企業(yè)會計準則第12號――股份支付

企業(yè)會計準則第12號股份支付1/11/2023112.1股份支付概述股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎確定的負債的交易。企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎勵措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國部分企業(yè)目前實施的職工期權(quán)激勵計劃即屬于這一范疇。股份支付具有以下特征：

一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎的支付可能發(fā)生在企業(yè)與股東之間、合并交易中的合并方與被合并方之間或者企業(yè)與其職工之間，只有發(fā)生在企業(yè)與其職工或向企業(yè)提供服務的其他方之間的交易，才符合股份支付準則對股份支付的定義。1/11/20232二是股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(費用)或取得這些服務的權(quán)利(資產(chǎn))。企業(yè)獲取這些服務或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營，不是轉(zhuǎn)手獲利等。三是股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付的顯著特征。以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予(grant)、可行權(quán)(vest)、行權(quán)(exercise)和出售(sale)。1/11/20233授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準。這里的“達成一致”是指，雙方在對該計劃或協(xié)議內(nèi)容充分形成一致理解的基礎上，均接受其條款和條件。如果按照相關法規(guī)的規(guī)定，在提交股東大會或類似機構(gòu)之前存在必要程序或要求，則應履行該程序或滿足該要求?？尚袡?quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。有的股份支付協(xié)議是一次性可行權(quán)，有的則是分批可行權(quán)。一次性可行權(quán)和分批可行權(quán)就像根據(jù)購買合同一次性付款還是分期付款一樣。只有已經(jīng)可行權(quán)的股票期權(quán)，才是職工真正擁有的“財產(chǎn)”，才能去擇機行權(quán)。從授予日至可行權(quán)日的時段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”，又稱“行權(quán)限制期”。1/11/20234行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。例如，持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價格購買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利，該日期即為行權(quán)日。行權(quán)是按期權(quán)的約定價格實際購買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權(quán)。出售日是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應在行權(quán)日與出售日之間設立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。股份支付準則主要規(guī)范了企業(yè)對職工以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認、計量和相關信息披露問題。1/11/2023512.2股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1．換取職工服務的股份支付的確認和計量原則對于換取職工服務的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值（企業(yè)自己估計的），將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務的權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，應在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。1/11/202362．換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。企業(yè)應當按照其他方服務在取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或費用。(貸方與1相同）如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量，企業(yè)應當按照權(quán)益工具在服務取得日的公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或費用。(貸方與1相同）1/11/20237(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值（估計支付的現(xiàn)金），將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債（應付職工薪酬），并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益（公允價值變動損益）。對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付)，企業(yè)應當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關資產(chǎn)成本或費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。1/11/20238二、可行權(quán)條件的種類、處理和變更股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，具體包括服務期限條件和業(yè)績條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。

(一)業(yè)績條件——市場條件和非市場條件一般而言，業(yè)績條件是指企業(yè)達到特定業(yè)績目標的條件，具體包括市場條件和非市場條件。市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于股價至少上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時，應考慮市場條件的影響，而不考慮非市場條件的影響。但市場條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對預計可行權(quán)情況的估計。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價值時，不考慮非市場條件的影響。但非市場條件是否得到滿足，影響企業(yè)對預計可行權(quán)情況的估計。1/11/20239對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應當確認已取得的服務。(二)可行權(quán)條件的變更有時，企業(yè)可能需要對股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件做出變更，例如調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量?！渡鲜泄竟蓹?quán)激勵管理辦法(試行)》對此做出了嚴格的限定，必須按照批準股份支付計劃的原則和方式進行調(diào)整。在會計上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更，企業(yè)確認的服務的金額，不應低于權(quán)益工具在授予日的公允價值。1/11/202310三、股份支付的處理股份支付的會計處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎。

(一)授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。(二)等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日企業(yè)應當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權(quán)益或負債。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應當確認已取得的服務。等待期長度確定后，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對可行權(quán)情況的估計的，應對前期估計進行修改。1/11/202311在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將取得的職工提供的服務計入成本費用，計入成本費用的金額應當按照權(quán)益工具的公允價值計量。對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本公積(其他資本公積)，不確認其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。1/11/202312在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計，修正預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應當與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價值和預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。1/11/202313(三)可行權(quán)日之后1．對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。企業(yè)應在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積(其他資本公積)。2．對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債(應付職工薪酬)公允價值的變動應當計入當期損益(公允價值變動損益)。1/11/202314(四)回購股份進行職工期權(quán)激勵企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當進行以下處理：1．回購股份企業(yè)回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。2．確認成本費用按照本準則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應當在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。3．職工行權(quán)企業(yè)應于職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價款時，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計金額，同時，按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價)。1/11/202315四、股份支付會計處理的應用舉例(一)附服務年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付案例：A公司為一上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可以4元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為15元。第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員的比例將達到20％；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15％；第三年又有15名職員離開。1/11/2023161．費用和資本公積計算過程見下表：

年份計算當期費用累積費用20×2200（1－20%）

×100×15×1/3800008000020×3200（1－15%）

×100×15×2/3－800009000017000020×4155×100×15－170000625002325001/11/2023172．賬務處理：(1)20X2年1月1日授予日不做處理。(2)20X2年12月31借：管理費用80000

