第十章 股份支付

2016年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》河南省學(xué)術(shù)技術(shù)帶頭人洛陽市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)洛陽市財(cái)會(huì)學(xué)校高級(jí)講師賈晉黔第十章股份支付

第一節(jié)股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

一、股份支付的特征

【例題·單選題】下列關(guān)于股份支付的說法中，表述正確的是（）。

A.股份支付是企業(yè)與股東之間發(fā)生的交易

B.股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易

C.股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易

D.股份支付是企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易『正確答案』B二、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)

【例題】2007年1月1日，甲公司將股票期權(quán)100萬份授予其總經(jīng)理張三。合同規(guī)定，如果張三在甲公司連續(xù)工作三年，那么，張三可以在3年后即2010年1月1日將股票期權(quán)行權(quán)，每份股票期權(quán)為以2元單價(jià)購(gòu)買一份甲公司股票，即張三可以按2元單價(jià)購(gòu)買甲公司股票100萬股。同時(shí)合同規(guī)定，張三行權(quán)購(gòu)入的股票，在2012年1月1日之前不得在股票市場(chǎng)出售。期權(quán)合同有效期截至2013年1月1日。2007年1月1日，甲公司股票市價(jià)為5元。2010年7月1日，張三將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。甲公司收到張三支付的行權(quán)價(jià)款200萬元，同時(shí)將股票100萬元股劃入張三賬戶，當(dāng)天甲公司股票市價(jià)為7元。2012年1月1日，張三將股票全部出售，當(dāng)天股票市價(jià)為10元，張三收到股票價(jià)款1000萬元。（三）股份支付工具的類型

1.權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。

2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

【例題·單選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)作為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的是（）。

A.以低于市價(jià)向員工出售限制性股票的計(jì)劃

B.授予高管人員低于市價(jià)購(gòu)買公司股票的期權(quán)計(jì)劃

C.公司承諾達(dá)到業(yè)績(jī)條件時(shí)向員工無對(duì)價(jià)定向發(fā)行股票的計(jì)劃

D.授予研發(fā)人員以預(yù)期股價(jià)相對(duì)于基準(zhǔn)日股價(jià)的上漲幅度為基礎(chǔ)支付獎(jiǎng)勵(lì)款的計(jì)劃

『正確答案』D『答案解析』選項(xiàng)A、B、C均應(yīng)當(dāng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行處理。第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計(jì)量一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則【例題·單選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計(jì)量，下列說法中錯(cuò)誤的是（）。A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)B.對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量C.對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量D.對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量，服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的除外【答案】B（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

【例題·單選題】（2014年）在可行權(quán)日之后，與現(xiàn)金結(jié)算的股份支付有關(guān)的應(yīng)付職工薪酬公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)將該變動(dòng)金額計(jì)入（）。

A.當(dāng)期損益

B.盈余公積

C.資本公積

D.未分配利潤(rùn)『正確答案』A『答案解析』現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，計(jì)入當(dāng)期損益?！締芜x題】下列關(guān)于企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理中，不正確的是（）。

A.初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益

B.初始確認(rèn)時(shí)以企業(yè)所承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量

C.等待期內(nèi)按照所確認(rèn)負(fù)債的金額計(jì)入成本或費(fèi)用

D.可行權(quán)日后相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益【正確答案】A【答案解析】企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付初始確認(rèn)時(shí)借記相關(guān)的成本費(fèi)用，貸記應(yīng)付職工薪酬。不涉及所有者權(quán)益類科目。二、股份支付條件的種類

