錯(cuò)誤等。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的狹義理解是指會(huì)計(jì)人員日常工作中的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算時(shí)，在確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，包括當(dāng)下會(huì)計(jì)差錯(cuò)和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。1.2會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)的主要原因〔1〕會(huì)計(jì)政策使用方面的差錯(cuò)。指企業(yè)因采用法律和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策而導(dǎo)致的差錯(cuò)。如構(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，我們國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定克使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)予以資本化，計(jì)入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，計(jì)入該固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化時(shí)，就違反了國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，因而產(chǎn)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)?！?〕會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。由于不確定因素的影響，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)處理中的估計(jì)可能會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，產(chǎn)生會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。如固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用年限的估計(jì)錯(cuò)誤；應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提率的估計(jì)錯(cuò)誤等?！?〕其他差錯(cuò)。指除上述兩種會(huì)計(jì)差錯(cuò)以外，企業(yè)發(fā)生的其他會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如帳戶(hù)分類(lèi)及計(jì)算上的錯(cuò)誤、期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整、資本性指出與收益性支出劃分差錯(cuò)、對(duì)事實(shí)的忽視與誤用等。1.3會(huì)計(jì)差錯(cuò)的種類(lèi)及其內(nèi)容〔1〕按其發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的時(shí)期不同，可以分為以下兩類(lèi)：當(dāng)下會(huì)計(jì)差錯(cuò)和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。當(dāng)下會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指會(huì)計(jì)人員或?qū)徍巳藛T在本會(huì)計(jì)核算期間發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的屬于本期的錯(cuò)誤。當(dāng)下會(huì)計(jì)差錯(cuò)往往是在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)：一是編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息；二是前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)往往是在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之后或下一會(huì)計(jì)年度發(fā)現(xiàn)的以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，即對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的差錯(cuò)事項(xiàng)?！?〕會(huì)計(jì)差錯(cuò)按其對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者的決策影響的程度可分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)以外的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。在2006年頒布的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的定義。2.新準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的修訂2006年2月15號(hào)，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行。它標(biāo)志著適應(yīng)我們國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得到正式建立，這是我們國(guó)家會(huì)計(jì)發(fā)展史上新的里程碑。