第3章增值稅的稅收籌劃

第三章增值稅的稅收籌劃學習目的：在了解增值稅一般規(guī)定的基礎上，掌握增值稅納稅人、計稅依據(jù)、稅率、減免稅、出口退稅等的籌劃。學習重點：增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅收籌劃；兼營和混合銷售應納稅種的籌劃；增值稅銷項稅額和進項稅額的稅收籌劃。第一節(jié)增值稅的稅法規(guī)定一、納稅人的法律界定二、征稅范圍

三、增值稅稅率和征收率的基本規(guī)定一般納稅人小規(guī)模納稅人17%13%11%6%3%征收率銷售或進口貨物；提供應稅勞務；應稅服務銷售或進口貨物；提供應稅勞務；提供有形動產(chǎn)租賃服務銷售或進口稅法列舉的五類貨物提供現(xiàn)代服務業(yè)服務（有形動產(chǎn)租賃服務之外）、增值電信服務

納稅人出口貨物；列舉的應稅服務一般納稅人采用簡易辦法征稅適用按納稅人劃分稅率或征收率適用范圍提供交通運輸服務、郵政服務、基礎電信服務零稅率第二節(jié)增值稅納稅人的會計處理及籌劃一、增值稅納稅人的會計處理（一）一般納稅人增值稅會計核算科目與賬薄“應交稅費”科目下設“應交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調(diào)整”三個明細科目?！皯欢愘M——應交增值稅”

是專門核算本期增值稅的形成、繳納情況的賬戶。應交稅費---應交增值稅①進項稅額②已交稅金③減免稅款④出口抵減內(nèi)銷稅應納稅款⑤轉(zhuǎn)出未交增值稅①銷項稅額②出口退稅③進項稅轉(zhuǎn)出④轉(zhuǎn)出多交增值稅（二）增值稅調(diào)整的會計核算1、會計決算報表編制之前發(fā)現(xiàn)錯賬的調(diào)整及會計處理

調(diào)整方法可采?。杭t字調(diào)整法、補充調(diào)整法、綜合調(diào)整法。

對于按月結(jié)轉(zhuǎn)利潤的納稅人，在本月發(fā)現(xiàn)錯賬的，只調(diào)整錯賬本身即可。

對于本月以后發(fā)現(xiàn)的錯賬，由于以前月份已結(jié)轉(zhuǎn)利潤，影響到利潤的賬項還需要通過相關(guān)賬戶最終結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶。例：某公司2014年9月接受稅務機關(guān)的檢查，被查出該公司8月份將專項工程領用的材料列入制造費用6000元，請寫出該公司此項業(yè)務的原會計分錄及調(diào)整后的會計分錄。原分錄為:借：制造費用6000

貸：原材料6000按規(guī)定應對上述會計分錄的借方錯誤賬戶進行調(diào)整，處理為：借：在建工程7020

貸:制造費用6000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1020借：制造費用6000

貸：本年利潤60002、會計決算報表編制之后發(fā)現(xiàn)錯賬的調(diào)整及會計處理

（1）對于不影響上年利潤的項目，可直接調(diào)整分錄

例：稅務機關(guān)對B公司上年度的財務情況進行納稅檢查，發(fā)現(xiàn)該公司用于職工福利支出的自產(chǎn)貨物計入“在建工程”賬戶，且未繳納增值稅，貨物成本為12000元，同類不含增值稅價格為15000元，該工程尚未完工交付使用。

