稅務(wù)籌劃（第二版） 蓋地課件 第五章 增值稅籌劃

第五章增值稅的稅務(wù)籌劃

第一節(jié)兩類納稅人的稅務(wù)籌劃第二節(jié)購銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃第三節(jié)經(jīng)營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃第四節(jié)出口退(免)稅的稅務(wù)籌劃第一節(jié)兩類納稅人的稅務(wù)籌劃

一般而言，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際上并非完全如此。從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額只能計(jì)入成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢(shì)；從銷售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷貨方在銷售時(shí)，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。

雖然收取的銷項(xiàng)稅額可以開出專用發(fā)票由購貨方抵扣，但對(duì)于不需專用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購貨方而言，就寧愿從小規(guī)模納稅人購貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有時(shí)小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會(huì)好些；從稅負(fù)上看，由于增值稅是間接稅，稅法預(yù)期稅負(fù)會(huì)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者。當(dāng)增值稅可以完全轉(zhuǎn)嫁出去的情況下，納稅人是可以不考慮其增值稅稅負(fù)的；如果不能完全轉(zhuǎn)嫁或只能轉(zhuǎn)嫁一部分時(shí)，納稅人是要承擔(dān)增值稅稅負(fù)的。

【例5-1】某企業(yè)為一般納稅人，當(dāng)期購進(jìn)不含稅價(jià)格為20000元的原材料，加工成不含稅價(jià)格為30000元的產(chǎn)品，加工環(huán)節(jié)的其他成本費(fèi)用為7000元。假設(shè)該產(chǎn)品當(dāng)期全部售出，并將購進(jìn)貨物所支付的3400元進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售產(chǎn)品的應(yīng)納增值稅額1700元都加在產(chǎn)品的價(jià)格上，以35100元的價(jià)格銷售給消費(fèi)者。當(dāng)期購進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額=20000×17%=3400（元）當(dāng)期銷售產(chǎn)品的應(yīng)納增值稅額=30000×17%-3400=1700（元）當(dāng)期收益額=35100-（20000+7000）-（3400+1700）=3000（元）

二、兩類納稅人類別的稅務(wù)籌劃在一般情況下，增值稅小規(guī)模納稅人的稅負(fù)略重于一般納稅人，但也不是在任何情況下都是如此。企業(yè)為了減輕增值稅稅負(fù)，可以事先從不同的角度計(jì)算兩類納稅人的稅負(fù)平衡點(diǎn)，通過稅負(fù)平衡點(diǎn)，就可以合理合法地選擇稅負(fù)較輕的增值稅納稅人身份。(一)增值率籌劃法增值額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中新創(chuàng)造的價(jià)值，是商品價(jià)值扣除生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值之后的余額，即銷售商品價(jià)款與購進(jìn)貨物價(jià)款之間的差額?！纠?-4】某企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)年被核定為小規(guī)模納稅人，其購進(jìn)的含17%增值稅的原材料價(jià)稅額為50萬元，實(shí)現(xiàn)含稅銷售額為90萬元，次年1月份主管稅局開始新年度納稅人認(rèn)定工作，企業(yè)依據(jù)稅法認(rèn)為雖然經(jīng)營(yíng)規(guī)模達(dá)不到一般納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，但會(huì)計(jì)制度健全，能夠按照會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，能提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料，并且年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以被認(rèn)定為一般納稅人。因此，該企業(yè)既可以選擇小規(guī)模納稅人（繳納率6%），也可以選擇一般納稅人（適用稅率17%），該企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅人類別的稅務(wù)籌劃。該企業(yè)含稅增值率=90-50/90=44.44%實(shí)際含稅增值率為44.44%，大于兩類納稅人含稅平衡點(diǎn)的增值率38.96%，選擇一般納稅人的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該企業(yè)維持小規(guī)模納稅人身份更為有利。若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額=90/（1+17%）-50/（1+17%）=5.81(萬元)若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額=90/（1+6%）×6%=5.09(萬元)選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額=5.81-5.09=0.72(萬元)(二)抵扣率籌劃法抵扣額是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中消耗的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值，即符合增值稅抵扣條件的購進(jìn)貨物價(jià)款。【例5-5】某科研所為非企業(yè)性單位，所研制的產(chǎn)品科技含量較高，當(dāng)年預(yù)計(jì)不含稅銷售額2000萬元，購進(jìn)不含增值稅的原材料價(jià)款為800萬元，該科研所如何進(jìn)行納稅人類別的稅務(wù)籌劃？稅法規(guī)定年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人，即該科研所作為非企業(yè)性單位，只能被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人(適用稅率6%)。但該科研所可以將該部分獨(dú)立出去，通過注冊(cè)成立一個(gè)企業(yè)，即可申請(qǐng)為一般納稅人(適用稅率17%)。該科研所預(yù)計(jì)抵扣率=800/2000=40%預(yù)計(jì)抵扣率為40%，小于兩類納稅人平衡點(diǎn)的抵扣率64.71%，注冊(cè)企業(yè)并申請(qǐng)為一般納稅人后的增值稅稅負(fù)將重于小規(guī)模納稅人，因此，該科研所應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份更為有利。若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額=2000×17%-800×17%=204(萬元)若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額=2000×6%=120(萬元)選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)降低額=204-120=84(萬元)(三)成本利潤(rùn)率籌劃法在稅法對(duì)視同銷售貨物的銷售額的確認(rèn)方法中，組成計(jì)稅價(jià)格等于成本×(1+成本利潤(rùn)率)，因此，成本利潤(rùn)率成為兩類納稅人稅務(wù)籌劃的又一依據(jù)。成本利潤(rùn)率是指納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)與銷售成本的比值?！纠?-6】某企業(yè)為商業(yè)企業(yè)，下設(shè)A、B兩個(gè)批發(fā)部，預(yù)計(jì)當(dāng)年A批發(fā)部不含稅銷售收入為160萬元，銷售成本為120萬元；B批發(fā)部不含稅銷售收入為110萬元，銷售成本為80萬元。如果將兩個(gè)批發(fā)部由企業(yè)統(tǒng)一核算，符合一般納稅人的條件，適用稅率17%；如果將兩個(gè)批發(fā)部分別注冊(cè)為企業(yè)，實(shí)行獨(dú)立核算，則A、B分別為小規(guī)模納稅人，繳納率為4%。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行選擇。該企業(yè)成本利潤(rùn)率=（160+110）-（120+80）/（120+80）=35%企業(yè)預(yù)計(jì)成本利潤(rùn)率為35%，大于兩類納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)的成本利潤(rùn)率30.77%，A、B分別注冊(cè)為企業(yè)獨(dú)立核算小規(guī)模納稅人后的增值稅稅負(fù)將輕于統(tǒng)一作為一般納稅人核算的稅負(fù)，因此，該企業(yè)選擇將A、B兩個(gè)批發(fā)部獨(dú)立為兩個(gè)小規(guī)模納稅人企業(yè)較為合適。若統(tǒng)一核算的應(yīng)納增值稅額=270×17%-200×17%=11.9(萬元)若分別獨(dú)立核算的應(yīng)納增值稅額=160×4%+110×4%=10.8(萬元)選擇獨(dú)立核算的增值稅稅負(fù)降低額=11.9-10.8=1.1(萬元)