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則許多具體準(zhǔn)則都作了不同程度的修正，其中〔企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正〕也做了一定程度的調(diào)整，調(diào)整后的〔企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正〕〔以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則〕與舊〔會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)〕〔以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則〕相比，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同。〔1〕準(zhǔn)則名稱(chēng)的修訂新準(zhǔn)則的名稱(chēng)做了修改，將原準(zhǔn)則名稱(chēng)中的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正〞修訂為“差錯(cuò)更正〞?！?〕定義解釋發(fā)生的改變○1將“會(huì)計(jì)差錯(cuò)〞改為“前期差錯(cuò)〞，取消了“會(huì)計(jì)差錯(cuò)〞和“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)〞的定義。○2增加了“前期差錯(cuò)〞、“追溯重述法〞的定義“前期差錯(cuò)〞是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：一是，編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是，前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。“追溯重述法〞是新準(zhǔn)則增加的定義，“指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法〞?！?〕會(huì)計(jì)處理上的變化在對(duì)前期差錯(cuò)的更正會(huì)計(jì)處理上，新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外〞。而舊準(zhǔn)則中采用的是追溯調(diào)整法。將新舊準(zhǔn)則對(duì)比后不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯(cuò)，但對(duì)于前期重要差錯(cuò)的更正方法是一致的，只是新準(zhǔn)則明確稱(chēng)為“追溯重述法〞?！?〕增加了無(wú)法追溯重述的規(guī)定新準(zhǔn)則中要求企業(yè)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。〞具體做法是：當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額〔可能是當(dāng)期〕；當(dāng)在當(dāng)期期初確定差錯(cuò)對(duì)所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，企業(yè)應(yīng)從最可行的日期開(kāi)始用未來(lái)適用法重述比較信息以更正差錯(cuò)。新準(zhǔn)則增加對(duì)無(wú)法追溯重述的規(guī)定,使其更為嚴(yán)謹(jǐn)，更具有可操作性?！?〕對(duì)前期差錯(cuò)在附注的披露要求更具體舊準(zhǔn)則中只要求披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容和更正金額，而修訂后的新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)于的以下信息：一是，前期差錯(cuò)的性質(zhì)；二是，各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱(chēng)和更正金額；三是，無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明蓋事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況〞，并且規(guī)定“在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息〞。新舊準(zhǔn)則對(duì)比可明顯看出，新準(zhǔn)則對(duì)差錯(cuò)更正的披露要求更為具體和精準(zhǔn)。提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者就能更具體的掌握產(chǎn)生前期差錯(cuò)年份的真是財(cái)務(wù)狀況，有利于其據(jù)此做出更為正確精準(zhǔn)的決策和判斷。3.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法、基本程序3.1會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生后，大都會(huì)在會(huì)計(jì)賬目或會(huì)計(jì)資料中得到直接或間接的反映，這樣，就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)和不準(zhǔn)確。所以必須對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。〔1〕劃線(xiàn)更正法劃線(xiàn)更正法是在會(huì)計(jì)核算中，用劃線(xiàn)注銷(xiāo)原有記錄，以更正錯(cuò)誤的一種方法。登記賬簿時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤，可運(yùn)用劃線(xiàn)更正法對(duì)錯(cuò)誤的文字或數(shù)字進(jìn)行更正，其具體做法是：首先，將錯(cuò)誤的文字或數(shù)字劃一條或兩條細(xì)紅線(xiàn)予以注銷(xiāo)，但被注銷(xiāo)的原有字跡仍可辨認(rèn)，以反映會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的原貌。其次，在劃線(xiàn)上方空白處用合乎規(guī)定的墨水填寫(xiě)正確的文字或數(shù)字，并由更正人員在更正處加蓋名章，以明確責(zé)任。第三，錯(cuò)誤的數(shù)字，應(yīng)全部劃線(xiàn)更正，不能只劃掉其中個(gè)別數(shù)碼字。例如，賬簿中把正確數(shù)字685000誤記為658000。