由于該行為不影響企業(yè)當期所得稅的繳納，所以只需調(diào)賬即可。借：應付職工薪酬14550

貸：在建工程12000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2550

（15000×l7%)2.對于影響上年利潤的項目，凡是涉及利潤調(diào)整的：（1）如果稅務機關(guān)已相應補（退）企業(yè)所得稅，對于涉及調(diào)整以前年度利潤的項目，通過“利潤分配——未分配利潤”賬戶進行調(diào)整；（2）如果稅務機關(guān)只進行流轉(zhuǎn)稅專項檢查、未進行所得稅調(diào)整，涉及調(diào)整以前年度利潤的，應通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶調(diào)整，視為當年損益，合并進行所得稅會計處理。但是以前年度損益調(diào)整不是對以前年度應納稅所得額調(diào)整，而是在合并進行所得稅會計處理時，應對以前年度損益調(diào)整項目進行詳細審查，剔除不能在稅前列支項目的金額，正確確定以前年度應納稅所得額的調(diào)整額。例：某市國稅局一分局2013年7月對甲企業(yè)（一般納稅人）上年度流轉(zhuǎn)稅的納稅情況進行審查，了解到了如下會計資料：（1）外購飲料一批，發(fā)給職工，取得的專用發(fā)票上注明的價款100000元，稅金17000元，企業(yè)的會計處理如下：借：管理費用--其他100000應交稅費--應交增值稅（進項稅額）17000貸：銀行存款117000（2）輔助生產(chǎn)車間為本企業(yè)尚未完工的基建工程自制一臺專用設備，經(jīng)核實其實際生產(chǎn)成本為66000元，企業(yè)的會計處理如下：借：在建工程66000貸：生產(chǎn)成本--輔助生產(chǎn)成本66000（3）出售廢料，取得價款155元，企業(yè)的會計處理如下：借：銀行存款1755貸：其他應付款1755請分析該企業(yè)的會計資料有何問題，并寫出調(diào)整后的會計分錄。分析：該企業(yè)在納稅方面存在以下問題：（1）外購貨物用于集體福利，不得抵扣進項稅額。納稅人多記進項稅額，且錯記了會計科目。（2）自產(chǎn)貨物用于非應稅項目，應視同銷售，納稅人漏記了銷項稅額。（3）銷售廢料，應按銷售貨物處理，納稅人漏記了收入和銷項稅額。計算：應補增值稅=17000+66000×（1+10%)×17%+1755/（1+17%）×17%=29597（元）應補城建稅=29597×7%=2071.79（元）應補教育費附加=29597×3%=587.91（元）稅務機關(guān)依法要求補稅，并且罰款32000元。企業(yè)應對會計分錄作如下調(diào)整：（1）借：應付職工薪酬117000貸：以前年度損益調(diào)整100000應交稅費--應交增值稅（進轉(zhuǎn)出）17000（2）借：在建工程[66000×（1+10%）×17%]12342貸：應交稅費--應交增值稅（銷項稅額）12342（3）借：其他應付款1755貸：以前年度損益調(diào)整1500應交稅費--應交增值稅（銷項稅額）255（4）補交稅金及罰款借：應交稅費--未交增值稅29597--應交城建稅2071.79--應交教育費附加887.91營業(yè)外支出--稅收罰款32000貸：銀行存款64656.73、查補增值稅的會計處理被稅務機關(guān)查補的增值稅，納稅人企業(yè)應設立“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”賬戶。凡是檢查后應調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增賬面銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出額的，借記有關(guān)賬戶，貸記該賬戶。凡是檢查后應調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減賬面銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出額的，借記該賬戶，貸記有關(guān)賬戶。全部調(diào)賬事項入賬后，應結(jié)出本賬戶的余額，并對該余額進行會計處理：（1）如果余額在借方，全部視同留抵稅額，按借方余額數(shù)，轉(zhuǎn)入“應交稅費--應交增值稅（進項稅額）”借方。

（2）如果本賬戶余額在貸方，且A、“應交稅費--應交增值稅“賬戶無余額，則按本賬戶貸方余額數(shù)，轉(zhuǎn)入“應交稅費--未交增值稅”貸方。B、“應交稅費--應交增值稅“賬戶有借方余額且等于或大于這個貸方余額，則按貸方余額數(shù)，轉(zhuǎn)入“應交稅費--應交增值稅”貸方。C、“應交稅費--應交增值稅“賬戶有借方余額但是小于這個余額，則將這兩個賬戶的余額沖出，其差額貸記“應交稅費--未交增值稅”賬戶。例：某工業(yè)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2013年12月增值稅納稅資料如下：當期銷項稅額236000元，當期購進貨物的進項稅額為247000元。2014年4月15日，稅務機關(guān)對其檢查時，發(fā)現(xiàn)有如下兩筆業(yè)務會計處理有誤。（1)12月3日，發(fā)出用于捐贈的產(chǎn)品一批，成本價為80000元，無同類產(chǎn)品銷售價格，企業(yè)已作如下會計處理：借：營業(yè)外支出80000貸：庫存商品80000（2）12月24日，為基建工程購入材料35100元，企業(yè)已作如下會計處理：借：在建工程30000應交稅費--應交增值稅（進項稅額）5100貸：銀行存款35100分析：（1）對查出的問題進行調(diào)賬：企業(yè)對外捐贈產(chǎn)品，應視同銷售計算銷項稅額，無同類產(chǎn)品售價的，按組成計稅價格計算。該企業(yè)按成本直接轉(zhuǎn)賬，未計銷項稅額。銷項稅額=80000×（1+10%）×17%=14960（元）調(diào)賬如下：借：營業(yè)外支出14960貸：應交稅費--增值稅檢查調(diào)整14960用于非應稅項目的購進貨物，其進項稅額不得抵扣。調(diào)賬為：借：在建工程5100貸：應交稅費--增值稅檢查調(diào)整5100（2）假定稅務機關(guān)認定該企業(yè)為偷稅，并且按偷稅數(shù)額處1倍罰款。偷稅數(shù)額為20060元,罰款額也為20060元。（3）確定應補交稅額：借：應交稅費--增值稅檢查調(diào)整20060營業(yè)外支出--稅收罰款20060貸：銀行存款40120（二）小規(guī)模納稅人增值稅核算科目與賬薄

小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”下設置“應交增值稅”二級明細科目，無需再設明細項目。該科目貸方反映應交的增值稅，借方反映實際上交的增值稅，貸方余額反映未交或欠交的增值稅，借方余額反映多交的增值稅。小規(guī)模納稅人“應交稅費——應交增值稅”二級賬戶可按借方、貸方、余額設三欄式賬頁。例、某小規(guī)模納稅企業(yè)2010年6月發(fā)生下列經(jīng)濟業(yè)務：