第二節(jié)購銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃

由于企業(yè)應(yīng)納增值稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額之差，企業(yè)在進(jìn)行購銷業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃時(shí)，總體原則是盡可能地縮小銷項(xiàng)稅額，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額是納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，就銷售額依照規(guī)定的稅率計(jì)算的稅額，其稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)從縮小銷售額和降低稅率兩個(gè)方面進(jìn)行，前者主要通過對(duì)不同的銷售方式、結(jié)算方式、結(jié)算工具的選擇來實(shí)現(xiàn)；后者，由于增值稅稅率的檔次較少，企業(yè)籌劃的余地不大。進(jìn)項(xiàng)稅額是購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)已納的增值稅額，其稅務(wù)籌劃主要是通過對(duì)不同購進(jìn)價(jià)格、不同抵扣時(shí)間的選擇來實(shí)現(xiàn)。一、銷售方式的稅務(wù)籌劃

在目前競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，許多企業(yè)為了維持或擴(kuò)大自己所生產(chǎn)或銷售商品的市場(chǎng)份額，往往采取多種多樣的銷售方式，以達(dá)到促銷的目的，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其形式也將越來越多。目前，除了普通的銷售形式外，還有許多新型的銷售形式如郵寄銷售、網(wǎng)上銷售等。但是，這里所說的銷售方式是指根據(jù)稅法，有不同計(jì)繳增值稅規(guī)定的幾種銷售方式。（一）折扣銷售方式折扣銷售是指銷售方為達(dá)到促銷的目的，在向購貨方銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，給予購貨方一定優(yōu)惠價(jià)格的銷售形式。折扣銷售往往是相對(duì)短期的、有特殊條件的和臨時(shí)性的，如：季節(jié)性折扣、批量性折扣、清倉性折扣等等。由于折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在會(huì)計(jì)上如何處理，均不得從銷售額中抵減折扣額。另外，折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中扣除，且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算繳納增值稅。（二）銷售折扣方式銷售（現(xiàn)金）折扣是指企業(yè)在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)行為發(fā)生后，為盡快收回資金，而給予購貨方一定的價(jià)格上的優(yōu)惠的形式。企業(yè)在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵(lì)購貨方及早償還貨款，而協(xié)議許諾給購貨方的一種折扣優(yōu)惠（如在10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；20天內(nèi)付款，折扣1%；30天內(nèi)全價(jià)付款）。銷售折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售之后，實(shí)際付現(xiàn)時(shí)確認(rèn)的，是企業(yè)進(jìn)行融資的理財(cái)費(fèi)用。因此，稅法規(guī)定，現(xiàn)金折扣不得從銷售額中抵減。（三）銷售折讓方式

