變動成本法第二章上

第2章變動成本法成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對象化的，以貨幣表現(xiàn)的為達(dá)到一定目的而應(yīng)當(dāng)或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值犧牲或代價(jià)。管理會計(jì)的成本概念

第2章

變動成本法

2．1成本分類

2．2混合成本的分解

2．3變動成本法與完全成本法

2.1成本分類

2．1.1成本按經(jīng)濟(jì)用途分類

1．制造成本

(1)直接人工(生產(chǎn)工人的工資)

(2)直接材料(各種天然的、初級的原材料、外購半成品)

(3)制造費(fèi)用1)間接人工（設(shè)備維修人員的工資）

2)間接材料（各種工具、物料的消耗成本）

3)其他制造費(fèi)用(固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、車間動力費(fèi)）

2．非制造成本（期間費(fèi)用）

(1)銷售成本（銷售人員工資、廣告費(fèi)等）

(2)管理成本（行政人員工資、辦公費(fèi)）

(3)財(cái)務(wù)成本（融資費(fèi)用）

。

2．1．2成本按性態(tài)分類

成本性態(tài)是指成本總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。據(jù)此成本分為固定成本、變動成本、混合成本。

1．固定成本

(1)固定成本是指總額在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi),不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。

但單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)的固定成本直接受業(yè)務(wù)總量變動的影響。(房屋設(shè)備租賃費(fèi)、行政管理人員工資、辦公費(fèi)、按直線法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等)

1.總額的不變性不論業(yè)務(wù)量是否變動，成本總額都不會發(fā)生任何變化。

2.單位額的反比例變動性當(dāng)業(yè)務(wù)量變動時(shí)，單位固定成本將隨業(yè)務(wù)量的變動而成反比例變動。固定成本的特點(diǎn)固定成本性態(tài)模型

(2)固定成本的分類

按其是否受管理當(dāng)局短期決策行為的影響進(jìn)一步細(xì)分為酌量性固定成本和約束性固定成本

1）酌量性固定成本（選擇性固定成本或任意性固定成本）是指管理者的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。

大小直接取決于企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況所作出的決策。

（eg.廣告費(fèi)、職工教育培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)等）

對于這部分固定成本可從降低其絕對額的角度予以考慮，即在預(yù)算時(shí)認(rèn)真決策、精打細(xì)算，在執(zhí)行中厲行節(jié)約。

2)約束性固定成本（承諾性固定成本）是指管理者的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。

這是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量。（eg.房屋及設(shè)備租金、不動產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)稅、折舊費(fèi)等）

對于此類成本只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的生產(chǎn)經(jīng)營能力的角度著手，提高產(chǎn)品的產(chǎn)量，相對降低其單位成本。

(3)固定成本的相關(guān)范圍

相關(guān)范圍即“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”。

1）就時(shí)間范圍而言，固定成本表現(xiàn)為在某一特定期間內(nèi)具有固定性。

2）就空間范圍而言，固定成本表現(xiàn)為在某一特定業(yè)務(wù)量水平內(nèi)具有固定性。

3）當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，就有了新的相關(guān)范圍；原有的固定成本變化了，自然又有了新的固定成本。

4000新相關(guān)范圍2000010000原相關(guān)范圍8000固定成本業(yè)務(wù)量固定成本的相關(guān)范圍

2．變動成本

(1)變動成本是指在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而呈正比例變動的成本（直接材料費(fèi)、產(chǎn)品包裝費(fèi)、按件計(jì)酬的工人薪金、推銷傭金以及按加工量計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等）。

1.

總額的正比例變動性

變動成本總額將隨業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動。

2.單位額的不變性不論業(yè)務(wù)量是否變動，單位變動成本都不會發(fā)生任何變化。變動成本的特點(diǎn)變動成本的性態(tài)模型(2)變動成本的分類

1）酌量性變動成本是指企業(yè)管理者的當(dāng)前決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本

eg.按產(chǎn)量計(jì)酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計(jì)算的銷售傭金等

2）約束性變動成本（技術(shù)性變動成本）是指企業(yè)管理者的當(dāng)前決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本

通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型

（3）變動成本的相關(guān)范圍

3．混合成本

混合成本是指“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性態(tài)的成本。

許多成本項(xiàng)目并不直接表現(xiàn)為固定成本性態(tài)或者變動成本性態(tài)，這類成本的基本特征是，其發(fā)生額的高低雖然直接受業(yè)務(wù)量大小的影響，但不存在嚴(yán)格的比例關(guān)系，需要對混合成本按性態(tài)進(jìn)行近似的描述，即混合成本的分解