(1）本期購進商品的價款1000000元，稅款170000元，支付運費5000元，裝卸費1000元。上述款項均以銀行存款支付。借：庫存商品1176000貸：銀行存款1176000(2）本期銷售商品取得含稅銷售額60000元，收取包裝費1800元?？铐椚渴盏讲⒋嫒算y行。不含稅的銷售額=（60000＋1800)÷（l+3%)=60000（元）應納增值稅額=60000×3%=1800（元）借：銀行存款61800貸：主營業(yè)務收入60000應交稅費——應交增值稅1800(3）本期銷售退回（不含稅）10000元，以銀行存款支付。借：主營業(yè)務收入10000應交稅費——應交增值稅600貸：銀行存款10600(4）本期應納稅額1200元（1800-600)，繳納稅款時：借：應交稅費——應交增值稅1200貸：銀行存款1200二、納稅人身份的稅收籌劃（一）一般納稅人或小規(guī)模納稅人身份的稅收籌劃納稅人可以在一般納稅人或小規(guī)模納稅人之間做出選擇。1、無差別平衡點增值率判別法（不含稅購銷金額）一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額∵進項稅額=購進項目金額×增值稅稅率增值率=（銷售額－可抵扣購進項目金額）÷銷售額購進項目金額=銷售額-銷售額×增值率=銷售額×（1-增值率）注：銷售額與購進項目金額均為不含稅金額∴進項稅額=可抵扣購進項目金額×增值稅稅率

=銷售額×（1-增值率）×增值稅稅率因此，一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額－進項稅額=銷售額×銷貨增值稅稅率－銷售額×(1-增值率)×購貨增值稅稅率如果購、銷增值稅稅率相等，則：=銷售額×增值稅稅率×[1－(1－增值率)]=銷售額×增值稅稅率×增值率小規(guī)模納稅人應納稅額=銷售額×征收率（3%）當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率。即：銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×征收率所以，增值率=征收率÷增值稅稅率增值率高的企業(yè)適于選擇作為小規(guī)模納稅人；反之，適于選擇作為一般納稅人。一般納稅人購銷增值稅稅率小規(guī)模納稅人征稅率無差別平衡點增值率%17317．6513323．0811327.276350用同樣的方法計算出，不同組合情況下的無差別平衡點增值率為：案例某生產(chǎn)性企業(yè)，年銷售收入（不含稅）為90萬元，可抵扣購進金額為30萬元。增值稅稅率為17%。年應納增值稅額為10.2萬元。由無差別平衡點增值率可知，企業(yè)的增值率為40%[（90-30）/150]＞無差別平衡點增值率17.65%，企業(yè)選擇作小規(guī)模納稅人稅負較輕。

因此企業(yè)可通過將企業(yè)分設為兩個獨立核算的企業(yè)，使其銷售額分別在50萬元以下，各自符合小規(guī)模納稅人的標準。思考某商業(yè)批發(fā)企業(yè)，年應納增值稅銷售額為82萬元(不含稅)，會計核算制度健全，符合作為一般納稅人條件，適用17%增值稅稅率，該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重為50%。請問該企業(yè)要不要申請成為一般納稅人？2、含稅銷售額增值率判別法兩類納稅人含稅無差別平衡點增值率（%）一般納稅人購銷增值稅率小規(guī)模納稅人征稅率無差別平衡點增值率%17320.0513325.3211329.396351.46增值率高的企業(yè)適于選擇作為小規(guī)模納稅人；反之，適于選擇作為一般納稅人?；I劃方法優(yōu)點：通過無差別平衡點判別法，小規(guī)模納稅人通過聯(lián)合或建立健全會計制度的方式，從而達到一般納稅人的標準，進而轉(zhuǎn)變成為一般納稅人；而一般納稅人則可以可以通過分立的形式，縮小分立后各自的銷售額，使其具備小規(guī)模納稅人的條件，而轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而取得節(jié)稅利益。（四）應注意的問題第一，稅法對一般納稅人的認定要求符合一般納稅人條件，但不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人，應按照銷售額，依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。第二，財務利益最大化為追求利潤最大化，企業(yè)必須擴大生產(chǎn)規(guī)模，增加銷售額，限制了企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的選擇權(quán)。選擇成為一般納稅人，將會增加會計成本和納稅成本。第三，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型如果銷售對象多為一般納稅人，則必須選擇做一般納稅人；如果生產(chǎn)、經(jīng)營的產(chǎn)品為免稅產(chǎn)品，或客戶多為小規(guī)模納稅人、交納營業(yè)稅的企業(yè)或個人消費者，則籌劃的空間較大。（二）增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的籌劃--混合銷售

1、混合銷售概念:所謂混合銷售行為是強調(diào)在一種銷售行為中既有銷售貨物又有營業(yè)稅所涉及的應稅勞務。也就是既有應交增值稅的行為又有應交營業(yè)稅的行為。２、規(guī)定：對于混合銷售行為的稅務處理方法是:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,應交增值稅。其他單位和個人的混合銷售行為應交營業(yè)稅。所謂“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務”,是指納稅人年貨物的銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務的營業(yè)額不到50%。（1）無差別平衡點增值率判別法運用臨界點選擇“經(jīng)營主業(yè)”的種類，決定交納增值稅還是營業(yè)稅。因為稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只征收一種稅，即只征增值稅或者只征營業(yè)稅。而企業(yè)是可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來選擇作為某一類型的“經(jīng)營業(yè)主”，即如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上;如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。３、混合銷售的籌劃方法方法：通過臨界點，決定只交某一種稅

但到底繳納哪種稅對納稅人有利，我們則需要通過混合銷售納稅臨界點來分析，以便于納稅人進行選擇。從兩種納稅人的計稅原理來看，

一般納稅人的增值稅的計算是以增值額作為計稅基礎,

營業(yè)稅納稅人的營業(yè)稅是以全部收入作為計稅基礎;