銷售折讓是指貨物銷售后，由于產(chǎn)品質(zhì)量、性能或規(guī)格等方面的原因，購貨方雖沒有退貨，但要求給予的一種價(jià)格上的優(yōu)待。銷售折讓可以從貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額中扣除，以其余額計(jì)繳增值稅（四）還本銷售方式還本銷售方式是指納稅人在銷售貨物達(dá)到一定期限后，將其貨物價(jià)款的全部或部分一次或分次退還給購貨方。這種方式實(shí)質(zhì)上是一種籌資，以貨物換取資金的使用價(jià)值，到期還本不付息的方法，因而稅法規(guī)定，其銷售額就是貨物的銷售價(jià)格，不得從銷售額中扣除還本支出。（五）以舊換新銷售方式以舊換新銷售方式是指納稅人在銷售自己的貨物時(shí)，有償收回舊貨物的行為，稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價(jià)格，因?yàn)殇N售貨物與收購貨物是兩個(gè)不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，銷售額與收購額不能相互抵減。在商品或勞務(wù)的銷售過程中，企業(yè)有必要對(duì)銷售方式進(jìn)行自主選擇。因?yàn)?，銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，也就存在稅收待遇差別的問題；另外，銷售方式依據(jù)是否收到貨款或銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間不同，表現(xiàn)為現(xiàn)銷和賒銷兩種方式，所以銷售方式的籌劃可以與銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的籌劃結(jié)合起來，如果企業(yè)銷售方式的劃分以結(jié)算方式為標(biāo)準(zhǔn)，則銷售方式?jīng)Q定了產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，而產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間又在很大程度上決定了企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的早晚又為減輕稅負(fù)提供了籌劃?rùn)C(jī)會(huì)。【例5-7】某大型商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，決定在春節(jié)期間進(jìn)行商品促銷，商場(chǎng)經(jīng)理擬定了三種促銷方案：一是商品八折銷售；二是購物滿100元贈(zèng)送價(jià)值30元的商品；三是購物滿100元，返還20元的現(xiàn)金。假定該商場(chǎng)商品毛利率為30%，銷售額為100元的商品，其成本為70元，消費(fèi)者同樣購買100元的商品，商場(chǎng)選擇哪一方案最有利。方案1：商品八折銷售時(shí)，價(jià)值100元的商品售價(jià)80元，成本70元。應(yīng)納增值稅額=80/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%=1.45(元)方案2：贈(zèng)送商品時(shí)，商品售價(jià)100元，成本70元；贈(zèng)送商品不同于捐贈(zèng)，實(shí)為有償銷售，其銷項(xiàng)稅額隱含在銷售商品售價(jià)中，因此，不應(yīng)單獨(dú)計(jì)算其銷項(xiàng)稅額。銷售商品應(yīng)納增值稅額=100/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%==4.36(元)方案3：返還現(xiàn)金時(shí)，價(jià)值100元的商品售價(jià)100元，成本70元。應(yīng)納增值稅額=100/（1+17%）×17%-70/（1+17%）×17%==4.36(元)上述三種方案中，方案1最優(yōu)，企業(yè)應(yīng)納增值稅額1.45元；方案2與方案3效果相同，應(yīng)納增值稅額均為4.36元。當(dāng)然企業(yè)在選擇方案時(shí)，除了考慮增值稅的稅負(fù)外，還應(yīng)考慮其他各稅的負(fù)擔(dān)情況，如贈(zèng)送實(shí)物或現(xiàn)金，還要由商家代繳個(gè)人所得稅，對(duì)其獲得的利潤(rùn)還要繳納所得稅等。二、結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃增值稅條例規(guī)定：納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間（即產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)的法定時(shí)間），按銷售方式不同而不同：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷或分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天；納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。納稅人可以合理選擇結(jié)算方式，采取沒有收到貨款不開發(fā)票的方式就能達(dá)到延期納稅的目的。比如：對(duì)發(fā)貨后一時(shí)難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時(shí)出具發(fā)票納稅；避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款；盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物；在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。【例5-8】A企業(yè)與B企業(yè)在3月6日簽訂了一份購銷合同，A企業(yè)向B企業(yè)銷售某種型號(hào)的推土機(jī)，總價(jià)值2000萬元，雙方合同規(guī)定采取委托銀行收款方式結(jié)算價(jià)稅款。A企業(yè)于當(dāng)日向B企業(yè)發(fā)貨，并到當(dāng)?shù)啬炽y行辦理了托收手續(xù)。4月15日，B企業(yè)收到A企業(yè)的全部推土機(jī)，對(duì)其進(jìn)行技術(shù)檢測(cè)后，認(rèn)為不符合合同的要求，拒絕付款，并將全部推土機(jī)退回。依據(jù)稅法規(guī)定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其銷售額的確認(rèn)時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，因此，A企業(yè)3月6日在未收到貨款的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并墊付銷項(xiàng)稅額340萬元（2000×17%）。雖然這筆稅款可以在退貨發(fā)生的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，但這種抵扣與以前的墊付是有一定時(shí)間間隔的，相當(dāng)于企業(yè)占用了一部分資金用于無回報(bào)的投資，而且還要承擔(dān)資金成本2.11萬元(340×5.58%÷360×40，銀行貸款利率為5.58%)，對(duì)于資金比較緊張的企業(yè)而言，無疑是一種損失。因此，在銷售結(jié)算時(shí)應(yīng)當(dāng)慎重選擇托收承付或委托收款結(jié)算方式。三、銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃

