康美藥業(yè)審計失敗案例分析

康美藥業(yè)審計失敗案例分析摘要：近期，康美藥業(yè)財務造假及其相關審計工作的嚴重失效引起了社會各界的廣泛關注。通過以康美藥業(yè)作為分析對象總結Z會計事務所審計失敗的原因，分析影響審計質量的主要因素，并從不同方面提出相關治理建議。關鍵詞：審計失敗;注冊會計師;會計事務所;財務舞弊引言作為2022年我國資本市場上最大的“攪局者”，康美藥業(yè)以其極盡野蠻的造假手段不斷刷新著A股歷史，成為了我國迄今為止最為嚴重的財務造假案。而Z會計師事務所作為康美藥業(yè)自上市以來唯一的審計機構，不僅沒有按照審計準則實施必要的審計程序，在案件曝光后，還繼續(xù)堅持其2022年審計報告中出具的保留意見，使得不少業(yè)界人士及投資者懷疑其是否與企業(yè)合謀進行舞弊。一、相關理論（一）結果失敗論（二）過程失敗論過程失敗論認為，對于注冊會計師審計失敗結果的認定，需要結合整個審計過程進行整體考量。若注冊會計師在進行相關審計工作中未能保持應有的職業(yè)謹慎性以及審計人員應有的獨立性，或者在進行相關審計工作時未能遵守審計準則執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦颍⒆罱K發(fā)表了不正確的審計意見，這樣才應當被認定為審計失敗。在本案例中，Z會計師事務所對康美藥業(yè)的審計工作無論以上述哪種定義來判斷，都屬于十分嚴重的審計失敗，具體分析如下所示。二、案例分析（一）舞弊行為概述1.使用虛假銀行單據(jù)虛增存款。2022年1月1日至2022年6月30日，康美藥業(yè)通過財務不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業(yè)收入造假偽造銷售回款等方式虛增貨幣資金，金額總計886.8億元，占公司披露總資產(chǎn)比例極高。如此天價的貨幣資金虛增事實也打破了公眾對財務造假的原有認知。2.偽造業(yè)務憑證進行收入造假。經(jīng)查，康美藥業(yè)2022—2022年所披露的年度報告中，均存在虛假記載，通過偽造業(yè)務憑證等手法虛增營業(yè)收入、利息收入以及營業(yè)利潤，虛增營業(yè)收入總計291.17億元，多計利息收入總計6.75億元，虛增營業(yè)利潤總計39.36億元。如此龐大的收入?yún)s陡然蒸發(fā)，確實令人嘆服。3.虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)。2022年年度報告中，康美藥業(yè)將前期未納入報表多個工程項目納入表內(nèi)，經(jīng)查實，這些工程項目并不滿足會計確認和計量條件，由此調增固定資產(chǎn)11.89億元，調增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元。4.部分資金轉入關聯(lián)方賬戶買賣本公司股票并未予以披露。證監(jiān)會調查結果顯示，2022—2022年間，康美藥業(yè)在未經(jīng)決策審批或授權的情況下，向控股股東及關聯(lián)方提供非經(jīng)營性資金116.2億元用以購買股票、償還控股股東及關聯(lián)方融資本息或支付收購溢價款等。（二）審計失敗原因1.銀行存款的函證程序不合理。早在2022年就有學者經(jīng)由樂視網(wǎng)財務造假事件聯(lián)想到康美藥業(yè)的存貸雙高問題，Z會計師事務所與康美藥業(yè)合作18年，理應對此問題進一步執(zhí)行分析性程序，高度關注銀行回函的真實性，但最終并未保持應有的職業(yè)懷疑，導致這一環(huán)節(jié)的函證程序執(zhí)行失效。2.有形資產(chǎn)的監(jiān)盤程序不規(guī)范。證監(jiān)會的處罰公告顯示，康美藥業(yè)在2022年報中存在虛增多類有形資產(chǎn)的問題，而Z會計師事務所對此的回應聲稱除存貨以外，其他有形資產(chǎn)的虛增問題確實存在，對于存貨的監(jiān)盤卻表示并無問題，對于大額調增占存貨高達78%的庫存商品這一事項也未進行特殊風險認定，更沒有設置專門的監(jiān)盤程序，對于林下參的數(shù)量，審計師完全聽信公司聘請專業(yè)人員的說辭，對于專業(yè)人員的可信度也沒有實施專門調查，由此導致有形資產(chǎn)的監(jiān)盤程序失效。3.收入確認的審計程序不嚴謹。由于Z會計師事務所在執(zhí)行銀行存款函證程序上的不合理以及對有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序上的不規(guī)范，導致對貨幣資金的真實存在保持相信的態(tài)度。因此，康美藥業(yè)通過虛構發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來配合營業(yè)收入造假，使虛增收入不表現(xiàn)在應收賬款的增加上，成功騙過了審計人員，最終導致收入確認的審計程序接連失效。4.審計工作的獨立性嚴重缺失。