在銷售價格相同的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業(yè)，適于作營業(yè)稅納稅人,反之，則選擇作增值稅納稅人稅負會較輕。在增值率達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數(shù)值我們稱之為無差別平衡點增值率。其計算公式為：已知，一般納稅人應納增值稅=銷項稅額－進項稅額

=銷售額×銷售貨物增值稅稅率－銷售額×（1-增值率)×購進貨物增值稅稅率購銷貨物增值稅稅率相等時,則

=銷售額×增值稅稅率×[1－（1－增值率）]=銷售額×增值稅稅率×增值率營業(yè)稅納稅人應納稅額=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率（5%或3%）

=銷售額×（1+增值稅稅率）×營業(yè)稅稅率（5%或3%）注：營業(yè)稅的計稅依據(jù)為全部銷售額。當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率。即：銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×（1+增值稅稅率）×營業(yè)稅稅率（5%或3%）增值率=（1+增值稅稅率）×營業(yè)稅稅率÷增值稅率當增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%時， 增值率=（1+17%）×5%÷17%=34.41%

這說明，當增值率為34.41%時，兩種納稅人的稅負相同；當增值率低于34.41%時，營業(yè)稅納稅人的稅負重于增值稅納稅人，適于選擇作增值稅納稅人；當增值率高于34.41%時，增值稅納稅人的稅負高于營業(yè)稅納稅人，適于選擇作營業(yè)稅納稅人。

同理，可以計算出增值稅納稅人增值稅稅率為13%或營業(yè)稅納稅人的稅率為3%時的無差別平衡點的增值率，列表如下：增值稅納稅人購銷增值稅稅率%營業(yè)稅納稅人稅率%無差別平衡點增值率%17534．4117320．6513543．4613326．0811550．4511330．276588．336353案例某建筑裝飾公司銷售建筑材料，并代顧客裝修。2006年，該公司取得裝修工程總收入為1200萬元。該公司為裝修購進材料支付款項936萬元（價款800萬元，增值稅稅款136萬元）。該公司銷售材料適用增值稅稅率為17%，裝飾工程適用的營業(yè)稅稅率為3%。判別該公司繳納何稅種合算？選擇這種身份納稅的話上述業(yè)務發(fā)生時如何進行會計處理？分析:

三、兼營行為及混業(yè)經(jīng)營的籌劃1、概念（范圍）混業(yè)經(jīng)營：兼營不同稅率的貨物或應稅勞務兼營行為：兼營非應稅勞務，且增值稅行為與營業(yè)稅行為二者沒有因果關(guān)系。2、規(guī)定混業(yè)經(jīng)營：應當分別核算不同稅率的貨物或者應稅勞務的銷售額。不分別核算的，從高適用稅率。兼營行為：兼營非應稅勞務的應分別核算銷售貨物的銷售額和營業(yè)稅的勞務的營業(yè)額,各自按照所適應的稅率交納稅款。如果不能分別核算的應一并交納增值稅。3、籌劃方法：準確核算各自的銷售額，各納各的稅。案例某股份有限公司屬于增值稅一般納稅人，2002年1月份的公司資料如下：機電產(chǎn)品銷售額190萬元，其中農(nóng)機銷售額50萬元；自己開發(fā)的計算機軟件銷售額5萬元；農(nóng)機修理收入10萬元，公司可抵扣的進項稅額20萬元(銷售額都為不含稅銷售額)。

第二節(jié)增值稅計稅依據(jù)的稅收籌劃一、計稅依據(jù)的法律界定（一）一般納稅人應納稅額的計算（二）小規(guī)模納稅人和進口貨物應納稅額的計算（一）銷售價格的稅收籌劃關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作定價，目的是為了減輕企業(yè)間的整體稅負；充分利用稅收優(yōu)惠，通過分立產(chǎn)生0稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，通過轉(zhuǎn)讓定價減輕稅負的目的一、銷項稅額的稅收籌劃1、關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作定價在關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅率和增值率相同的條件下，關(guān)聯(lián)企業(yè)間統(tǒng)一籌劃，降低上游企業(yè)或售貨企業(yè)的產(chǎn)品價格，達到降低上游企業(yè)增值率，提高下游企業(yè)增值率，從而減少上游企業(yè)的應納增值稅額，使得集團公司總體稅負因納稅時間的推延而稍稍地減輕。當關(guān)聯(lián)企業(yè)間的所得稅率或增值稅率不相同時，則應綜合考慮，從增值稅、所得稅以及貨幣時間價值因素統(tǒng)一籌劃，達到最大限度地減輕集團公司的總體稅負的目的。案例甲、乙、丙為集團公司內(nèi)部三個獨立核算的企業(yè)，彼此存在著購銷關(guān)系。甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)制造的產(chǎn)品的80%提供給丙企業(yè)(每個企業(yè)的生產(chǎn)周期均為兩個月)。甲企業(yè)進項稅額為40000元，其他有關(guān)資料見下表：注：以上價格均為含稅價格問：從稅收籌劃的角度看，該集團的定價策略是否可?。?5700700100017丙25500600100017乙25400500100017甲所得稅率（%）轉(zhuǎn)移價格（元）正常市價（元）生產(chǎn)數(shù)量（件）增值稅稅率（%）企業(yè)名稱2、通過分立產(chǎn)生關(guān)聯(lián)企業(yè)，達到轉(zhuǎn)讓定價減輕稅負的目的充分利用稅收優(yōu)惠，通過分立產(chǎn)生零稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，通過轉(zhuǎn)讓定價減輕稅負的目的案例