混合成本一般分為三類：半變動成本、半固定成本、延伸變動成本。

---------------------------變動成本部分固定成本部分業(yè)務(wù)量（件）成本（元）--------------------------------------(1)半變動成本（標(biāo)準(zhǔn)式混合成本）

這類成本的特征：1）當(dāng)業(yè)務(wù)量為零時(shí),成本為一個(gè)非零基數(shù)，2）當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，成本以該基數(shù)為起點(diǎn)，隨業(yè)務(wù)量的變化而呈比例變化，呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)（電費(fèi)、水費(fèi)、電話費(fèi)等）。

半變動成本通常都有一個(gè)基數(shù)部分，超出部分則隨業(yè)務(wù)量的增加而增大。業(yè)務(wù)量成本成本實(shí)際數(shù)(2)半固定成本（階梯式混合成本）

半固定成本特征：1)在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi),發(fā)生額的數(shù)量不變，體現(xiàn)固定成本性態(tài)，2）當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長達(dá)到一定限額時(shí)，發(fā)生額會突然躍升到一個(gè)新的水平，然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個(gè)新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個(gè)新的躍升為止。（eg.企業(yè)化驗(yàn)員、質(zhì)檢員、運(yùn)貨員的工資等）成本實(shí)際數(shù)成本的線性近似數(shù)成本業(yè)務(wù)量業(yè)務(wù)量(小時(shí))

成本（元）20000100030004000500030000(3)延伸變動成本（低坡式混合成本）

其特征：1）在業(yè)務(wù)量的某一臨界點(diǎn)以下表現(xiàn)為固定成本，2）超過這一臨界點(diǎn)則表現(xiàn)為變動成本(基礎(chǔ)工資和加班工資）。

2．1．3其他成本概念及分類

1．機(jī)會成本

1）企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí),必須從多個(gè)備選方案中選擇一個(gè)最優(yōu)方案,而放棄另外的方案。此時(shí)，被放棄的次優(yōu)方案所可能獲得的潛在利益就稱為已選中的最優(yōu)方案的機(jī)會成本。

2）機(jī)會成本只是被放棄方案的潛在利益，而非實(shí)際支出，不能據(jù)以登記入賬。

2．邊際成本

1）邊際成本是產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）每增加或減少1個(gè)單位所引起的成本變動數(shù)額。

2）邊際成本和變動成本區(qū)別

變動成本反映的是增加單位產(chǎn)量所追加成本的平均變動額。邊際成本是每增加1個(gè)單位產(chǎn)量所追加的成本的實(shí)際數(shù)額。

只有在相關(guān)范圍內(nèi)，增加1個(gè)單位產(chǎn)量的單位變動成本才能和邊際成本相一致。

3．沉沒成本與付現(xiàn)成本

（1）沉沒成本是指過去已經(jīng)發(fā)生并無法由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所改變的成本。

沉沒成本是企業(yè)在以前經(jīng)營活動中已經(jīng)支付現(xiàn)金，而在現(xiàn)在或?qū)斫?jīng)營期間攤?cè)氤杀举M(fèi)用的支出，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等均屬于企業(yè)的沉沒成本。

（2）付現(xiàn)成本是指由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所能夠改變其支出數(shù)額的成本。

4．專屬成本與聯(lián)合成本

固定成本按所涉及范圍的大小，劃分為專屬成本和聯(lián)合成本。

（1）專屬成本是指可以明確歸屬于企業(yè)生產(chǎn)的某種產(chǎn)品，或?yàn)槠髽I(yè)設(shè)置的某個(gè)部門而發(fā)生的固定成本（eg.專門生產(chǎn)某種產(chǎn)品的專用設(shè)備折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）。

（2）聯(lián)合成本是指為多種產(chǎn)品的生產(chǎn)或?yàn)槎鄠€(gè)部門的設(shè)置而發(fā)生的，應(yīng)由這些產(chǎn)品或這些部門共同負(fù)擔(dān)的成本（eg.幾種產(chǎn)品共同的設(shè)備折舊費(fèi)、輔助車間成本等）。