【多項(xiàng)選擇】股份支付中可行權(quán)條件中的業(yè)績(jī)條件，包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。下列屬于市場(chǎng)條件的有（）。A.最低股價(jià)增長(zhǎng)率B.銷售指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況C.最低利潤(rùn)指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)D.股東報(bào)酬率【答案】AD項(xiàng)目權(quán)益結(jié)算的股份支付現(xiàn)金結(jié)算的股份支付授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日按權(quán)益工具在授予日公允價(jià)值計(jì)量且不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的影響本期成本費(fèi)用=可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×授予日權(quán)益工具公允價(jià)值-截至上期累計(jì)確認(rèn)成本費(fèi)用借：管理費(fèi)用等貸：資本公積按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量且確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的影響本期成本費(fèi)用=可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具公允價(jià)值-截至上期累計(jì)確認(rèn)成本費(fèi)用借：管理費(fèi)用等貸：應(yīng)付職工薪酬可行權(quán)日后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整公允價(jià)值的變動(dòng)不再確認(rèn)成本費(fèi)用，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：應(yīng)付職工薪酬或作相反分錄。行權(quán)日借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：股本資本公積——股本溢價(jià)借：應(yīng)付職工薪酬貸：銀行存款【教材例10-4】本例中，激勵(lì)工具是股票期權(quán)，因此，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用時(shí)，使用股票期權(quán)授予日的公允價(jià)值5.4元/份，同時(shí)確認(rèn)為資本公積。業(yè)績(jī)指標(biāo)是凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率，因此，屬于非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，各期要對(duì)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)能否實(shí)現(xiàn)進(jìn)行重新估計(jì)，根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認(rèn)的費(fèi)用等。第1年沒有達(dá)到行權(quán)條件，但第1年年末估計(jì)第2年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件，由于非市場(chǎng)條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，要將等待期調(diào)整為兩年。（1）第1年末確認(rèn)費(fèi)用第1年費(fèi)用金額

＝第1年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量[（20-2-0）人×20萬份/人]×工具單價(jià)5.4×占等待期的比例1/2－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用0＝972（萬元）要注意的是，對(duì)行權(quán)人數(shù)的預(yù)計(jì)，不屬于對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)，也就是說，行權(quán)人數(shù)的變化是一種日?，F(xiàn)象，與業(yè)績(jī)條件沒有任何關(guān)系。（2）第2年末確認(rèn)費(fèi)用

第2年年末，前兩年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率＝（16%＋12%）/2＝14%＜15%，沒有達(dá)到行權(quán)條件，但估計(jì)第3年年末能夠達(dá)到行權(quán)條件，由于非市場(chǎng)條件要根據(jù)重新估計(jì)的結(jié)果調(diào)整等待期，因此，將等待期調(diào)整為三年。第2年費(fèi)用金額

＝第2年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量[（20-2-2-0）人×20萬份/人]×工具單價(jià)5.4×占等待期的比例2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用972＝180（萬元）（3）第3年末確認(rèn)費(fèi)用

第3年年末，前3年凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率＝（16%＋12%＋10%）/3＝13%＞12%，達(dá)到了行權(quán)條件。

第3年費(fèi)用金額

＝第3年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量[（20-2-2-2）人×20萬份/人]×工具單價(jià)5.4×占等待期的比例3/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用（972＋180）＝360（萬元）三年費(fèi)用累計(jì)＝972＋180＋360＝最后行權(quán)的期權(quán)價(jià)值＝[（20-2-2-2）×20]280×5.4＝1512（萬元）

（4）第4四年年末行權(quán)的賬務(wù)處理第4四年年末行權(quán)的賬務(wù)處理：【單選題】甲公司為一上市公司，2008年1月1日，公司向其100名管理人員每個(gè)授予200股股票期權(quán)，這些職員自2008年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以10元每股購(gòu)買200股股票，從而獲準(zhǔn)，公司估計(jì)此期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。第一年有20名職工離開企業(yè)，預(yù)計(jì)離職總?cè)藬?shù)會(huì)達(dá)到30%，則2008年末企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得的服務(wù)貸記“資本公積—其他資本公積”（）元。

A.70000B.90000C.100000D.85000【正確答案】A【答案解析】2008年末企業(yè)應(yīng)認(rèn)定的費(fèi)用和資本公積額＝100×200×（1-30%）×15×1/3＝70000（元）?！締芜x題】20×6年1月1日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲公司向50名高管人員每人授予1萬份股票期權(quán)。根據(jù)股份支付協(xié)議規(guī)定，這些高管人員自20×6年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可以每股5元的價(jià)格購(gòu)買1萬股甲公司普通股。20×6年1月1日，每份股票期權(quán)的公允價(jià)值為15元。20×6年沒有高管人員離開公司，甲公司預(yù)計(jì)在未來兩年將有5名高管離開公司。20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期權(quán)每份公允價(jià)值為13元。甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用金額是（）萬元。A.195B.216.67C.225D.250【答案】C【解析】甲公司因該股份支付協(xié)議在20×6年應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用=（50-5）×1×15×1/3=225（萬元）。【例題·綜合題】（附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算的股份支付）A公司為一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購(gòu)買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。

第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。A公司賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日：