【例5-9】某企業(yè)為工業(yè)企業(yè)，欲出售一輛使用了1年的進(jìn)口客車，該進(jìn)口客車的原始成本為80萬元，已提折舊5萬元。此時(shí)有A、B、C三個(gè)企業(yè)愿意分別以79萬元、81萬元、82萬元的價(jià)格購買，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以確定買主？

（1）如果將該進(jìn)口客車銷售給A企業(yè)，銷售價(jià)格為79萬元，低于原值，符合出售已使用過的機(jī)動(dòng)車的免稅條件，所獲得的收益為79萬元。（2）如果將該進(jìn)口客車銷售給B企業(yè)，銷售價(jià)格為81萬元，超過原值，不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。其升值率為：升值率=81-80/80=1.25%

收益額=81–81/(1+4%)×50%=79.44(萬元)由于升值率1.25%，小于平衡點(diǎn)升值率1.92%，應(yīng)當(dāng)選擇免稅價(jià)格，將進(jìn)口客車按79.44萬元和80萬元之間的價(jià)格銷售給B企業(yè)，所獲得的收益要比按81萬元銷售的收益多。（3）如果將該進(jìn)口客車銷售給C企業(yè)，銷售價(jià)格為82萬元，超過原值，不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。升值率=82-80/80×100%=2.5%

收益額=82-82/(1+4%)×4%×50%=80.42(萬元)由于升值率2.5%，大于平衡點(diǎn)升值率1.92%，應(yīng)當(dāng)選擇納稅，將進(jìn)口客車銷售給C企業(yè)。因?yàn)殇N售給C企業(yè)所獲得的收益要比銷售給A、B企業(yè)所獲得的收益多。四、購進(jìn)價(jià)格的稅務(wù)籌劃增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，各自適用的增值稅稅率是不同的，對(duì)稅款抵扣額也不同。因此，如何選擇供應(yīng)商購進(jìn)商品和勞務(wù)，將直接影響到增值稅稅負(fù)和企業(yè)收益。假設(shè)在價(jià)格和質(zhì)量相同的情況下，從一般納稅人購進(jìn)可以索取17%或13%增值稅稅率的專用發(fā)票，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額最大，則應(yīng)納稅額最小，這是最佳的選擇；從小規(guī)模納稅人購進(jìn)，通過其從主管稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票，可索取6%或4%增值稅繳納率的專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣；從個(gè)體工商戶購進(jìn)，則不能抵扣。但是這種假設(shè)不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)閮r(jià)格相同，小規(guī)模納稅人和個(gè)體工商戶將無法生存，若要在市場(chǎng)中生存，必然要降低銷售價(jià)格，才能與一般納稅人同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。這樣，無論是一般納稅人購進(jìn)，還是小規(guī)模納稅人銷售均要計(jì)算比較各自的稅負(fù)和收益，從而確定各自的購進(jìn)與銷售價(jià)格，使本企業(yè)的利益最大化。五、抵扣時(shí)間的稅務(wù)籌劃

【例5-11】某工業(yè)企業(yè)1月份購進(jìn)商品1000件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進(jìn)價(jià)款100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價(jià)1200元（不含增值稅），實(shí)際月銷售量100件（增值稅稅率17%），則各月銷項(xiàng)稅額均為2.04萬元。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額采用購進(jìn)扣稅法，1-8月份因銷項(xiàng)稅額16.32萬元（2.04×8），不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元，在此期間不納增值稅。9、10月份分別繳納l.36萬元和2.04萬元，共計(jì)3.4萬元（2.04×10-17）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率2%，通貨膨脹率3%，則3.4萬元的稅款折合為1月初的金額為2.18(萬元)上述計(jì)算可以看出，延緩納稅比各月均衡納稅的稅負(fù)要輕。六、以物易物交易的稅務(wù)籌劃以物易物是一種較為特殊的購銷活動(dòng)，是指購銷雙方不以貨幣結(jié)算，而是以同等價(jià)款的貨物相互結(jié)算，實(shí)現(xiàn)貨物購銷的一種方式。在實(shí)際交易過程中，有的納稅人以為以物易物不是購銷行為，銷貨方收到購貨方抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是購貨，購貨方發(fā)生抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是銷貨，這兩種認(rèn)識(shí)都是錯(cuò)誤的，正確的方法應(yīng)當(dāng)是：以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。【例5-12】A企業(yè)以一批庫存商品彩電，換取B企業(yè)的一批庫存商品微波爐，雙方均備日后銷售。彩電的賬面價(jià)值為20萬元，不含稅公允價(jià)值為21萬元，增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格為公允價(jià)值；微波爐的賬面價(jià)值為21.5萬元，不含稅公允價(jià)值為21萬元，增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格為公允價(jià)值，整個(gè)交易過程除增值稅以外，沒有發(fā)生其他相關(guān)的稅費(fèi)。