貸：資本公積——其他資本公積80000(3)20X3年12月31日借：管理費用90000

貸：資本公積——其他資本公積900001/11/202318(4)20X4年12月31日借：管理費用62500

貸：資本公積——其他資本公積62500(5)假設全部155名職員都在20X5年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元借：銀行存款62000

資本公積——其他資本公積232500

貸：股本15500

資本公積——資本溢價279000鏈接資料\伊利股份股票期權(quán).doc1/11/202319(二)附非市場業(yè)績條件的權(quán)益結(jié)算股份支付案例：20X2年1月1日，A公司為其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達到20％；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15％；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長10％。每份期權(quán)在20X2年1月1日的公允價值為24元。20X2年12月31日，權(quán)益凈利潤增長了18％，同時有8名管理人員離開，企業(yè)預計20X3年將以同樣速度增長，因此預計將于20X3年12月31日可行權(quán)。另外，企業(yè)預計20X3年12月31日又將有8名管理人員離開企業(yè)。20X3年12月31日，企業(yè)凈利潤僅增長了10％，因此無法達到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實際有10名管理人員離開，預計第三年將有12名管理人員離開企業(yè)。20X4年12月31日，企業(yè)凈利潤增長了8％，三年平均增長率為12％，即（18%+10%+8%）/3，因此達到可行權(quán)狀態(tài)。當年有8名管理人員離開。1/11/202320費用和資本公積計算過程見下表：年份計算當期費用累積費用20×2（100－8－8）×100×24×1/210080010080020×3（100－8－8－12）×100×24×2/3－100800112001120020×4（100－8－10－8）×100×24－112000656001776001/11/202321(三)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付案例：20X2年初，A公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20X2年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在20X6年12月31日之前行使（到期日）。A公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表：年份公允價值支付現(xiàn)金20×21420×31520×4181620×5212020×6251/11/202322第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中還將有15名職員離開；第二年（20×3）又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開；第三年（20×4）又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年（20×5）末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年（20×6）末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。（離開人數(shù)為45人）1．費用和負債（應付職工薪酬）計算過程見下表：其中：當期負債⑴－前期負債⑴＋支付現(xiàn)金⑵＝當期費用⑶1/11/202323年份

負債

(1)

支付現(xiàn)金

(2)

當期費用

(3)

20x2(200-35)×l00×14×l/3=77000

77000

20x3（2OO-40）×l00×l5×2/3=160000

83000

20x4（200-45-70）×100×18=153000

70×100×16=112000

10500020x5（200-45-70-50）×100×21=73500

50×lOO×20=100000

2050020x673500-73500=0

35×lOO×25=87500

14000

總額

299500

299500

1/11/2023242．賬務處理：

(1)20X2年12月31日借：管理費用77000

貸：應付職工薪酬——股份支付77000(2)20X3年12月31借：管理費用83000

貸：應付職工薪酬——股份支付83000(3)20X4年12月31借：管理費用105000

貸：應付職工薪酬——股份支付105000借：應付職工薪酬——股份支付112000

貸：銀行存款1120001/11/202325(4)20X5年12月31借：公允價值變動損益20500

貸：應付職工薪酬——股份支付20500借：應付職工薪酬——股份支付100000

貸：銀行存款100000(5)20X6年12月31日借：公允價值變動損益14000

貸：應付職工薪酬——股份支付14000借：應付職工薪酬——股份支付87500

貸：銀行存款875001/11/202326《財政部國家稅務總局關于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）：為適應企業(yè)(包括內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)場所)薪酬制度改革，加強個人所得稅征管，現(xiàn)對企業(yè)員工(包括在中國境內(nèi)有住所和無住所的個人)參與企業(yè)股票期權(quán)計劃而取得的所得征收個人所得稅問題通知如下：一、關于員工股票期權(quán)所得征稅問題實施股票期權(quán)計劃企業(yè)授予該企業(yè)員工的股票期權(quán)所得，應按《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例有關規(guī)定征收個人所得稅。企業(yè)員工股票期權(quán)(以下簡稱股票期權(quán))是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。1/11/202327上述“某一特定價格”被稱為“授予價”或“施權(quán)價”，即根據(jù)股票期權(quán)計劃可以購買股票的價格，一般為股票期權(quán)授予日的市場價格或該價格的折扣價格，也可以是按照事先設定的計算方法約定的價格；“授予日”，也稱“授權(quán)日”，是指公司授予員工上述權(quán)利的日期；“行權(quán)”，也稱“執(zhí)行”，是指員工根據(jù)股票期權(quán)計劃選擇購買股票的過程；員工行使上述權(quán)利的當日為“行權(quán)日”，也稱“購買日”。二、關于股票期權(quán)所得性質(zhì)的確認及其具體征稅規(guī)定(一)員工接受實施股票期權(quán)計劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時，除另有規(guī)定外，一般不作為應稅所得征稅。(二)員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價(施權(quán)價)低于購買日公平市場價(指該股票當日的收盤價，下同)的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。1/11/202328對因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應按下列公式計算工資薪金應納稅所得額：股票期權(quán)形式的工資薪金應納稅所得額=(行權(quán)股票的每股市場價－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價)×股票數(shù)量(三)員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉(zhuǎn)讓股票等有價證