更正如下：685000658000〔2〕紅字更正法紅字更正法，是在會(huì)計(jì)核算中，用紅字沖錯(cuò)或沖減原記數(shù)額以更正或調(diào)整賬簿記錄的一種方法。凡會(huì)計(jì)分錄記入賬簿后，發(fā)現(xiàn)帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系有錯(cuò)誤，或?qū)?yīng)關(guān)系雖無(wú)錯(cuò)誤，但所記金額大于應(yīng)記金額時(shí)，均可用紅字更正法來(lái)更正。對(duì)于帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系的錯(cuò)誤，可先編制與錯(cuò)誤分錄相同的會(huì)計(jì)分錄，其中金額用紅字書(shū)寫(xiě)，沖銷(xiāo)原來(lái)的錯(cuò)誤關(guān)系，然后編制正確的會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于所記金額大于應(yīng)記金額的錯(cuò)誤，可按原來(lái)的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系編制會(huì)計(jì)分錄，其金額應(yīng)為原記金額大于應(yīng)記金額的差額，用紅字書(shū)寫(xiě)，以沖銷(xiāo)多記數(shù)。紅字書(shū)寫(xiě)的金額在計(jì)算時(shí)騎著沖減的作用。紅字更正法也可以用來(lái)調(diào)整賬簿記錄。采用紅字更正發(fā)，有利于正確反映帳戶(hù)的本期發(fā)生額，并能保留原會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的本來(lái)面貌?！?〕補(bǔ)充登記法在記賬或結(jié)賬以后，記賬憑證中的會(huì)計(jì)科目雖然沒(méi)有錯(cuò)，但發(fā)現(xiàn)所記金額小于應(yīng)記金額，可用補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。更正時(shí)，根據(jù)原來(lái)的帳戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系和原記金額小于應(yīng)記金額的差額填制一張與原記賬憑證會(huì)計(jì)科目相同的記賬憑證，在內(nèi)容摘要欄注明“補(bǔ)記×月×日×號(hào)憑證少記數(shù)〞，據(jù)以補(bǔ)充登記入賬。如果記賬憑證沒(méi)有錯(cuò)，只是賬簿記錄少記了的，也用補(bǔ)充登記法補(bǔ)充登記，但在內(nèi)容摘要欄中指明“×月×日某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)少記金額現(xiàn)予補(bǔ)記〞。另外，若在結(jié)帳后，發(fā)現(xiàn)有的記賬憑證中全部或部分帳戶(hù)漏記，也用補(bǔ)充登記法根據(jù)原始憑證直接在賬簿中進(jìn)行補(bǔ)記。但需要在內(nèi)容摘要欄中注明“補(bǔ)記×月×日×號(hào)憑證漏帳〞字樣?！?〕追溯重述法舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法是追溯調(diào)整法，新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外；確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。未來(lái)適用法，是指不追溯而視同當(dāng)期差錯(cuò)一樣更正。追溯重述法與未來(lái)適用法相比，追溯重述法糾錯(cuò)針對(duì)性更強(qiáng)、更準(zhǔn)確，但過(guò)程復(fù)雜，成本較大。應(yīng)用指南同時(shí)指出，追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。3.2會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的基本程序〔1〕會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)判斷更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)的第一步，就是要分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)，然后對(duì)號(hào)入座，才能正確的使用差錯(cuò)更正方法。對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)判斷就是分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)是屬于當(dāng)期的差錯(cuò)還是屬于前期的差錯(cuò)，是屬于重大的還是非重大的差錯(cuò)，根據(jù)這幾種分類(lèi)可以根據(jù)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)類(lèi)型進(jìn)行這樣的組合：○1當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于當(dāng)期的差錯(cuò)；○2當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的非重大差錯(cuò)；○3當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯(cuò)且前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的；○4當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯(cuò)且前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行。對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)做了判斷和分析之后，才能正確使用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法?！?〕針對(duì)不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)選擇不同的更正方法對(duì)于不同的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其更正的方法也就不盡相同。