（1）A企業(yè)增值稅的計(jì)算。增值稅法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)庫存商品與庫存商品相交換，應(yīng)視同銷售行為，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額。換出商品的銷項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬元）換入商品的進(jìn)項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬元）該業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額=3.57–3.57=0（萬元）（2）B企業(yè)增值稅的計(jì)算。根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，B企業(yè)庫存商品與庫存商品相交換，同樣應(yīng)視同銷售行為，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額。換出商品的銷項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬元）換入商品的進(jìn)項(xiàng)稅額=21×17%=3.57（萬元）該業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額=3.57-3.57=0(萬元)從上述A、B企業(yè)的增值稅計(jì)算可以看出，非貨幣性交易仍然是一種公平、公允交易，交易雙方以等額公允價(jià)值進(jìn)行交易。在等價(jià)交易的情況下，換入商品與換出商品的增值稅額相等，所以應(yīng)納增值稅額為0萬元。但是在實(shí)際的以物易物交易過程中，雙方均會(huì)出于自身的經(jīng)營(yíng)目的，采取非等價(jià)的物物交易，從而為物物交易的稅務(wù)籌劃提供了機(jī)會(huì)。七、廢舊物資采購的稅務(wù)籌劃【例5-14】某造紙廠為一般納稅人，主要利用收購的廢紙為原材料，加工成成品紙后出售。一年收購廢紙共計(jì)金額150萬元，再造紙后出售，銷售收入240萬元。在生產(chǎn)過程中有電費(fèi)、水費(fèi)及少量修理用配件的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為30萬元，稅款為5.1萬元。

(1)如果企業(yè)直接收購廢紙，由于不可能取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。增值稅銷項(xiàng)稅額=240×17%=40.8（萬元）增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=5.1（萬元）應(yīng)納增值稅額=40.9-5.1＝35.7（萬元）

(2)如果企業(yè)將廢紙收購業(yè)務(wù)分離出去成立回收公司，兩者變成購銷關(guān)系（從其他回收公司購進(jìn)廢紙另當(dāng)別論）。將應(yīng)收購150萬元廢紙的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)由成立的回收公司完成，為避免出現(xiàn)異常申報(bào)或者是轉(zhuǎn)讓定價(jià)騙取稅款嫌疑，并將收購的廢紙加價(jià)10%轉(zhuǎn)售給造紙廠，回收公司免征增值稅。銷售收入=150×(1＋10%)=165（萬元）造紙廠從廢紙回收公司購進(jìn)的廢紙，回收公司開具的普通發(fā)票上注明的金額為150萬元，加工生產(chǎn)的紙張，水、電耗費(fèi)及銷售額不變。增值稅銷項(xiàng)稅額=240×17%=40.8（萬元）；增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=5.1+165×10%=21.6萬元；應(yīng)納增值稅額=40.9-21.6=19.2（萬元）；八、加工方式的稅務(wù)籌劃【例5-15】A企業(yè)（一般納稅人）接受B企業(yè)（小規(guī)模納稅人）的委托，為B企業(yè)加工鑄鋼件500個(gè)，A企業(yè)既可以采取經(jīng)銷加工方式，也可以采取來料加工方式。如果采取經(jīng)銷加工生產(chǎn)，B企業(yè)收回每個(gè)鑄鋼件的價(jià)格為210元（不含稅），有關(guān)稅費(fèi)由A企業(yè)負(fù)擔(dān)，加工時(shí)提供熟鐵50噸，每噸作價(jià)1250元。由于B企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，因此，只能提供由稅務(wù)所按6%繳納率代開的增值稅專用發(fā)票。如果采取來料加工來料方式，每個(gè)鑄鋼件的加工費(fèi)收入為82元，加工費(fèi)共計(jì)41000元，加工時(shí)電費(fèi)、燃料等可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1600元。作為A企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇較為合理的加工方式？（1）A企業(yè)采取經(jīng)銷加工方式。應(yīng)納增值稅額=500×210×17%-50×1250×6%-1600=12500（元）收益額=500×210-50×1250-12500=30000（元）（2）A企業(yè)采取來料加工方式。應(yīng)納增值稅額=82×500×17%-1600=5370（元）收益額=41000-5370=35630（元）通過比較，采用來料加工方式比經(jīng)銷加工方式可多獲得收益5630元（35630-30000），應(yīng)納增值稅額減少了7130元（12500-5370）。可見，這筆業(yè)務(wù)對(duì)A企業(yè)而言，在現(xiàn)有條件下采取來料加工比經(jīng)銷加工更合算，但是作為B企業(yè)是否能夠接受該加工方式，通過B企業(yè)收回產(chǎn)品的成本及其應(yīng)納增值稅額的計(jì)算比較，可以判斷出B企業(yè)選擇來料加工方式也比較合算，因?yàn)樵摷庸し绞捷^之于經(jīng)銷加工收回的成本降低了12380元（122850-110470），應(yīng)納增值稅額減少了3750元。第三節(jié)經(jīng)營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃一、幾種特殊經(jīng)營(yíng)行為的稅收界定（一）兼營(yíng)銷售行為兼營(yíng)在我國(guó)不僅僅是指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅不同適用稅率項(xiàng)目、同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅、免稅減稅項(xiàng)目，還包括同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)（即營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的各項(xiàng)勞務(wù)），且所從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。納稅人應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額（即營(yíng)業(yè)額）按適用的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并繳納增值稅。（二）混合銷售行為一項(xiàng)銷售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)），則為混合銷售行為?；旌箱N售行為涉及到增值稅與營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)是：凡是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)中，年貨物銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50%。除此之外，稅法對(duì)混合銷售行為又作了特殊規(guī)定：從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝的，屬于混合銷售行為，對(duì)其取得的應(yīng)稅收入繳納增值稅。因此，混合銷售行為是企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，不可能分開核算。（三）視同銷售行為視同銷售行為是指一些貨物的轉(zhuǎn)移、使用、或無償轉(zhuǎn)讓行為，雖沒有取得相關(guān)的銷售收入，但是視同正常銷售，予以繳納增值稅。單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。二、兼營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃（一）兼營(yíng)不同增值稅稅率和繳納率項(xiàng)目

