高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)5

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(5)

西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院余海宗第5章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正學(xué)習(xí)目的與要求：通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，應(yīng)掌握：（1）會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容、會(huì)計(jì)政策變更的處理方法；（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容、會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)別、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法；（3）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理方法。重點(diǎn)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理方法。難點(diǎn)是追追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)政策變更和前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的報(bào)表調(diào)整。主要內(nèi)容（一）會(huì)計(jì)政策、變更的定義及變更的條件（二）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法（三）會(huì)計(jì)估計(jì)的定義及變更條件（四）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法

（五）前期差錯(cuò)及其更正處理方法（六）相關(guān)披露案例1、會(huì)計(jì)差錯(cuò)or會(huì)計(jì)估計(jì)德豪潤(rùn)達(dá)2005年年報(bào)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了保留意見(jiàn)。原因是雙方對(duì)于公司因召回50萬(wàn)臺(tái)榨汁機(jī)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的差額如何處理發(fā)生了嚴(yán)重的分歧，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于上述差異是“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”還是“會(huì)計(jì)估計(jì)變更”。根據(jù)公司年報(bào)顯示，德豪潤(rùn)達(dá)于2005年3月11日宣布召回在美國(guó)市場(chǎng)銷售的50萬(wàn)臺(tái)榨汁機(jī)產(chǎn)品，產(chǎn)品召回后，德豪潤(rùn)達(dá)的經(jīng)銷商Applica公司將負(fù)責(zé)對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行免費(fèi)更換和維修。德豪潤(rùn)達(dá)已基本確定將尚未售出的20萬(wàn)臺(tái)產(chǎn)品退回公司進(jìn)行免費(fèi)更換和維修，公司另提供30萬(wàn)個(gè)刀片運(yùn)往美國(guó)用于提供給消費(fèi)者免費(fèi)更換。公司于2004年將刀片成本、運(yùn)輸費(fèi)、維修費(fèi)等損失已經(jīng)預(yù)提1000萬(wàn)。2006年1月，召回事件于美國(guó)處理完畢，Applica公司要求德豪潤(rùn)達(dá)承擔(dān)召回費(fèi)用合計(jì)2262萬(wàn)元。比2004年預(yù)提費(fèi)用多出1262萬(wàn)元。上市公司堅(jiān)持新增的1262萬(wàn)元損失屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并將其計(jì)入2004年（追溯調(diào)整）。這樣可以避免2005年出現(xiàn)虧損，而對(duì)2004年的業(yè)績(jī)不會(huì)造成根本性影響。如果作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則2005年將出現(xiàn)虧損650萬(wàn)元。第一節(jié)會(huì)計(jì)政策及其變更1、會(huì)計(jì)政策的定義

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。原則：如收入確認(rèn)原則、合并范圍的確定原則基礎(chǔ)：如歷史成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)會(huì)計(jì)處理方法：如完工百分比法、先進(jìn)先出法等例：對(duì)存貨后續(xù)計(jì)量采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”屬于原則，其中的歷史成本與可變現(xiàn)凈值屬于基礎(chǔ)，對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提還是按照存貨類別計(jì)提，屬于具體會(huì)計(jì)處理方法。注意:

實(shí)務(wù)中某項(xiàng)交易或事項(xiàng)如果沒(méi)有相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其應(yīng)用指南加以規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本準(zhǔn)則規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待發(fā)布新的具體規(guī)定時(shí)，從其規(guī)定。2、會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容：（1）合并政策——合并的原則和方法；（2）外幣折算——方法及匯兌損益的處理（3）收入確認(rèn)——方法及原則（4）所得稅——會(huì)計(jì)處理的方法（5）存貨的計(jì)價(jià)（6）長(zhǎng)期投資的核算——核算方法（7）壞賬損失的核算——核算方法（8）借款費(fèi)用的核算——處理的方法（9）其他——如折舊方法等二、會(huì)計(jì)政策變更1、含義：是只指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。即在不同的會(huì)計(jì)期間采用不同的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策變更常見(jiàn)的例子：（1）收入確認(rèn)原則與方法的變更（2）存貨計(jì)價(jià)方法的變更；（3）投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式；（4）為執(zhí)行新準(zhǔn)則所得稅的核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。2、會(huì)計(jì)政策變更的情形（在下列情況可以變更）：（1）法規(guī)性變更——法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等要求變更。如：2007年1月1日起，上市公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，根據(jù)1號(hào)準(zhǔn)則，不允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本；根據(jù)8號(hào)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回……（2）自主性變更——變更會(huì)計(jì)政策后，能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量更為可靠、更為相關(guān)。如：假設(shè)某企業(yè)一致采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果該企業(yè)能夠從活躍市場(chǎng)持續(xù)取得同類或類似房產(chǎn)的市價(jià)等信息，即能夠合理估計(jì)其公允價(jià)值，此時(shí)采用公允價(jià)值模式能夠更好地反映投資性房地產(chǎn)的價(jià)值。否則，不能變更會(huì)計(jì)政策。3、以下情況，不屬于會(huì)計(jì)政策變更：（1）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，而采用新的會(huì)計(jì)政策。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。三、會(huì)計(jì)政策變更的處理方法（一）追溯調(diào)整法1、含義：是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開(kāi)始采用新的會(huì)計(jì)政策。