某公司是一家技術(shù)開發(fā)性企業(yè)，企業(yè)的產(chǎn)品在當?shù)貨]有可比性，其產(chǎn)品的利潤率達48%，由于產(chǎn)品年銷售額達不到3000萬無，當?shù)乜莆煌馍蠄笊暾垏壹壐咝录夹g(shù)企業(yè)和新技術(shù)企業(yè)，同時企業(yè)的員工也有部分是“四殘人員”，該產(chǎn)品最后的步驟就是由四殘人員操作設備來完成；但四殘人員占企業(yè)人員總數(shù)較低。該公司有沒有減少稅收的籌劃空間？（二）特殊銷售的稅收籌劃折扣銷售現(xiàn)金折扣商業(yè)折扣銷售折讓視同銷售以物易物以舊換新銷貨折扣的會計處理按現(xiàn)行規(guī)定，銷售折扣分為兩種情況：一種是在發(fā)票中注明則按實際收取的貨款計算銷項稅。另一種情況是既未在發(fā)票中注明，也沒有購貨方主管稅務機關(guān)開具的索取折讓證明單的銷售折扣，則發(fā)生的折扣額不能沖減銷售收入，而應從企業(yè)的“財務費用”中列支。1.折扣銷售的籌劃例：某企業(yè)銷售一批產(chǎn)品給Ａ企業(yè)，按雙方協(xié)議給予Ａ企業(yè)１％的折扣，但折扣沒在發(fā)票上注明。增值稅專用發(fā)票上注明價款500,000元，稅款85,000元，總計585,000元，全部款項用銀行匯票付清。應如何進行會計處理？如何進行籌劃？折扣促銷方式的籌劃

案例某商場商品銷售利潤率為40%，即銷售100元商品，其成本為60元（含稅），為促銷欲采用三種方式：1、將商品以7折銷售；2、凡是購物滿100元者，均可獲贈價值30元的商品（成本為18元）3、凡是購物滿100元者，將獲返還現(xiàn)金30元。（以上價格均為含稅價格）該選擇哪個方案呢？視同銷售的種類視同銷售的稅法規(guī)定視同銷售的會計處理

2、視同銷售的籌劃例：假設A公司委托B公司銷售一批商品。該批商品的進價金額為60000元，售價金額為90000元。B公司的售價金額為100000元。A、B公司均為一般納稅人，增值稅稅率為17%。(如果是收取手續(xù)費的方式則收取銷售收入10%的手續(xù)費)兩種方式下各如何進行會計處理？從稅的角度哪種方式較優(yōu)？（1）委托代銷的籌劃（2）產(chǎn)品改變用途時（如視同銷售時的抵債等）-銷售結(jié)轉(zhuǎn)法按增值稅條例的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)或外購的商品產(chǎn)品改變用途，并且實際作價高于銷售價時，應按實際作價計稅。通常企業(yè)在用產(chǎn)品對外投資、交換和抵債過程中，往往“協(xié)議價格”高于市場銷售價格。在這種情況下，會計可以采用“銷售結(jié)轉(zhuǎn)法”進行核算處理，也就是說，當實際作價明顯偏高時，不按抵債或投資處理，而是先將產(chǎn)品按銷售或內(nèi)部“自產(chǎn)自用”來核算稅金和進行賬務處理，然后再向投資方面結(jié)轉(zhuǎn)。這樣，就可以節(jié)減一部分稅收。例：A市某工業(yè)公司一成本庫存為60萬元、市場銷售價格為81.9萬元的產(chǎn)品，抵清了欠甲公司的117萬元債務。應如何做賬務處理？有沒有稅收籌劃的空間？并寫出該公司的賬務處理過程。（3）以物易物交易的稅務籌劃以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。稅法規(guī)定，不論是否具有商業(yè)實質(zhì)，雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計算進項稅額。在等價交易的情況下，換入商品與換出商品的增值稅額相等，應納增值稅額為零。但在實際以物易物交易過程中，雙方均會出于自身的經(jīng)營目的，采取非等價的物物交易，從而為物物交易的稅務籌劃提供了機會。例：A企業(yè)為加工生產(chǎn)棉布的一般納稅人，B企業(yè)為加工生產(chǎn)服裝的一般納稅人。由于未來市場棉布價格處于上升趨勢，而服裝價格處于下降趨勢，B企業(yè)預測未來市場以棉布加工的休閑裝利潤較高，而目前資金緊張；A企業(yè)考慮到該批服裝可以作為本廠職工的工作服。因此，A、B企業(yè)簽訂物物交易協(xié)議，A企業(yè)以成本為6萬元，市價為9萬元，作價10萬元的棉布置換B企業(yè)積壓的成本為9萬元，市價為11萬元，作價10萬元的服裝。雙方各應如何做會計處理？雙方這樣交換后對雙方有沒有益處？（三）結(jié)算方式的稅收籌劃納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定直接收款：收到銷售款或取得索取銷售憑據(jù)的當天；托收承付和委托收款：發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；賒銷和分期收款：合同約定收款日期的當天；預收貨款：貨物發(fā)出的當天；委托他人代銷：收訖銷售款或取得索取銷售款的當天；視同銷售行為：貨物移送的當天?；I劃方式在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量采取有利于本企業(yè)的結(jié)算方式，推遲納稅時間。應收貨款一時無法收回的情況下，選擇分期收款結(jié)算方式選擇委托代銷方式案例紅光機械廠銷售產(chǎn)品3000件，不含稅單價500元/件，成本300元/件，適用稅率17%。另外紅光機械廠用本單位車輛將貨物運到客戶指定地點，應收取運費11000元。貨物發(fā)出后，收到本分之一的貨款和相應的增值稅額及全部運費及進項稅額，其余款項暫欠（根據(jù)該客戶以往的還款情況，余額估計得三個月才能收回款項）。（1）請作出會計處理；（2）可如何進行稅收籌劃？籌劃后應如何做會計處理？二、進項稅額的稅收籌劃（一）進項稅抵扣的規(guī)定1、允許抵扣的進項稅：憑票抵扣計算抵扣2、取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票抵扣時限自專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務機關(guān)認證，通過認證的專用發(fā)票應該在認證通過的當月申報抵扣，否則不予抵扣。（二）進項稅籌劃進項稅籌劃要點：