【例5-16】某企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，2005年3月份的經(jīng)營(yíng)收入有機(jī)電產(chǎn)品銷售額260萬元，其中農(nóng)機(jī)銷售額80萬元。企業(yè)當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬元（銷售額均為不含稅銷售額）。（1）末分別核算。應(yīng)納增值稅額=260×17%-40=4.2（萬元）

（2）分別核算。應(yīng)納增值稅額=（260－80）×17%＋80×13%-40=1（萬元）分別核算可以為該企業(yè)降低增值稅稅負(fù)3.2萬元(4.2萬元-1萬元）。

（二）兼營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目【例5-17】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要以聚氯乙烯為原材料加工生產(chǎn)塑料盆和農(nóng)用塑料薄膜。該企業(yè)當(dāng)月的塑料盆含稅銷售額為100萬元，塑料薄膜的含稅銷售額為60萬元。當(dāng)月購進(jìn)聚氯乙烯的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款50萬元，稅款8.5萬元，要求按稅負(fù)不能通過提價(jià)轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行稅務(wù)籌劃。（1）未分別核算應(yīng)納增值稅=100+60/(1+17%)×17%-8.5=23.25-8.5=14.75（萬元）（2）分別核算應(yīng)納增值稅額=100/1+17%×17%－8.5/(100+60)×100%=14.53-5.31=9.22（萬元）分別核算可以為企業(yè)降低增值稅稅負(fù)5.53萬元（14.75萬元-9.22萬元）。對(duì)于兼營(yíng)及混合銷售的稅務(wù)籌劃，將在營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)籌劃中闡述。三、視同銷售的稅務(wù)籌劃（一）代銷與委托代銷的稅務(wù)籌劃代銷行為是視同銷售行為中比較典型的特殊銷售行為，代銷通常有兩種方式：收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式，收取手續(xù)費(fèi)方式是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來說是一種勞務(wù)收入；視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，這種銷售仍是代銷，委托方只是將商品交給受托方代銷，并不是按協(xié)議價(jià)賣給受托方。因此，明確了企業(yè)的代銷方式，有助于合理選擇對(duì)企業(yè)有利的代銷方式，達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。（二）行政區(qū)劃變更的稅務(wù)籌劃《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，移送環(huán)節(jié)視同銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。這一視同銷售的規(guī)定，是以縣(市)區(qū)劃為界限的，因此，統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)間的貨物調(diào)撥就有稅務(wù)籌劃的可能。隨著一些地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，地區(qū)的行政級(jí)別往往被提升，比較普遍的是縣改市、縣改區(qū)、縣級(jí)市升格為地級(jí)市等。有時(shí)，相鄰兩個(gè)地區(qū)會(huì)發(fā)生行政區(qū)劃的合并或分立，從而導(dǎo)致行政區(qū)劃的變更。行政區(qū)劃的變動(dòng)便為增值稅的稅務(wù)籌劃提供了空間。四、組織運(yùn)輸?shù)亩悇?wù)籌劃企業(yè)的購銷過程中離不開貨物運(yùn)輸費(fèi)用，采購材料要發(fā)生運(yùn)費(fèi)，運(yùn)銷產(chǎn)品也伴有運(yùn)費(fèi)。而企業(yè)的運(yùn)費(fèi)收支又跟稅收有著密切的聯(lián)系，增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時(shí)，必然對(duì)企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理組織運(yùn)輸，進(jìn)行運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)籌劃，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)對(duì)于一般納稅人自營(yíng)車輛而言，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，若索取了專用發(fā)票可以抵扣17%的增值稅；若企業(yè)不擁有自營(yíng)車輛，而是外購，依據(jù)稅法規(guī)定只能按運(yùn)輸專用發(fā)票的票額計(jì)算抵扣7%的增值稅。因此，當(dāng)運(yùn)費(fèi)中所含物耗支出費(fèi)用較大時(shí)，采取自營(yíng)運(yùn)輸，按17%的稅率計(jì)算抵扣增值稅，稅負(fù)較輕；當(dāng)運(yùn)費(fèi)中所含物耗支出費(fèi)用較低時(shí)或不能獲得增值稅專用發(fā)票時(shí)，采取外購運(yùn)輸，按7%的稅率計(jì)算抵扣增值稅，稅負(fù)較輕。如何選擇外購還是自營(yíng)，可以通過計(jì)算兩種方式的增值稅稅負(fù)平衡點(diǎn)，以此進(jìn)行判別。假定自營(yíng)運(yùn)輸中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，運(yùn)費(fèi)總額為A，則：外購方式的抵扣稅額=A×7%自營(yíng)方式的抵扣稅額=A×R×17%當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×7%=A×R×17%R=41.18%假定自營(yíng)運(yùn)輸中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，運(yùn)費(fèi)為A，外購對(duì)象為本企業(yè)將運(yùn)輸部門獨(dú)立出去所設(shè)置的運(yùn)輸公司，作為本企業(yè)獨(dú)立的運(yùn)輸公司，應(yīng)當(dāng)按3%的稅率計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)實(shí)際的增值稅抵扣率為4%（7%-3%）。則：外購方式的抵扣稅額=A×7%-A×3%=A×4%自營(yíng)方式的抵扣稅額=A×R×17%當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×4%=A×R×17%R=23.53%因此，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率R=41.18%(23.55%)時(shí)，自營(yíng)與外購方式的稅負(fù)相同；當(dāng)R>41.18%(23.55%)時(shí)，自營(yíng)方式可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕；當(dāng)R<41.18%(23.55%)時(shí)，自營(yíng)方式可抵扣的稅額較小，稅負(fù)較重。也就是說，作為購貨企業(yè)當(dāng)R<41.18%(23.55%)時(shí)，可以考慮外購其他企業(yè)的運(yùn)輸勞務(wù)或?qū)⑦\(yùn)輸部門獨(dú)立出來成立隸屬于本企業(yè)的運(yùn)輸公司，從而降低增值稅稅負(fù);作為銷貨企業(yè)將收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，也能降低自己的稅負(fù)，但要受到銷貨對(duì)象的制約。第四節(jié)出口退(免)稅的稅務(wù)籌劃一、出口退稅稅務(wù)籌劃概述（一）出口退（免）稅的條件 （二）出口退（免）稅的貨物范圍（三）出口退(免)稅的企業(yè)范圍二、出口退（免）增值稅的稅務(wù)籌劃

