第四章可供出售金融資產(chǎn)

第二節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)主要內(nèi)容和基本特點是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（一）貸款和應收款項。（二）持有至到期投資。（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。主要包括：可供出售的股票投資、債權投資等金融資產(chǎn)?；咎卣鳎海ㄒ唬┰诨钴S市場上有公開報價、公允價值能夠可靠獲得計量；（二）持有意圖不明確。核算特點（1）核算范圍介于持有至到期投資與長期股權投資之間；（2）債權性可供出售金融資產(chǎn)，類似持有至到期投資；股權性可供出售金融資產(chǎn)，類似交易性金融資產(chǎn)；（3）減值準備提取的特殊處理。

（4）持有至到期投資轉為可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資。二、可供出售金融資產(chǎn)的核算1.科目設置總賬科目二級科目可供出售金融資產(chǎn)成本利息調整應計利息公允價值變動

可以單獨設置“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目

2.初始投資的計量股權性可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)——成本應收股利貸：銀行存款債權性可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)——成本應收利息（可供出售金融資產(chǎn)——利息調整）貸：銀行存款（可供出售金融資產(chǎn)——利息調整）其公允價值＋交易費用支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利實際支付的金額債券的面值支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息實際支付的金額借貸方的差額借貸方的差額3.持有可供出售債券期間，利息的處理（此處僅指未減值的債券投資）分期付息到期還本借：應收利息（可供出售金融資產(chǎn)——利息調整）貸：投資收益（可供出售金融資產(chǎn)——利息調整）到期一次還本付息借：可供出售金融資產(chǎn)——應計利息（可供出售金融資產(chǎn)——利息調整）貸：投資收益（可供出售金融資產(chǎn)——利息調整）面值×票面利率攤余成本×實際利率借貸方的差額（攤銷折價）

借貸方的差額（攤銷溢價）

面值×票面利率攤余成本×實際利率借貸方的差額（攤銷折價）

借貸方的差額（攤銷溢價）

攤余成本：指金融資產(chǎn)和金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調整后的結果：1、扣除已償還的本金；2、加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3、扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）實際利率：是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。4.資產(chǎn)負債表日可供出售金融資產(chǎn)期末計價的處理公允價值高于賬面余額借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：資本公積——其他資本公積公允價值低于賬面余額借：資本公積——其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動5.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的處理（1）減值判斷的標準公允價值持續(xù)下降公允價值下降的幅度較大下降趨勢非暫時性可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失之后的余額。

（2）賬務處理計提減值借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積—其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動價值得以恢復對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失應減記的金額應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失借貸方的差額金額不能超過原來計提的數(shù)額可供出售債券投資發(fā)生減值后利息的處理借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：投資收益同時，將按可供出售債券投資的票面面值和票面利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。出售借：銀行存款

（資本公積—其他資本公積）

投資收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本

—公允價值變動

—利息調整

—應計利息

（資本公積—其他資本公積）

投資收益

攤余成本×實際利率實際收到的金額賬面余額應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額借貸方差額也可能在借方6.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)：借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）例：乙公司于20×6年7月13日從二級市場購入股票1000000股，每股市價15元，手續(xù)費30000元；初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票，該股票當時的市價為16元。20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用30000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務處理如下：

（1）20×6年7月13日，購入股借：可供出售金融資產(chǎn)—成本15030000

貸：銀行存款15030000

（2）20×6年12月31日，確認股票價格變動：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動970000

貸：資本公積—其他資本公積970000

（3）20×7年2月1日，出售股票：

借：銀行存款12970000

資本公積—其他資本公積970000

投資收益2060000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本15030000

—公允價值變動970000

例：20×7年1月1日甲保險公司支付價款1028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面利率4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1000.094元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務處理如下：

（1）20×7年1月1日，購入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本1000

—利息調整28.244

貸：銀行存款1028.244

（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：

實際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）

年末攤余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

借：應收利息40

貸：投資收益30.85

可供出售金融資產(chǎn)—利息調整9.15

借：銀行存款40

貸：應收利息40

借：資本公積—其他資本公積19

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動19

【例】2010年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元（含相關稅費5萬元）。2010年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2011年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。

要求：編制上述有關業(yè)務的會計分錄。（1）2010年12月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)--成本

100

貸：銀行存款

100

（2）2010年12月31日

借：資本公積--其他資本公積

5

貸：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

5

（3）2011年3月31日

借：資產(chǎn)減值損失

40

貸：資本公積--其他資本公積

5

可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

35

【例】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

（1）20×5年12月31日，該債券市場價格每張100元。

（2）20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MN0不采取措施，該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌。

（3）20×7年，MN0公司調整產(chǎn)品結構并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。

假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理。（1）20×5年1月1日購入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn)--成本