—及早抵扣、盡量增大抵扣籌劃方法：合理選擇購貨對象在供貨方是小規(guī)模納稅人情況下，采取“代購”方式合法取得抵扣憑證進項稅先抵扣后轉(zhuǎn)出通過分立免稅項目產(chǎn)生進可抵扣進項稅額（1）增值稅一般納稅人選擇供貨方的籌劃增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購的貨物不能進行抵扣，或只能抵扣3%,為了彌補因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。究竟多大的折讓幅度才能彌補損失？這里就存在一個價格折讓臨界點。其計算公式為：從一般納稅人購進貨物金額（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物金額（含稅）為B。1、合理選擇購貨的供貨商，降低稅后成本則：從一般納稅人購進貨物的利潤為：凈利潤=銷售額－購進貨物成本－城市維護建設稅及教育費附加－所得稅

=（銷售額－購進貨物成本－城市維護建設稅及教育費附加）×（1－所得稅稅率）

={銷售額－A÷（1+增值稅率）－[銷售額×增值稅率－A÷（1+增值稅率）×增值稅率]×（城市維護建設稅率+教育費附加征收率）}×（1－所得稅稅率）…①從小規(guī)模納稅人購進貨物的利潤為：凈利潤額=銷售額－購進貨物成本－城市維護建設稅及教育費附加－所得稅

=(銷售額－購進貨物成本－城市維護建設稅及教育費附加)×(1－所得稅稅率)

={銷售額－B÷(1+征收率)－[銷售額×增值稅稅率－B÷(1+征收率)×征收率]×(城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率)}×(1－所得稅稅率)……②

注：銷售額為不含稅銷售額，征收率為稅務所代開的發(fā)票上注明的征收率。當兩式相等時，則有：

{銷售額－A÷（1+增值稅率）－[銷售額×增值稅率－A÷（1+增值稅率）×增值稅率]×（城市維護建設稅率+教育費附加征收率）}×（1－所得稅率）

={銷售額－B÷（1+征收率）－[銷售額×增值稅率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）}×（1－所得稅稅率）即：A÷（1+增值稅稅率）+[銷售額×增值稅稅率－A÷（1+增值稅稅率）×增值稅稅率]×（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）

=B÷（1+征收率）+[銷售額×增值稅稅率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市維護建設稅稅率+教育費附加征收率）得：A/(1+增值稅稅率)－A/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率×(城建稅稅率+教育費附加征收率)=B÷(1+征收率)－B÷(1+征收率)×征收率×(城建稅稅率+教育費附加征收率)則：A/(1+增值稅稅率)×[1－增值稅稅率×(城建稅稅率+教育費附加征收率)]

=B/(1+征收率)×[1－征收率×(城建稅稅率+教育費附加征收率)]當城市維護建設稅率為7%，教育費附加征收率為3%時，則：A/(1+增值稅率)×(1－增值稅率×10%)=B/(1+征收率)×(1－征收率×10%)

B=[(1+征收率)×(1－增值稅率×10%)]/[(1+增值稅率)×(1－征收率×10%)]×A當增值稅率=17%，征收率=3%時，則有：

B=(1+4%)(1－17%×10%)/[(1+17%)×(1－3%×10%)]×A=A×86.80%

也就是說，當小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人的86.80%時，即價格折讓幅度為86.8%時，無論是從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處采購貨物取得的收益相等。同樣原理可得出增值稅稅率為13%、由稅務所代開的發(fā)票上注明的征收率為3%;及取得普通發(fā)票時的價格折讓臨界點。臨界點數(shù)值見下表。價格折讓臨界點

當小規(guī)模納稅人的價格為一般納稅人的相應折讓比時，無論從誰處采購貨物都一樣；當小規(guī)模納稅人的價格折讓比低于臨界點比時，則從小規(guī)模納稅人處采購貨物有利；反之，則從一般納稅人處采購貨物有利。一般納稅人的抵扣率%小規(guī)模納稅人的抵扣率%價格折讓臨界點（含稅）%17386.8017084.0213390.2413087.3511392.0511089.106396.886093.77案例利寧廚具公司(增值稅一般納稅人)，外購原材料—鋼材時若從北方鋼鐵廠（一般納稅人，增值稅稅率為17%）處購入，則每噸的價格為50000元（含稅）。若從得平鋼鐵廠（小規(guī)模納稅人）處購買，則可取得由所得稅所代開的征收率為3%的專用發(fā)票，含稅價格為44000元。試作出該企業(yè)作出從何處購貨的決策。（已知城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%）該企業(yè)應從哪個公司進貨呢？（2）小規(guī)模納稅人選擇供貨方的稅收籌劃小規(guī)模納稅人選擇供貨方比較簡單，因為其不能獲得專用發(fā)票，也不能進行進項稅額抵扣，只要比較供貨方的含稅價格，選擇低的即可。另外，一般納稅人采購貨物若用于在建工程、集體福利、個人消費都非應稅項目時，其選擇方法同上。以上選擇方法僅是在考慮稅收的情況下作出的，企業(yè)在實際采購中，還要綜合考慮供貨方的信譽、售后服務等條件，才能作出正確的選擇。2、同等條件下合理選擇購貨供應商，延遲納稅