差錯(cuò)○1屬于當(dāng)期差錯(cuò)，可選用的更正方法有劃線(xiàn)更正法，紅字更正法和補(bǔ)充登記法，這3種方法屬于更正的技術(shù)方法，分別根據(jù)每種方法的不同適用范圍具體確定使用的種類(lèi)。差錯(cuò)○2、○3和○4都屬于前期差錯(cuò)，其中差錯(cuò)○2是不重要的前期差錯(cuò)，無(wú)需重述。差錯(cuò)○3是重大的前期差錯(cuò)，應(yīng)該采用追溯重述法進(jìn)行更正。差錯(cuò)○4確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其它相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。〔3〕調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目無(wú)需重述的前期差錯(cuò)，屬于影響損益的，直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。須重新表述的前期差錯(cuò)即重要的前期差錯(cuò)。重新表述時(shí)，如果影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如果不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。新準(zhǔn)則還特別指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)?！?〕報(bào)表附注中的披露會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正程序的最后一步就是在附注中披露會(huì)計(jì)差錯(cuò)跟正的相關(guān)信息。需要注意的是這里披露的內(nèi)容不包括對(duì)當(dāng)期差錯(cuò)的更正，因?yàn)榉彩菤w屬于當(dāng)期的差錯(cuò)，都是在報(bào)表尚未報(bào)出之前發(fā)生的，只要及時(shí)調(diào)整，不會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，也不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策和判斷。【例3-1】某公司2008年發(fā)現(xiàn)，2007年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)200000元。該公司所得稅會(huì)計(jì)處理采用債務(wù)法，所得稅率為33%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。第一步，分析差錯(cuò)的類(lèi)型。2008年發(fā)現(xiàn)2007年的錯(cuò)誤，是當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的差錯(cuò)，并且據(jù)題意可知是重要的前期差錯(cuò)，累積影響數(shù)切實(shí)可行。第二步，確定更正方法。此題應(yīng)該運(yùn)用追溯重述法進(jìn)行更正，具體步驟如下：〔1〕分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)。2007年少計(jì)提折舊費(fèi)用200000元，少計(jì)累計(jì)折舊200000元，多計(jì)所得稅費(fèi)用66000〔200000×33%〕，多計(jì)凈利潤(rùn)134000元〔200000-66000〕，多計(jì)遞延所得稅負(fù)債66000元〔200000×33%〕，多提法定盈余公積13400元〔134000×10%〕，多提任意盈余公積6700元〔134000×5%〕?！?〕編制有關(guān)調(diào)整分錄?！?補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整200000貸：累計(jì)折舊200000○2調(diào)整遞延所得稅借：遞延所得稅資產(chǎn)66000貸：以前年度損益調(diào)整66000○3將“以前年度損益調(diào)整〞科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)134000貸：以前年度損益調(diào)整134000○4調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)帳戶(hù)借：盈余公積20100貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)20100第三步，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。公司2008年年末資產(chǎn)負(fù)債表中的“年初余額〞欄、利潤(rùn)表中的“上期金額〞欄和所有者權(quán)益變動(dòng)表中“上年年末余額〞相關(guān)數(shù)據(jù)，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：“累計(jì)折舊〞調(diào)增200000元，“遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增〞調(diào)增66000元，“盈余公積〞調(diào)減20100元，“未分配利潤(rùn)〞調(diào)減113900元〔134000-20100〕；利潤(rùn)表項(xiàng)目：“管理費(fèi)用〞調(diào)增200000元，“所得稅〞調(diào)減66000元，“提取法定盈余公積〞調(diào)減13400元，“提取任意盈余公積〞調(diào)減6700元；所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目：“未分配利潤(rùn)〞調(diào)減113900元。第四步，報(bào)表附注說(shuō)明。本年度發(fā)現(xiàn)2007年漏記固定資產(chǎn)折舊200000元，在編制2007年與2008年的比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于該差錯(cuò)的影響，導(dǎo)致2007年虛增凈利潤(rùn)及留存收益134000元，少計(jì)累計(jì)折舊200000元。4.