中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之

中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之一期股權(quán)投資中順流、逆流的理解以下是有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資中關(guān)于順流、逆流的理解：持有期間的核算確認(rèn)權(quán)益：被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈損益應(yīng)考慮以下因素的影響適當(dāng)調(diào)整凈損益：1） 被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。2） 以取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。3） 投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷：逆流交易：投資企業(yè)—聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)）投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整［被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)一（資產(chǎn)售價(jià)一資產(chǎn)成本）］乂持股比例貸：投資收益 ［被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)一（資產(chǎn)售價(jià)一資產(chǎn)成本）］乂持股比例在投資企業(yè)存在子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （資產(chǎn)售價(jià)一資產(chǎn)成本）x持股比例貸：存貨 （資產(chǎn)售價(jià)一資產(chǎn)成本）x持股比例【理解】以教材【例4-12】為參考，甲企業(yè)于2007年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。甲公司在按照確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2007年凈損益時(shí)，應(yīng)將乙公司的凈利潤(rùn)調(diào)整為2800萬(wàn)元(3200-400)，進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [3200-(1000-600)x20%]560貸：投資收益 560進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司(比如A公司)，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有的存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整80貸：存貨(400x20%)80將答案中的兩筆分錄進(jìn)行合并變成下面的分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整640(3200x20%)貸：投資收益 560(3200-400)x20%存貨80(1000-600)x20%按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》投資方應(yīng)按享有的被投資方的凈利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整=3200x20%=640萬(wàn)，又因?yàn)楸绢}中是乙公司把存貨銷售給甲公司，內(nèi)部銷售收入為1000萬(wàn)，成本為600萬(wàn)，內(nèi)部銷售增加乙公司的利潤(rùn)1000-600=400萬(wàn)，那么現(xiàn)確認(rèn)的投資收益的金額為(3200-400)x20%。這里在計(jì)算投資收益時(shí)減掉400萬(wàn)是有原因的，假設(shè)現(xiàn)不減400萬(wàn)，那么投資方確認(rèn)的投資收益是3200x20%=640萬(wàn)，同時(shí)聯(lián)企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表不納入合并范圍，那么內(nèi)部交易可以增加投資收益80萬(wàn)，這樣一來(lái)我國(guó)上市公司就可以利用這個(gè)技術(shù)手段進(jìn)行大量的與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間進(jìn)行交易，從而達(dá)到把會(huì)計(jì)利潤(rùn)做大，增加公司資產(chǎn)和凈利潤(rùn)來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。為了防止上市公司利用這一技術(shù)手段進(jìn)行造假，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》在第七條中要求對(duì)于內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷，這樣一來(lái)上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)整母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表這個(gè)漏洞就被堵住了。所以通過(guò)上面的分錄就可以解決母公司資產(chǎn)負(fù)債表中多確認(rèn)損益調(diào)整80萬(wàn)元以及多確認(rèn)的存貨80萬(wàn)元的問(wèn)題(因這樣調(diào)整后資產(chǎn)總額并沒(méi)有增加，又不違背權(quán)益法的原理)。但是上面的分錄是由正常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開(kāi)。則變成下面的分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整 560[(3200-400)x20%]貸：投資收益 560上面的分錄是甲公司也就是母公司把內(nèi)部交易的因素扣除了在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的分錄。甲公司也就是母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)調(diào)整分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80貸：存貨 80通過(guò)上面的這筆分錄加上原來(lái)甲公司也就是母公司原來(lái)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)中的分錄就可以有效防止上市公司利用交聯(lián)交易把母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)和利潤(rùn)做大。假定在2008年，甲企業(yè)將該商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬(wàn)元。