專屬成本是與決策有關(guān)的成本，必須予以考慮；而聯(lián)合成本則是與決策無關(guān)的成本，可以不予考慮。

5．相關(guān)成本與無關(guān)成本

經(jīng)營決策時(shí)，供選擇的方案中所涉及的各種成本，有些與方案的選擇有關(guān)，而有些則無關(guān)。

1）相關(guān)成本是對決策有影響的各種形式的未來成本

2）對決策沒有影響的成本,稱為無關(guān)成本。這類成本過去已發(fā)生，或?qū)ξ磥頉Q策沒有影響，在決策時(shí)不予考慮。

某項(xiàng)成本到底屬于相關(guān)成本還是無關(guān)成本，必須結(jié)合具體的決策而論，拋開決策內(nèi)容而論的相關(guān)性是沒有意義的

無關(guān)成本相關(guān)成本機(jī)會成本邊際成本付現(xiàn)成本專屬成本差量成本酌量性成本沉沒成本聯(lián)合成本約束性成本

2.2混合成本的分解

多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進(jìn)一步分解為固定成本和變動成本。

主要方法有：歷史成本法、賬戶分析法和工程分析法。

2．2．1歷史成本法

歷史成本法的基本原理：在既定的生產(chǎn)流程和工藝設(shè)計(jì)條件下，歷史數(shù)據(jù)可以比較準(zhǔn)確地表達(dá)成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。只要生產(chǎn)流程和工藝不變，這種相互關(guān)系還可以應(yīng)用到現(xiàn)在或?qū)淼臎Q策當(dāng)中。

歷史成本法分為：高低點(diǎn)法、散布圖法和回歸直線法。

1．高低點(diǎn)法

1）高低點(diǎn)法的基本原理：混合成本在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，可用數(shù)學(xué)模型y=a+bx近似描述。

基本做法：以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點(diǎn))的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點(diǎn))的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低業(yè)務(wù)量的差數(shù)，得出的商數(shù)即為業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額)，進(jìn)而可以確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。。

關(guān)于高點(diǎn)和低點(diǎn)的選擇，是出于盡可能覆蓋相關(guān)范圍的考慮。

2）高低點(diǎn)法分解混合成本過程高低點(diǎn)法分解混合成本的運(yùn)算過程如下：

設(shè)高點(diǎn)的成本性態(tài)為：

Y1=a+bx1(2．1)

低點(diǎn)的成本性態(tài)為：

y2=a+bx2(2．2)

用式(2．1)減式(2．2)，有

yl—y2=b(x1—x2)(2．3)

式(2．3)表明總成本的差量是業(yè)務(wù)量的差量與單位變動成本的乘積，即全部為變動成本。

求解b=(y1-y2)/(x1-x2

)(2．4)

將式(2．4)代人(2．1)或(2．2)，

得a=y1—bx1或

a=y2—bx2（1）選擇高低點(diǎn)坐標(biāo)——選點(diǎn)；（2）利用公式求b值；（3）利用公式求a值；（4）將a和b的值代入y=a+bx。高低點(diǎn)法的程序a＝高點(diǎn)成本－b×高點(diǎn)業(yè)務(wù)量=y高-bx高

＝低點(diǎn)成本－b×低點(diǎn)業(yè)務(wù)量=y低-bx低

例2-1假定某企業(yè)某年12個(gè)月的產(chǎn)量和電費(fèi)支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-1所示。用高低點(diǎn)法分解混合成本。

表2-1

月份產(chǎn)量（件）電費(fèi)（元）180020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011110026501212002900

該年產(chǎn)量最高的月份是l2月，為1200件，相應(yīng)電費(fèi)為2900元；產(chǎn)量最低的月份是2月，為600件，相應(yīng)電費(fèi)為1700元。按前面的運(yùn)算過程進(jìn)行計(jì)算如下：

b=（29000-17000）／（1200-600）=2(元／件)

a=2900-2×1200=500(元)

或a=1700-2×600=500(元)

企業(yè)電費(fèi)屬固定成本的為500元；單位變動成本為每件2元。用數(shù)學(xué)模型來描述這項(xiàng)混合成本即為：y=500+2x

3）用高低點(diǎn)法分解混合成本注意事項(xiàng)：

第一，高點(diǎn)和低點(diǎn)的業(yè)務(wù)量為該項(xiàng)混合成本相關(guān)范圍的兩個(gè)極點(diǎn)，超出這個(gè)范圍則不一定適用所得出的數(shù)學(xué)模型。

第二，高低點(diǎn)法根據(jù)高點(diǎn)和低點(diǎn)的數(shù)據(jù)來描述成本性態(tài)，其結(jié)果會帶有一定的偶然性，據(jù)此決策會有偏差，適當(dāng)進(jìn)行修正。