授予日不作賬務(wù)處理。（2）20×7年12月31日：

借：管理費(fèi)用96000

貸：資本公積——其他資本公積96000

【200×（1－20%）×100×18×1/3＝96000】（3）20×8年12月31日：

借：管理費(fèi)用108000

貸：資本公積——其他資本公積108000

【200×（1－15%）×100×18×2/3－96000＝108000】（4）20×9年12月31日：

借：管理費(fèi)用75000

貸：資本公積——其他資本公積75000

【（200－20－10－15）×100×18－108000－96000＝75000】（5）假設(shè)全部155名職員都在2×10年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元：

借：銀行存款（155×100×5）77500

資本公積——其他資本公積279000

貸：股本（155×100×1）15500

資本公積——股本溢價(jià)341000【2010年單選題】下列關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是（）。

A.股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)

B.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量

C.對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

D.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

【正確答案】D【答案解析】以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以該權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整?！?012年多選題】下列關(guān)于股份支付的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。

A.以回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行處理

B.在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用

C.權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在可行權(quán)日后對(duì)已確認(rèn)成本費(fèi)用和所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整

D.為換取職工提供服務(wù)所發(fā)生的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)以所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量

【正確答案】ABD【答案解析】對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付,在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用,公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）?！窘滩睦?0-5】股票增值權(quán)是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，因此，計(jì)算服務(wù)費(fèi)用時(shí)，使用工具等待期內(nèi)各期末的公允價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。

可行權(quán)條件是服務(wù)期限條件，對(duì)會(huì)計(jì)處理沒有影響。等待期是2007年1月1日-2009年12月31日，期末要確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用；2009年12月31日是可行權(quán)日；2010年12月31日是可行權(quán)日后的期末，要確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益。（1）第1年費(fèi)用的計(jì)算第1年費(fèi)用金額

＝第1年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量[（100-35）人×100份/人]×當(dāng)年末公允價(jià)值15×占等待期的比例1/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用0＝32500（元）（2）第2年費(fèi)用的計(jì)算第2年費(fèi)用金額

＝第2年末預(yù)計(jì)的行權(quán)數(shù)量[（100-40）人×100份/人]×當(dāng)年末公允價(jià)值16×占等待期的比例2/3－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用32500＝64000－32500＝31500（元）（3）第3年費(fèi)用的計(jì)算

第3年末已經(jīng)有人行權(quán)，在計(jì)算增值權(quán)的全部?jī)r(jià)值時(shí)，應(yīng)包含已經(jīng)行權(quán)部分所支付的現(xiàn)金，支付的現(xiàn)金就是已經(jīng)行權(quán)部分的增值權(quán)的價(jià)值。第3年費(fèi)用金額

＝第3年末尚未行權(quán)數(shù)量[（100-45-30）人×100份/人]×當(dāng)年末公允價(jià)值20×占等待期的比例3/3＋當(dāng)年支付現(xiàn)金30×100×16－累計(jì)已確認(rèn)服務(wù)費(fèi)用64000

＝50000＋48000－64000＝34000（元）。

第3年費(fèi)用

第3年末已經(jīng)有人行權(quán)，費(fèi)用的計(jì)算方法可以采用“應(yīng)付職工薪酬賬戶法”。

（4）第4年負(fù)債計(jì)價(jià)

第4年末是可行權(quán)日后的期末，要確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益。采用“應(yīng)付職工薪酬賬戶法”。

（5）第5年負(fù)債計(jì)價(jià)

第5年末是可行權(quán)日后的期末，要確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益。采用“應(yīng)付職工薪酬賬戶法”。

【多選題】下列關(guān)于股份支付的表述中，正確的有（）。A.以股份支付換取職工提供的服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照所授予的權(quán)益工具或承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用B.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在確認(rèn)成本費(fèi)用的同時(shí)計(jì)入股本C.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)在確認(rèn)成本費(fèi)用的同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬D.權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付都要確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)及權(quán)益工具數(shù)量的影響【答案】AC【解析】選項(xiàng)B，應(yīng)計(jì)入資本公積。選項(xiàng)D，權(quán)結(jié)算的股份支付不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的影響。【多選題】關(guān)于股份支付的計(jì)量，下列說法中正確的有（）。A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量B.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)C.以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)D.無論是以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，均應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量【答案】AC

六、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理（一般）企業(yè)為獲取職工的服務(wù)，向職工授予本身權(quán)益工具或者承擔(dān)以本企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債，是實(shí)務(wù)中常見的股份支付方式，通常接受服務(wù)和承擔(dān)結(jié)算義務(wù)的是同一企