1000000

貸：銀行存款

1000000

（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：

借：應收利息

30000

貸：投資收益

30000

借：銀行存款

30000

貸：應收利息

30000

債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。

（3）20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：

借：應收利息

30000

貸：投資收益

30000

借：銀行存款

30000

貸：應收利息

30000

借：資產(chǎn)減值損失

200000

貸：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

200000

由于該債券的公允價值預計會持續(xù)下跌，ABC公司應確認減值損失。

（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉回：

應確認的利息收入=（期初攤余成本1000000-發(fā)生的減值損失200000）×3%=24000（元）

借：應收利息

30000

貸：投資收益

24000

可供出售金融資產(chǎn)--利息調整

6000

借：銀行存款

30000

貸：應收利息

30000（5）減值損失轉回前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000元，應轉回的金額=950000-794000=156000元

借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

156000

貸：資產(chǎn)減值損失

156000

例：2001年1月1日企業(yè)購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)處理，實際支付的金額為1186680

元（包括已到支付期但尚未領取的利息8萬元，該利息由購買企業(yè)所有），債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年。該債券款項全部以存款支付。其本息的支付為每年分期支付利息，到期一次還本。（通過計算可得：實際利率為4.992%）

2001年12月31日其公允價值為120萬元；2002年12月3131日其公允價值為1168075元，其降低的原因是暫時的；2003年3月5日將其出售，取得出售收入118萬元，款已存入銀行。計息日應計利息投資收益調整金額攤余成本01.1.1

110668001.12.31800005524524755108192502.12.31800005401025990105593503.12.31800005271227288102864704.12.318000051353286471000000合計320000213320106680可供出售債券投資利息調整表（1）2001年1月1日購買借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000——利息調整106680

應收利息80000

貸：銀行存款1186680（2）2001年12月31日確認利息收入

按期收回利息時

2001年12月31日，其公允價值為120萬元借：應收利息80000

貸：投資收益55245

可供出售金融資產(chǎn)——利息調整24755借：銀行存款80000

貸：應收利息80000借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動118075

貸：資本公積—其他資本公積1180751200000－1081925（3）2002年12月31日確認利息收入按期收回利息時

2002年12月31日，其公允價值為1168075元，比可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額1174010要低，但是由于該公允價值的降低是暫時性的，所以不屬于減值問題。借：應收利息80000

貸：投資收益54010

可供出售金融資產(chǎn)——利息調整25990借：銀行存款80000

貸：應收利息80000借：資本公積——其他資本公積5935

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動5935（1200000－25990）－1168075（4）2003年3月5日將其出售借：銀行存款1180000

資本公積——其他資本公積112140

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000——利息調整55935——公允價值變動112140

投資收益124065118075－5935106680－24755－25990118075－5935借貸方差額

例：2001年1月1日企業(yè)購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)處理，實際支付的金額為1186680

元（包括已到支付期但尚未領取的利息8萬元，該利息由購買企業(yè)所有），債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年。該債券款項全部以存款支付。其本息的支付為每年分期支付利息，到期一次還本。（通過計算可得：實際利率為4.992%）

2001年12月31日其公允價值為120萬元；2002年12月31日其公允價值為1008075元，其降低的原因是長期性的；2003年12月31日，其公允價值為1072085元；2004年3月5日將其出售，取得出售收入118萬元，款已存入銀行。（1）2001年1月1日購買借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000——利息調整106680

應收利息80000

貸：銀行存款1186680（2）2001年12月31日確認利息收入

按期收回利息時

2001年12月31日，其公允價值為120萬元借：應收利息80000

貸：投資收益55245

可供出售金融資產(chǎn)——利息調整24755借：銀行存款80000

貸：應收利息80000借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動118075

貸：資本公積—其他資本公積1180751200000－1081925（3）2002年12月31日確認利息收入按期收回利息時借：應收利息80000

貸：投資收益54010

可供出售金融資產(chǎn)——利息調整25990借：銀行存款80000

貸：應收利息80000

期末公允價值為1008075元，比賬面價值1174010元低165935元，且屬于長期性的，屬于減值問題，應提減值準備借：資產(chǎn)減值損失165935

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動165935

也可以通過“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”進行核算：如果通過本賬戶，則能很清楚反映資產(chǎn)減值的提取及其變化情況；如果不設本賬戶，則“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”賬戶既反映其公允價值的變化，也反映其減值準備的計提情況。（4）2003年12月31日確認利息收入

2003年12月31日期末公允價值為1072085元，比賬面價值1060787元高，減值得以部分恢復。借：應收利息80000

貸：投資收益52712

可供出售金融資產(chǎn)——利息調整27288借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動11298

貸：資產(chǎn)減值損失11298（5）2004年3月5日，將其出售借：銀行存款1180000

資本公積——其他資本公積118075

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本100000