案 例家國有軋鋼廠（一般納稅人）為組織生產(chǎn)，2010年1月計劃采購生鐵一批，有兩種方案可供選擇：方案一：從某鐵廠（一般納稅人）購入，這批生鐵不含稅價30萬元，銷貨方開出增值稅專用發(fā)票，軋鋼廠需支付鐵廠價稅合計共35.1萬元，其中增值稅進項稅為35.1萬元。方案二：從某物資經(jīng)銷處（小規(guī)模納稅人）購入，不含稅價30萬元，銷貨方從稅務機關(guān)按3%征收率代開增值稅專用發(fā)票，共支付價稅合計30.668萬元，其中進項稅額0.668萬元。假設上述購進材料全部在當月加工成成品并銷售出去，不含稅售價40萬元，銷項稅額為6.8萬元。問：企業(yè)應選擇哪種方案？3、采取“代購”方式取得合法抵扣憑證案例某機械廠委托某一金屬材料公司購鋼材，事先預付一筆周轉(zhuǎn)金50萬元，該金屬材料公司代購鋼材后向工廠結(jié)算。由于金屬材料公司為小規(guī)模納稅人，不能開具增值稅專用發(fā)票，因此，如果銷貨方先開具增值稅普通發(fā)票給金屬材料公司，金屬材料公司將加上手續(xù)費后的總額48.3萬元無增值稅普通發(fā)票給機械廠；同時，機械廠由于取得的是普通發(fā)票，進項稅額不能抵扣，從而產(chǎn)生一定的損失。如何籌劃可以對購銷雙方都有利？籌劃前后雙方的會計處理各應如何作？4、充分利用購進免稅農(nóng)產(chǎn)品可計算抵扣進項稅項目，通過分立產(chǎn)生可抵扣的進項稅。

《增值稅暫行條例》規(guī)定：購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，可按收購金額抵扣13%的進項稅。因此，如果企業(yè)利用自己所產(chǎn)的屬于免稅農(nóng)產(chǎn)品范圍的產(chǎn)品作為原材料進行深加工而銷售的話，可以考慮分立出生產(chǎn)屬于免稅農(nóng)產(chǎn)品的部門作為子公司，然后采購進行深加工，這樣，就可以多抵扣13%的進項稅而降低成本。案例B市牛奶公司主要生產(chǎn)流程如下：飼養(yǎng)奶牛生產(chǎn)牛奶，將產(chǎn)出的新鮮牛奶再進行加工制成奶制品，再將奶制品銷售給各大商業(yè)公司，或直接通過銷售網(wǎng)絡轉(zhuǎn)銷給B市及其他地區(qū)的居民。公司每年向農(nóng)民個人收購的草料100萬元，其他水電費、修理用配件等進項稅額為8萬元，自己生產(chǎn)的牛奶鮮奶價值350萬元，制成奶制品銷售收入為500萬元。

請計算當年應納增值稅，并做出相應會計處理；為該公司作出降低增值稅的籌劃方法，并做出業(yè)務的會計處理。

（三）不得從銷售稅額中抵扣的進項稅的籌劃1、允許抵扣進項稅的范圍稅法規(guī)定：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額抵中。納稅人兼營免稅項目或非應稅項目，應當正確劃分其不得抵扣的進項稅額，對不能正確劃分的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額。不得抵扣的進項稅額=全部進項稅額*免稅項目銷售額/全部銷售額2、不得從銷售稅額中抵扣的進項稅的籌劃范圍：購進貨物用于非應稅項目或直接用于免稅項目以及用于集體福利或個人消費稅法規(guī)定，購進貨物用于以上各項的，無論其是否取得增值稅專用發(fā)票，均不得計算進項稅。如果已經(jīng)抵扣的，則在改變用途的當期作進項稅額轉(zhuǎn)出處理?；I劃方法：（1）先進抵扣后轉(zhuǎn)出：購進時先抵扣，實際改變用途使用時再在領用當期轉(zhuǎn)出。（2）轉(zhuǎn)出時利用計算方法的可選擇性選擇金額較小者（1）先進抵扣后轉(zhuǎn)出在實踐中，有不少企業(yè)為避免進項稅額核算出現(xiàn)差錯，便通過設立“工程物資”、“其它材料”等科目單獨計算用于免稅或非應稅項目的進項稅額，將其直接計入材料成本。一般情況下，材料從購進到生產(chǎn)領用都存在一個時間差，對用于免稅或非應稅項目進項稅額的不同核算方法決定了企業(yè)是否充分利用了這個時間差：如果在材料購進時并不作區(qū)分，與應稅項目的進項稅額一并做抵扣，直到領用原材料用于免稅或非應稅項目時再做進項轉(zhuǎn)出，則會產(chǎn)生遞延繳納增值稅的效果。例：某服裝公司某月購入一批服裝鞋帽，準備用于本公司廠房工程建設，增值稅發(fā)票上注明的價款為10,000元，稅款1700元；購入業(yè)務活動用煙酒等商品，取得的增值稅發(fā)票上注明貨款2800元，稅款476元。則購入當期應如何進行會計處理？可否有增值稅籌劃的空間？籌劃分析：當不得抵扣進項稅的物資實際領用時，納稅人可將按照公式