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與上市公司財(cái)務(wù)虛假問(wèn)題4.1上市公司頻頻更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)最近幾年來(lái),在年度財(cái)務(wù)報(bào)表中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的上市公司逐漸增多,1998年僅有4家,而到了2001年就達(dá)到了300多家,2006年更飆升至500多家，數(shù)量急劇上升。同時(shí),從披露的內(nèi)容來(lái)看,調(diào)整事項(xiàng)日益增多、更正金額日益增大,這一現(xiàn)象值得關(guān)注。近兩年一系列會(huì)計(jì)規(guī)章的頒布實(shí)施大大壓縮了上市公司盈余管理的空間。在這種日趨規(guī)范的會(huì)計(jì)環(huán)境下，利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正尤其是利用重要的前期差錯(cuò)即以前所說(shuō)的“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)〞更是成為上市公司操縱利潤(rùn)的主要手段。上市公司緣何頻頻更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)？根據(jù)對(duì)以往上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告的分析和研究，不難發(fā)現(xiàn)其主要幾點(diǎn)動(dòng)機(jī)：〔1〕避免連續(xù)虧損，實(shí)現(xiàn)扭虧為盈按照規(guī)定，如果上市公司連續(xù)兩年虧損將被“特別處理〞〔st〕，若第三年再虧損則可能面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。因此不少上市公司會(huì)選擇利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正實(shí)現(xiàn)年度間的利潤(rùn)調(diào)節(jié)，以避免因連續(xù)虧損而遭遇“特別處理〞甚至“退市〞的命運(yùn)。于是企業(yè)財(cái)務(wù)盈余的怪現(xiàn)象產(chǎn)生了：虧損年度巨虧，盈利年度微盈?！纠?-1】某st公司2004年度虧損4900萬(wàn)元，2005年度盈利539萬(wàn)元，2006年又虧損490萬(wàn)元。審計(jì)中發(fā)現(xiàn)如下情況：該公司2005年的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)減了期初留存收益800萬(wàn)元，系發(fā)現(xiàn)了“漏提的2004年售后服務(wù)維修費(fèi)用和銷(xiāo)售返利費(fèi)用等〞。針對(duì)這個(gè)差錯(cuò)，公司調(diào)減期初留存收益800萬(wàn)元。那么這800萬(wàn)元的差錯(cuò)是否具有公允性呢？其提取依據(jù)是什么？經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，2003年至2006年各年?duì)I業(yè)收入差別不大，均在一億元左右，售后服務(wù)維修費(fèi)用和返利費(fèi)用，如果以銷(xiāo)售收入為基礎(chǔ)提取，則各年的同類(lèi)費(fèi)用應(yīng)該區(qū)別不大，甚至營(yíng)業(yè)費(fèi)用在三年中差別也應(yīng)不大。但從比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻得到了三年?duì)I業(yè)費(fèi)用分別為：2004年2712萬(wàn)元，2005年1047萬(wàn)元，2006年則銳減為694萬(wàn)元。其中“貓膩〞不言而喻：該公司利用所謂的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正〞，將本屬2005年的費(fèi)用“更正〞到2004年負(fù)擔(dān)，“輕裝上陣〞的2005年“一舉〞贏利539萬(wàn)元。但簡(jiǎn)單測(cè)算后就會(huì)得出結(jié)論：2005年實(shí)虧261萬(wàn)元〔800萬(wàn)元-539萬(wàn)元〕?！?〕繼續(xù)保持企業(yè)再融資資格我們國(guó)家再融資政策將三年平均凈資產(chǎn)收益率〔roe〕作為剛性指標(biāo)，企業(yè)為達(dá)到這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可以在roe的分子〔凈利潤(rùn)〕和分母〔凈資產(chǎn)〕上做文章，利用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的追溯調(diào)整法調(diào)減前期利潤(rùn)。這樣做與直接計(jì)入當(dāng)期損益相比，可以減少前期凈資產(chǎn)余額，達(dá)到提高平均凈資產(chǎn)收益率的特殊效應(yīng)，為企業(yè)創(chuàng)造融資條件。【例4-2】某st公司是一家以機(jī)床制造為主的公司，產(chǎn)品的成本計(jì)算是以定額成本結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，而2004年改用實(shí)際成本法。后來(lái)發(fā)現(xiàn)，2003年因誤用定額成本法致使2003年度少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本2000萬(wàn)元，公司補(bǔ)制了2003年初的董事會(huì)決議：“公司決定從2003年起采用實(shí)際成本法〞。2004年公司發(fā)現(xiàn)這一會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，及時(shí)進(jìn)行了更正，減少了2004年的期初留存收益2000萬(wàn)元，同時(shí)減少存貨2000萬(wàn)元。由于2004年初的存貨減少，使2004年按實(shí)際成本計(jì)算的銷(xiāo)售成本大幅降低，當(dāng)年一舉盈利680萬(wàn)元。從上述“更正〞中，我們有以下疑問(wèn)：該“差錯(cuò)〞確是錯(cuò)誤，還是經(jīng)過(guò)更正反而形成了一項(xiàng)差錯(cuò)？一般地講，企業(yè)定額成本的制定都是在實(shí)際成本測(cè)算基礎(chǔ)之上的，如果主要材料和人工價(jià)格變動(dòng)幅度不大，則定額成本比之實(shí)際成本也應(yīng)相差不大。