2、步驟：（1）計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；（3）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目；（4）報(bào)表附注說(shuō)明。累積影響數(shù)：是新舊會(huì)計(jì)政策下，凈利潤(rùn)的差異數(shù)。其計(jì)算步驟如下：（1）根據(jù)新政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；（2）計(jì)算兩種政策下的差異；（3）計(jì)算差異的所得稅影響金額：（4）計(jì)算稅后差異；（5）計(jì)算累積影響數(shù)（稅后差異合計(jì)數(shù)）。注：在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，成本法改為權(quán)益法，應(yīng)視為政策變更，采用追溯調(diào)整法（盡管這種規(guī)定本身并不正確）。例(600673東陽(yáng)光鋁)2007年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表附注三、21：公司2007年1月1日?qǐng)?zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了相應(yīng)修改。公司在編制對(duì)比財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第7號(hào)――新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡期間比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的編制和披露》的要求，將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)――首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條至第十九條規(guī)定的追溯調(diào)整事項(xiàng)對(duì)上年同期利潤(rùn)表和可比期初資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了調(diào)整，并對(duì)2007年1月1日前已經(jīng)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，已自最初按成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)――首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目比較數(shù)據(jù)的列報(bào)進(jìn)行了調(diào)整。其中主要會(huì)計(jì)政策變化及影響數(shù)說(shuō)明如下：（1）公司對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，對(duì)該會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，相關(guān)政策見(jiàn)附注三、20。該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的各年影響數(shù)如下：（2）……項(xiàng)