（一）國(guó)外料件加工復(fù)出口貨物的稅務(wù)籌劃1．國(guó)外料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)的貿(mào)易方式企業(yè)發(fā)生國(guó)外料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，可采取三種貿(mào)易方式，出口退稅分別按“免抵退”辦法和“免稅”辦法處理。2．國(guó)外料件加工復(fù)出口貨物的稅務(wù)籌劃從稅務(wù)籌劃上講，進(jìn)料加工方式和來料加工方式才是出口退稅政策的選擇方案，出口企業(yè)承接國(guó)外料件加工，是采取進(jìn)料加工方式還是采取來料加工方式，要經(jīng)過全面考慮和具體分析后才能做出最佳選擇。（二）貨物出口方式的選擇目前，我國(guó)企業(yè)出口商品主要有生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口、委托代理出口和買斷出口三種方式。自營(yíng)出口由出口企業(yè)自己辦理出口業(yè)務(wù)，出口商品定價(jià)和與出口業(yè)務(wù)有關(guān)的一切國(guó)內(nèi)外費(fèi)用以及傭金支出、索賠、理賠等，均由出口企業(yè)負(fù)擔(dān)，出口企業(yè)直接辦理退稅，并享有出口退稅收入；代理出口是指貨物出口企業(yè)委托代理企業(yè)辦理貨物出口；買斷出口是指生產(chǎn)企業(yè)把貨物賣給出口企業(yè)，由出口企業(yè)辦理貨物出口和出口退稅。現(xiàn)行外貿(mào)企業(yè)出口貨物應(yīng)退增值稅采取“先征后退”方式，而生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)(委托)出口應(yīng)退的增值稅是執(zhí)行“免、抵、退”。自營(yíng)（或委托）出口與通過外貿(mào)企業(yè)出口采取不同的退稅方式，對(duì)企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生不同影響。當(dāng)征稅率＝退稅率時(shí)，自營(yíng)（或委托）出口與通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的增值稅負(fù)擔(dān)相同。當(dāng)征稅率>退稅率時(shí),自營(yíng)（或委托）出口與通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)所負(fù)擔(dān)的增值稅負(fù)存在差異?！纠?-22】某中外合資企業(yè)A以采購國(guó)內(nèi)原材料生產(chǎn)工業(yè)品全部用于出口，3月自營(yíng)出口產(chǎn)品價(jià)格1053萬元，本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100萬元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品出口退稅率為13%，無上期留抵稅金。若A企業(yè)自營(yíng)出口，實(shí)行“免、抵、退”稅政策，A企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)：1053×(17%-13%)-100＝-57.88萬元，即A企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼57.88萬元。若A企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)B出口，A企業(yè)把產(chǎn)品以同樣價(jià)格1053萬元(即A企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1053萬元，此時(shí)不含稅價(jià)為900萬元)銷售給B企業(yè)，B企業(yè)再以價(jià)格1053萬元出口到境外，則A、B兩企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)為：900×（17%-13%）-100=-64萬元，即A、B兩企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼64萬元。900×（17%-13%）-100=-64萬元，即A、B兩企業(yè)實(shí)際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼64萬元。若A企業(yè)以更低價(jià)格819萬元(此時(shí)不含稅價(jià)為700萬元)銷售給B企業(yè)，B企業(yè)再以1053萬元的價(jià)格出口，則A、B兩企業(yè)本月實(shí)際增值稅稅負(fù)為：700×(17%-13%)-100＝-72萬元，即A、B兩企業(yè)可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼72萬元?？梢?