2004年和2003年相比較生產(chǎn)條件變化并不大，那么，2000萬(wàn)元的差錯(cuò)調(diào)整其奧秘何在？后經(jīng)調(diào)查得知，a公司正在申請(qǐng)一項(xiàng)貸款，銀行要求2004年銷(xiāo)售利潤(rùn)率必須達(dá)到8%，且連續(xù)三年盈利。該公司2002年和2003年經(jīng)營(yíng)形勢(shì)較好，但2004年受資金緊張、產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題困擾，生產(chǎn)形勢(shì)不好，為使洽談中的這筆貸款順利到手，不惜“以豐補(bǔ)歉〞，適當(dāng)降低2003年利潤(rùn)，補(bǔ)貼至2004年，使企業(yè)具備了再融資條件?！?〕維護(hù)高層管理人員的利益當(dāng)前，有許多企業(yè)重金聘請(qǐng)經(jīng)理管理人員，職業(yè)經(jīng)理人日益盛行。而高管人員的報(bào)酬，除職務(wù)工資外，一般還按凈利潤(rùn)的一定比例提取酬金或期權(quán)股份，從而誘發(fā)了企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為動(dòng)機(jī)?！纠?-3】在對(duì)某上市國(guó)有公司進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專(zhuān)項(xiàng)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)2005年的一筆會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)：“2004年原材料盤(pán)盈8400噸，企業(yè)增加存貨367.5萬(wàn)元，沖減期間費(fèi)用367.5萬(wàn)元；2005年經(jīng)核查，企業(yè)認(rèn)為該盤(pán)盈事項(xiàng)系重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)予更正，調(diào)減存貨367.5萬(wàn)元，調(diào)減期初留存收益367.5萬(wàn)元〞。審計(jì)人員對(duì)此感到有些蹊蹺。經(jīng)再三追問(wèn)，財(cái)務(wù)科長(zhǎng)道出了原由：該公司系承包經(jīng)營(yíng)，當(dāng)?shù)匕磧衾麧?rùn)的一定比例給予高管人員獎(jiǎng)勵(lì)。為了多套取資金，企業(yè)虛構(gòu)了一筆存貨盤(pán)盈。在此目的得逞后，2004年又面臨存貨實(shí)存與賬面有367.5萬(wàn)元的差額，為了平賬，又作了更正處理。獎(jiǎng)勵(lì)一般以企業(yè)報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，即使隨后被發(fā)現(xiàn)，時(shí)過(guò)境遷，甚至人員都調(diào)離了，一般很難再追究其責(zé)任。4.2新準(zhǔn)則對(duì)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)虛假的防范作用2006年2月15號(hào)頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于07年1月1日開(kāi)始在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則對(duì)防止上市公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行利潤(rùn)操縱起到了一定的防范作用。新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯(cuò)，也就是針對(duì)上市公司容易利用重要的前期差錯(cuò)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，因?yàn)榕f準(zhǔn)則實(shí)行的時(shí)候，上市公司主要用來(lái)操縱利潤(rùn)的手段就是利用“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正〞，新準(zhǔn)則中更改為“重要的前期差錯(cuò)〞，并對(duì)其更正方法做了修改，舊準(zhǔn)則用“追溯調(diào)整法〞進(jìn)行更正，新準(zhǔn)則明確用“追溯重述法〞，并且規(guī)定了無(wú)法追溯重述的規(guī)定，使其更為嚴(yán)謹(jǐn)，更具有操作性，避免上市公司利用制度漏洞造成財(cái)務(wù)虛假。對(duì)無(wú)法追溯重述的條件也有具體規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿(mǎn)足以下條件之一的，即可認(rèn)為無(wú)法對(duì)某項(xiàng)前期差錯(cuò)應(yīng)用追溯重述法進(jìn)行更正：〔1〕應(yīng)用追溯重述法的影響數(shù)不能確定；〔2〕應(yīng)用追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；〔3〕應(yīng)用追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類(lèi)信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。實(shí)際工作中，要正確理解并按規(guī)定執(zhí)行。新準(zhǔn)則中還新增加了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)〞的規(guī)定。使得財(cái)務(wù)報(bào)表信息更為真實(shí)可靠，更具有相關(guān)性，也更有利于防范上市公司利用制度缺口混淆視聽(tīng)，模糊表述，使財(cái)務(wù)信息使用者受到損失。值得該注意的是，新準(zhǔn)則中，將舞弊產(chǎn)生的差錯(cuò)單獨(dú)做了強(qiáng)調(diào)。對(duì)存貨、固定資產(chǎn)的盤(pán)盈，按原制度作為當(dāng)期事項(xiàng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入中；新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，進(jìn)行追溯重述。這當(dāng)然也縮小了上市公司利潤(rùn)操縱的空間。相較于