審計工作的執(zhí)行前提是保持獨立性，但由于Z會計師事務所與康美藥業(yè)的長期合作關系，事務所對于康美藥業(yè)的行賄問題與長期存在的存貸雙高問題也都選擇視而不見，并且連續(xù)17年持有標準無保留意見，這明顯違背了現(xiàn)代風險導向審計的初衷。另外，康美藥業(yè)支付的審計費用連年上漲，金額總計高達3235萬元，試問在這樣的誘惑下，審計機構真的能夠保持獨立性、保持應有的職業(yè)道德水準嗎？三、影響因素（一）連續(xù)業(yè)務中CPA的心理變化在實際的連續(xù)業(yè)務審計工作中，注冊會計師會在心理上受到初始信息的支配，從而被以前年度的審計信息影響，在審計流程的選擇上受到固有思維的限制，以經(jīng)驗為主，職業(yè)懷疑為輔的心理活動去執(zhí)行審計工作，最終容易陷入固有思維的囹圄，從而影響審計質量。（二）現(xiàn)實審計期望差距的固有存在社會公眾對于審計工作的期望往往遠超過實際工作的實現(xiàn)程度。他們認為，審計人員的職責就是保證審計意見的真實性，也就是更加注重審計結果。而在審計人員的視角下，審計工作為企業(yè)財務信息承擔的只是合理保障，對于財報的公允性僅提供參考意見，并不是社會公眾作為投資選擇的完全保證。在此基礎上所存在的審計期望差距也會導致審計質量難以滿足公眾需求。（三）審計市場供過于求的競爭壓力審計市場目前呈現(xiàn)過度飽和的態(tài)勢，市場競爭壓力巨大，許多事務所為了搶占業(yè)務而選擇投機行為，比如壓低審計費用、擴展業(yè)務量等。而審計費用的降低會導致執(zhí)行力變?nèi)酰瑸榱斯?jié)約成本而刪減審計程序，幫助客戶蒙混過關，這種惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境也影響了注冊會計師的職業(yè)道德，如此惡性循環(huán)，審計工作的完成質量也無法保證。（四）會計事務所內(nèi)部控制管理缺失會計師事務所的內(nèi)部控制管理決定了其審計業(yè)務的執(zhí)行效率。近年來，許多事務所由于盲目擴張，在本身制度不健全的情況下盲目承接業(yè)務;許多事務所的質量控制流于形式，忽視三級復核的重要性;在此基礎上對注冊會計師的培養(yǎng)也沒有落到實處，導致注冊會計師專業(yè)能力與審計項目無法匹配，更有甚者出現(xiàn)注冊會計師伙同企業(yè)共同舞弊，為其提供本不允許的咨詢項目，獲取額外的報酬，形成審計舞弊，最終影響審計質量。四、案例啟示（一）基于注冊會計師視角1.保持職業(yè)謹慎性。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持一貫的職業(yè)謹慎性是審計工作的執(zhí)業(yè)要求，因此，即便是在連續(xù)業(yè)務審計中，注冊會計師也不應被初始信息左右，應該秉承職業(yè)謹慎性，對企業(yè)每年度發(fā)生的具體業(yè)務作出重要性評判，有針對性地制定審計計劃，在風險程度較高的環(huán)節(jié)考慮利用多種程序來應對實際執(zhí)行中可能遇到的各種問題。2.堅持獨立性原則。獨立性是我國注冊會計師審計準則中規(guī)定的執(zhí)業(yè)必要條件。在實質審計工作中，注冊會計師應當公正執(zhí)業(yè)，以獨立的個體身份對被審計單位作出職業(yè)判斷，從自身道德素養(yǎng)與職業(yè)素質上嚴格要求自己，抵制外來誘惑;同時在承接審計業(yè)務時也應當注重與被審計單位的關系，保證自身與被審計單位之間不存在親密關系，保持獨立性原則。（二）基于會計事務所視角1.加強會計師事務所內(nèi)部改革。事務所的規(guī)模是影響客戶選擇的重要因素。規(guī)模較小的事務所更加依賴客戶支付的審計費用，從而影響審計工作的獨立性;而規(guī)模較大的事務所由于業(yè)務量多，對于每一個項目的審計質量也可能難以保證。所以，無論是何種規(guī)模的事務所都應當制定適合自身的管理制度，對比當下的管理機制進行適度調整，深化事務所的內(nèi)部改革，促進發(fā)展。2.加強注冊會計師的后續(xù)教育。當今會計政策和相應的法律法規(guī)都經(jīng)常發(fā)生變動，而作為行業(yè)的能力者，注冊會計師的能力也必須跟得上制度的變化。許多注冊會計師在獲得簽字權后疲于學習，導致業(yè)務能力不足，最終無法識別企業(yè)存在的新型造假手段。因此事務所應當注重對注冊會計師的鞭策教育，制定合理的培訓計劃和激勵機制，提高注冊會計師的工作積極性，確保項目審計質量。（三）基于外部環(huán)境視角1.加大對審計技術創(chuàng)新的投入。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，互聯(lián)網(wǎng)+審計技術的開發(fā)也不斷成熟，國際四大所已經(jīng)引入財務與審計機器人等具有創(chuàng)新意義的技術手段，并且正在對區(qū)塊鏈技術與傳統(tǒng)審計結合方面進行深入研究，希望從根本上避開人為操縱可能帶來的不確定性。但總體上，我國審計數(shù)據(jù)庫的建立還不完善，短期內(nèi)想要實現(xiàn)大數(shù)據(jù)與審計技術的完美結合還有一定的難度。因此，在對審計技術