目2007年度2006年度期初留存收益302,963.09-312,750.83凈利潤(rùn)615,713.92624,028.20累計(jì)留存收益321,065.11302,963.09（二）未來(lái)適用法1、含義：指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。即不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只需在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策即可。2、處理方法：在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策，過(guò)去的年度不予以考慮，即不調(diào)賬，也不調(diào)表。四、會(huì)計(jì)政策變更的處理方法的選擇會(huì)計(jì)政策變更的處理方法選擇：1、法規(guī)性變更——國(guó)家在變更會(huì)計(jì)政策的同時(shí)規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法的，按有關(guān)規(guī)定處理；沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法的，采用追溯調(diào)整法處理。2、自主性變更——采用追溯調(diào)整法處理。3、如果累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，則無(wú)論何種政策變更，均采用未來(lái)適用法。五、會(huì)計(jì)政策變更的披露1、變更的原因2、變更的內(nèi)容3、變更的影響數(shù)；4、影響數(shù)無(wú)法合理確定的理由。第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)變更一、會(huì)計(jì)估計(jì)：是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。二、、會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)容：壞賬的比例、存貨的毀損、固定資產(chǎn)的折舊年限和殘值、無(wú)形資產(chǎn)的受益期、或有損失與或有收益、可變現(xiàn)凈值的確定、完工進(jìn)度的確認(rèn)等。三、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更的定義、原因會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。原因：1、進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；2、取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。否則，應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。案例2：會(huì)計(jì)估計(jì)本更與利潤(rùn)操縱寶鋼2001年至2004年的凈利潤(rùn)分別為25.61億元、42.72億元、69.76億元，91億，而公司恰恰在業(yè)績(jī)大幅上升的2002年和2003年進(jìn)行了針對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，影響當(dāng)期利潤(rùn)分別為6.35億元和19.06億元。如果變更的原因合理，也就是說(shuō)如董事會(huì)報(bào)告所稱“國(guó)外同類設(shè)備更新加快導(dǎo)致進(jìn)口運(yùn)輸設(shè)備維修備件短缺和排污控制標(biāo)準(zhǔn)提高等因素的影響，原預(yù)計(jì)使用年限與實(shí)際存在的情況存在較大差異”，那么公司為什么不在以前年度對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備呢？2003年報(bào)中董事會(huì)報(bào)告稱：公司變更前年折舊率為9.6％-16％，全年折舊費(fèi)用為4.87億元；變更后年折舊率為9.6％-19.2％，應(yīng)計(jì)入本年度的折舊費(fèi)用為23.94億元。僅此變更，公司的折舊費(fèi)用就較變更前增加了392％，影響當(dāng)期利潤(rùn)19.06億元。（請(qǐng)查閱三一重工2012年三季報(bào)和年報(bào)，太鋼2012年年報(bào)，說(shuō)明其會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否適當(dāng)）三一重工會(huì)計(jì)估計(jì)變更2012年10月30日，三一重工三季報(bào)發(fā)布，本季度內(nèi)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入89．4億元，同比下降18%；實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7．14億元，同比下降58．76%，環(huán)比下降則達(dá)70%。而10月20日，公司公告稱將對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更，預(yù)計(jì)增加1-9月凈利潤(rùn)約4.7億元。若刨去這一部分通過(guò)會(huì)計(jì)變更增加的利潤(rùn)，公司前三季度業(yè)績(jī)下滑幅度將由23.43%放大至30.34%。太鋼不銹會(huì)計(jì)估計(jì)變更太鋼不銹公告稱，決定從2012年6月15日起調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，調(diào)整范圍為母公司及納入合并報(bào)表范圍的子公司。公告中顯示，會(huì)計(jì)估計(jì)變更主要是將固定資產(chǎn)中的通用設(shè)備和專用設(shè)備的折舊年限由此前的10年均變更為15年。致使公司2012年度固定資產(chǎn)折舊額減少6.89億元，所有者權(quán)益及凈利潤(rùn)增加5.85億元。向誰(shuí)看齊？太鋼不銹會(huì)計(jì)變更的理由之一是看齊行業(yè)水平。太鋼不銹2009年和2010年一直將固定資產(chǎn)的折舊年限分別確定為：通用設(shè)備折舊年限為3—11年，專用設(shè)備折舊年限為6—10年。查閱同為黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)的上市公司2011年年報(bào)，發(fā)現(xiàn)寶鋼也生產(chǎn)不銹鋼，其機(jī)器設(shè)備折舊年限為7—15年。南鋼股份機(jī)器設(shè)備折舊年限為10年。杭鋼股份用設(shè)備為5年，專用設(shè)備折舊年限為10—15年。四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理應(yīng)用未來(lái)適用法處理。如果會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分，應(yīng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。五、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露1、內(nèi)容和理由；2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)；3、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能合理確定的理由。第三節(jié)前期差錯(cuò)更正一、前期差錯(cuò)的原因前期差錯(cuò)：前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)。（1）在以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息；（2）在編報(bào)以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)期可以取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。前期差錯(cuò)包括由計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響、存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。前期差錯(cuò)應(yīng)該采用追溯重述法進(jìn)行更正。追溯重述法，是指在發(fā)生前期差錯(cuò)時(shí)，如同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。案例3：*ST金城07年4月6日發(fā)布公告表示，2006年8月公司重組后，經(jīng)深入自查，發(fā)現(xiàn)公司以前年度存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。*ST金城指出，公司2004年12月31日對(duì)存貨進(jìn)行了一次全面盤點(diǎn)，盤點(diǎn)結(jié)果記錄存貨盤虧約18600萬(wàn)元，但未進(jìn)行帳務(wù)調(diào)整；公司2004年未入賬費(fèi)用約1370萬(wàn)元，2005年未入賬費(fèi)用約646萬(wàn)元;此外，還涉及到存在擔(dān)保事項(xiàng)，但公司未在2005年計(jì)提相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債4400萬(wàn)元等。

*ST金城表示，造成上述重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因主要是由于當(dāng)時(shí)公司部分環(huán)節(jié)內(nèi)控薄弱，相關(guān)人員變動(dòng)頻繁，資料交接混亂，有關(guān)手續(xù)記錄不完整。而這些差錯(cuò)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響是：將減少2006年期初未分配利潤(rùn)約27437萬(wàn)元，公司2005年年度凈利潤(rùn)將減少約5545萬(wàn)元。公司表示將聘請(qǐng)北京天華中興會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)2006年年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，調(diào)整后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在公司2006年年度報(bào)告中一并披露。案例例4：威達(dá)醫(yī)用科技股份有限公司（000603*ST威達(dá)）董事會(huì)于2008年2月4日審議通過(guò)了《關(guān)于公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)》。（1）調(diào)整前后的利潤(rùn)情況（見(jiàn)表）更正前的2006年報(bào)由深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，更正后由重慶天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。（2）導(dǎo)致深圳鵬城出具無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)的解決情況：年度調(diào)整前調(diào)整后2004年-21,424,872.95-21,424,872.952005年-16,576,830.60-33,336,921.282006年12,971,772.631,300,414.21二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正1、不涉及損益和利潤(rùn)分配，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目；2、涉及損益，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行；3、涉及利潤(rùn)分配，通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”進(jìn)行；4、調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)或上年數(shù)。例：2008年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)2007年少記一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊15萬(wàn)，但在納稅申報(bào)時(shí)已扣除，2007年所得稅率為33%，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的折舊相同，假定無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，該公司按10%提法定盈余公積。（1）補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整