不得抵扣的進項稅額=全部進項稅額*免稅項目銷售額/全部銷售額計算的不得抵扣的進項稅額與實際免稅項目、非應稅勞務不應抵扣的進項稅額對比，如果前者大于后者，則應正確劃分按規(guī)定轉(zhuǎn)出進項稅額；如果前者小于后者，則無需在核算時正確劃分，而改按公式計算。（2）計算進項稅額轉(zhuǎn)出時利用計算方法的可選擇性進行籌劃案例某商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，既銷售面粉，又兼營餐飲服務。上月從糧油公司購得面粉，取得專用發(fā)票注明價款為100萬元，增值稅額為13萬元，本月該批面粉80%用于銷售，取得不含稅收入95萬元，另20%用于制作面條、饅頭等，取得收入45萬元。如何計算本月不得抵扣的進項稅額可以節(jié)稅？并該如何做會計處理。練習某公司是增值稅一般納稅人，生產(chǎn)A產(chǎn)品，售價17元/件（不含稅），成本構(gòu)成大致為材料10元/件（其中主要原材料9元/件，輔助材料1元/件），工資等其他成本6元/件（進項稅額忽略不計），當年預計生產(chǎn)200萬件。現(xiàn)有一國外來料加工的訂單，由該公司提供輔助材料（１元／件）并加工成A產(chǎn)品，加工費7.5元/件，共計10萬件。你認為什么情況下該接這筆訂單？（一）選擇出口方式對于有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè),出口方式有三種自營出口通過外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物外貿(mào)企業(yè)買斷出口這三種方式都可以獲得免稅并退稅,但獲得退稅的數(shù)額卻不盡相同。第三節(jié)增值稅出口退稅籌劃一、出口退稅的有關(guān)規(guī)定二、出口退稅業(yè)務的稅收籌劃現(xiàn)行外貿(mào)企業(yè)出口貨物應退增值稅采取“先征后退”方式，而生產(chǎn)企業(yè)自營(委托)出口應退的增值稅是執(zhí)行“免、抵、退”。自營（或委托）出口與通過外貿(mào)企業(yè)出口采取不同的退稅方式，對企業(yè)的稅負產(chǎn)生不同影響。

當征稅率＝退稅率時，自營（或委托）出口與通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)所負擔的增值稅負擔相同。

當征稅率>退稅率時,

自營（或委托）出口與通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)所負擔的增值稅負存在差異。案例某中外合資企業(yè)以采購國內(nèi)原材料生產(chǎn)產(chǎn)品全部用于出口，2014年8月自營出口產(chǎn)品的價格為100萬元，當月可抵扣的進項稅額為10萬元，增值稅稅率為17%，無上期留抵稅額。若該合資企業(yè)通過其關(guān)聯(lián)企業(yè)某外貿(mào)企業(yè)出口，合資企業(yè)將產(chǎn)品以同樣的價格100萬元（含稅）出售給外貿(mào)企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)再以同樣的價格出口。從增值稅退稅角度，該合資企業(yè)是自營出口好還是由外貿(mào)企業(yè)買斷出口較好？

可見，在退稅率與征稅率不等的情況下，企業(yè)選擇自營出口還是委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，兩者稅負是不同的，即選擇自營出口收到的出口退稅數(shù)額小于委托外貿(mào)企業(yè)代理出口應獲的出口退稅數(shù)額，選擇外貿(mào)企業(yè)出口有利于減輕增值稅稅負。如果生產(chǎn)企業(yè)當期投入料件全部來自國內(nèi)采購，當產(chǎn)品出口價格大于外貿(mào)企業(yè)的收購價格，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口產(chǎn)品有利于減輕增值稅稅負。并且，在產(chǎn)品出口價格確定的情況下，生產(chǎn)企業(yè)在將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)時，可以通過適當壓低銷售價格進行稅務籌劃，從而獲得更多的稅收利益。若合資企業(yè)以81.9萬元(不含稅價為70萬元)售給外貿(mào)企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)再以100萬元出口，則兩企業(yè)本月增值稅稅負為？如果以70.2萬元（不含稅價60）售給外貿(mào)企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)再以100萬元出口，則合資企業(yè)應納稅額為多少？

（二）選擇經(jīng)營方式－－來料加工與進料加工進料加工（自營出口）----“免、抵、退”來料加工----“不征不退”

1、進料加工與來料加工的概念及納稅規(guī)定（1）概念：進料加工是指有進出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)，為了加工出口貨物而用外匯從國外進口原料、材料、輔料、元器件、配套件、零部件和包裝材料（以下稱進口料件），經(jīng)加工生產(chǎn)成貨物收回后復出口的一種出口貿(mào)易方式。來料加工是加工貿(mào)易中的一種貿(mào)易方式，它一般由外商提供一定的原材料、