順流交易：投資企業(yè)一聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)）投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整［被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)一（資產(chǎn)售價(jià)一資產(chǎn)成本）］乂持股比例貸：投資收益 ［被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)一（資產(chǎn)售價(jià)一資產(chǎn)成本）］乂持股比例投資企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)容交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：借：營(yíng)業(yè)收入 （售價(jià)X持股比例）貸：營(yíng)業(yè)成本 （成本X持股比例）投資收益 （差額）【理解】以教材【例5-13】為參考，甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響。2007年，甲公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，該批存貨尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。分析：大家經(jīng)常會(huì)問(wèn)，如果乙公司賣給甲公司，乙公司的利潤(rùn)多了，所以要調(diào)減利潤(rùn)；但是如果甲公司賣給乙公司，乙公司的利潤(rùn)也沒(méi)多，為什么要調(diào)減呢？這個(gè)問(wèn)題不能機(jī)械地看是甲賣給乙還是乙賣給甲對(duì)乙公司利潤(rùn)的影響，關(guān)鍵是要看作一個(gè)整體。甲賣給乙還是乙賣給甲，從整體來(lái)看都說(shuō)明內(nèi)部的利潤(rùn)多了400萬(wàn)元。這個(gè)問(wèn)題要與合并財(cái)務(wù)報(bào)表作一定的結(jié)合理解。權(quán)益法實(shí)際上就是簡(jiǎn)化的合并報(bào)表，它已經(jīng)把對(duì)被投資單位的關(guān)系看作是一個(gè)整體了，只不過(guò)沒(méi)有像合并財(cái)務(wù)報(bào)表那樣作全方位的合并和匯總。這里面的很多思想實(shí)際上已經(jīng)體現(xiàn)了合并的思想。完整地來(lái)看，投資比例特別低時(shí)，兩者的關(guān)系非常松散，采用成本法核算。等到變?yōu)槁?lián)營(yíng)企業(yè)有重大影響、變?yōu)楹蠣I(yíng)企業(yè)有共同控制的時(shí)候，關(guān)系已經(jīng)非常緊密了，整個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)將這種緊密的關(guān)系反映出來(lái)，這就體現(xiàn)了剛才講的思路。權(quán)益法的核算，純粹地從法律的角度來(lái)講，是不合適的。比如甲投資乙30%，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，甲公司就確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元。從法律的角度講，這樣不對(duì)。甲、乙公司是兩個(gè)獨(dú)立的法人，乙公司沒(méi)有進(jìn)行利潤(rùn)分配，甲公司不能確認(rèn)收益。從這個(gè)意義上來(lái)講，成本法符合法律的理念，權(quán)益法不符合法律理念。所以，權(quán)益法的核算體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的要求，它是產(chǎn)生在英美法系這樣一個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)境下的做法。在更深層次的學(xué)習(xí)中，一定要把權(quán)益法核算背后的道理搞清楚。權(quán)益法的核算思想一定要與合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)合起來(lái)。等到投資比例特別高時(shí)，控制了對(duì)方，變成母子關(guān)系，權(quán)益法已經(jīng)不足以反映兩者的緊密程度，故需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表這兩種違背法律觀念的做法一定是英美法系中實(shí)質(zhì)重于法律形式的具體體現(xiàn)。甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中80萬(wàn)元(400x20%)是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整 [(2000—400)x20%]320貸：投資收益 320甲企業(yè)如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入(借：營(yíng)業(yè)收入(1000x20%)200貸：營(yíng)業(yè)成本 （600x20%）120TOC\o"1-5"\h\z投資收益 80將答案中的兩筆分錄合并起來(lái)變成下面的分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整 320營(yíng)業(yè)收入 200貸：營(yíng)業(yè)成本 120投資收益 400（2000x20%）這里投資收益按2000來(lái)計(jì)算而沒(méi)有扣除400萬(wàn)元是有原因的，因?yàn)樵谀媪鹘灰字幸夜句N售給甲公司，所以乙公司利用關(guān)聯(lián)交易增加了利潤(rùn)400萬(wàn)，因此是要減掉的；而在順流交易中是甲公司銷售給乙公司，此時(shí)乙公司的利潤(rùn)沒(méi)有增加，所以現(xiàn)在計(jì)算投資收益就直接用2000來(lái)計(jì)算的。上面分錄中借記“營(yíng)業(yè)收入200”和貸記“營(yíng)業(yè)成本120”也是有原因的。假設(shè)我們不作這樣的調(diào)整，那由于乙企業(yè)不納入合并范圍，那么甲公司就可以大量往乙公司銷售存貨這樣就會(huì)增加收入和成本進(jìn)而增加甲公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)從而達(dá)到增加利潤(rùn)的目的，這樣一來(lái)就可以避免出現(xiàn)ST（公司經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損）或PT（停止任何交易，價(jià)格清零，等待退市）現(xiàn)象。為了防止上市公司利潤(rùn)這一手段造假，所以需要把甲公司銷售給乙公司的收入和成本調(diào)整掉，這樣一來(lái)甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中內(nèi)部銷售利潤(rùn)就被抵銷了。由于上面的這筆分錄是由正確常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開(kāi)。則變成下面的分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 損益調(diào)整 320[（2000-400）x20%]貸：投資收益 320在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作下面的調(diào)到分錄

借：營(yíng)業(yè)收入200(1000x20%)借：營(yíng)業(yè)收入200(1000x20%)貸：營(yíng)業(yè)成本 120(1000x20%)投資收益 80現(xiàn)在全面分析：逆流交易是站在投資收益角度來(lái)處理，如果不調(diào)整投資收益母公司可以增加其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)，上市公司可以通過(guò)增加投資收益作假來(lái)調(diào)整增加凈利潤(rùn)；順流交易是占在母公司的收入與成本的角度來(lái)處理的，如果不調(diào)整收入和成本那么就會(huì)使用母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入和成本增加，從而增加凈利潤(rùn)，上市公司就可以通過(guò)增加收入和成本來(lái)調(diào)整增加凈利潤(rùn)達(dá)到造假的目