第三，當(dāng)高點(diǎn)或低點(diǎn)業(yè)務(wù)量不止一個(gè)而成本又不同時(shí)，高點(diǎn)應(yīng)取成本最大者，低點(diǎn)應(yīng)取成本最小者。

2．散布圖法

1）散布圖法的基本原理：與高低點(diǎn)法一樣,混合成本的性態(tài)可以近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過坐標(biāo)圖而非方程式計(jì)算得到。

2）散布圖法的基本做法：在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本Y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過目測，在各成本點(diǎn)之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點(diǎn)之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點(diǎn)就是固定成本，斜率則是單位變動成本。1.標(biāo)出坐標(biāo)點(diǎn)；2.劃線；3.讀出a值；4.確定P點(diǎn)坐標(biāo)值；5.利用公式求b值；b=(y-a)/x6.將a，b值代入y=a+bx。散布圖法的應(yīng)用程序0x

業(yè)務(wù)量（件）y

成本（元）究竟哪條線好呢散布圖法的優(yōu)缺點(diǎn)數(shù)據(jù)有代表性

存在視覺誤差

3．回歸直線法（最小平方法）

1）回歸直線法原理：運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)中常用的最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計(jì)算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析方法而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b。

回歸直線可以使各觀測點(diǎn)的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點(diǎn)誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。

2）回歸直線法分解混合成本

其過程就是求解關(guān)于a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定n個(gè)(x,y)觀測數(shù)值，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個(gè)觀測值的和的形式表示為：

∑y=na+b∑x(2．5)

有多條可以用y=a+bx來描述的混合成本線。假定有一條由a和b兩個(gè)數(shù)值決定的直線能夠使各觀測值(即成本y)與這條直線上相應(yīng)各點(diǎn)的離差平方和最小,該直線就是各離散點(diǎn)的回歸直線。

a和b的求取過程如下：

設(shè)yi為與xi對應(yīng)的觀測值(前例中各產(chǎn)量對應(yīng)的電費(fèi))；a為回歸直線的截距，即所求的固定成本；b為回歸直線的斜率，即所求的單位變動成本；a+bxi為回歸直線上與xi相對應(yīng)的yi值；n為觀測值的個(gè)數(shù)；δ為方差。則

不論是a還是b，當(dāng)它們過大或過小時(shí)，δ都不可能達(dá)到最小。當(dāng)以a或b為橫軸、以δ為縱軸建立直角坐標(biāo)系,δ的數(shù)值呈現(xiàn)為一條凹形曲線。以下分別求δ對a的偏導(dǎo)數(shù)δ`a和對b的偏導(dǎo)數(shù)δ`b

(1)求δ`a

解由式(2．6)和式(2．7)所建立的二元一次方程組。由式(2．6)可得

將式(2．8)代入式(2．7)，則有

將b的值代入式(2．8),即可直接得到a的值,用公式表示為：

（1）列表加工數(shù)據(jù)；（2）分別按公式計(jì)算b和a的值；（3）將a，b值代入y=a+bx?；貧w直線法的應(yīng)用程序高低點(diǎn)法散布圖法回歸直線法具體方法優(yōu)點(diǎn)

缺點(diǎn)

簡便易行

代表性差、誤差大代表性強(qiáng)

客觀性差、結(jié)果不惟一計(jì)算精度高

公式復(fù)雜、數(shù)據(jù)量大歷史成本法具體方法的優(yōu)缺點(diǎn)各種方法分解的結(jié)果仍具有一定的假定和估計(jì)成分，決策時(shí)要加以考慮。同時(shí)注意剔除非正常值的影響

2．2．2賬戶分析法

1、賬戶分析法原理：根據(jù)各個(gè)成本、費(fèi)用賬戶(包括明細(xì)賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的相互變動關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。

。

例2-6假設(shè)以某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象，某月的成本數(shù)據(jù)如表2-6所示。

單位：元

賬戶總成本生產(chǎn)成本——材料240000

——工資30000制造費(fèi)用——燃料、動力12000

——修理費(fèi)4000

——工資8000

——折舊費(fèi)20000

——辦公費(fèi)6000合計(jì)320000如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320000元費(fèi)用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費(fèi)用的數(shù)據(jù)，是在合理進(jìn)行分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過程如表2-7所示。

表2-7賬戶總成本固定成本變動成本生產(chǎn)成本—材料240000240000

—工資3000030000制造費(fèi)用—燃料、動力1200012000

—修理費(fèi)40004000