，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來自國(guó)內(nèi)采購時(shí)，通過外貿(mào)企業(yè)出口有利于減輕增值稅稅負(fù)，并利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以此獲得更多的稅收利益。2.在進(jìn)料加工貿(mào)易方式下，生產(chǎn)企業(yè)在選擇出口方式時(shí)，必須權(quán)衡來自國(guó)外的進(jìn)口料件價(jià)格、生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品出售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)的不含稅價(jià)格、出口產(chǎn)品離岸價(jià)（折合為人民幣反映）三者之間的關(guān)系，從而選擇最有利的出口方式。同時(shí)，生產(chǎn)企業(yè)選擇自營(yíng)或委托出口方式時(shí)，可通過調(diào)整國(guó)內(nèi)料件與進(jìn)口料件投入比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲得更多的稅收利益。（三）改變經(jīng)營(yíng)方式的稅務(wù)籌劃【例5-25】黃河公司為生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品及經(jīng)銷乙產(chǎn)品，具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)。該公司在國(guó)外有長(zhǎng)期穩(wěn)定的客戶，每月對(duì)乙產(chǎn)品的需求量是100萬件。該產(chǎn)品工藝比較簡(jiǎn)單，黃河公司未自行生產(chǎn)，而是從A工廠購進(jìn)后銷售給B外貿(mào)公司出口至國(guó)外客戶(該公司不愿辦理煩瑣的出口手續(xù)，通過外貿(mào)公司出口)。以一個(gè)月的銷量100萬件為單位，該公司業(yè)務(wù)的有關(guān)情況如下：（1）乙產(chǎn)品的制造成本為225萬元，其中材料成本是200萬元(不含稅價(jià)，且能全部取得17%的增值稅專用發(fā)票)。A工廠以250萬元的不含稅價(jià)格銷售給黃河公司，其當(dāng)月利潤(rùn)是25萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元(200×17%)，銷項(xiàng)稅額42.5萬元(250×17%)，應(yīng)繳增值稅8.5萬元(42.5－34)。（2）黃河公司以250萬元的不含稅價(jià)格購進(jìn)，以275萬元的不含稅價(jià)格售出，當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額為42.5萬元(250×17%)，當(dāng)月銷項(xiàng)稅額43.75萬元(275×17%)，應(yīng)繳增值稅4.25萬元，利潤(rùn)25萬元。（3）B外貿(mào)公司以275萬元不含稅價(jià)(含稅價(jià)321.75萬元)購進(jìn)，因黃河公司銷售非自產(chǎn)貨物無法開具稅收繳款書。因此B外貿(mào)公司無法辦理出口退稅，購進(jìn)成本應(yīng)是含稅價(jià)321.75萬元，出口售價(jià)325萬元，利潤(rùn)3.25萬元，不繳稅，不退稅。（4）乙產(chǎn)品征稅率和退稅率均為17%。根據(jù)黃河公司的實(shí)際情況，可選擇以下方案進(jìn)行稅務(wù)籌劃：方案1：改變黃河公司中間經(jīng)銷商的地位，變成黃河公司為B外貿(mào)公司向A加工廠代購乙產(chǎn)品，按照規(guī)范的代購程序由A加工廠直接賣給B外貿(mào)公司，而黃河公司為B外貿(mào)公司代購貨物應(yīng)向其索取代理費(fèi)。按該方案運(yùn)作后由于A加工廠屬生產(chǎn)型企業(yè)，其銷售給B外貿(mào)公司的自產(chǎn)貨物，可開具稅收繳款書，B外貿(mào)公司憑該稅收繳款書可辦理出口退稅。具體操作為：（1）A加工廠用200萬元購料加工后，以250萬元(不含稅價(jià)格)開具增值稅專用發(fā)票銷售給B外貿(mào)公司，同時(shí)提供給B外貿(mào)公司稅收繳款書，A加工廠進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元，銷項(xiàng)稅額42.5萬元，應(yīng)繳增值稅8.5萬元。（2）黃河公司向B外貿(mào)公司收取71.75萬元代購貨物的代理費(fèi)，應(yīng)繳納3.5888萬元(71.75×5%)的營(yíng)業(yè)稅，利潤(rùn)為68.16萬元。（3）B外貿(mào)公司以250萬元(不含稅價(jià)格)購入貨物，同時(shí)支付黃河公司71.75萬元代理費(fèi)，出口售價(jià)325萬元，利潤(rùn)3.25萬元，同時(shí)購貨時(shí)應(yīng)支付42.7萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，貨物出口后能取得42.7萬元的出口退稅，因此增值稅稅負(fù)為0。按此方案，A加工廠和B外貿(mào)公司的利潤(rùn)及稅負(fù)未變，而黃河公司利潤(rùn)增至68.16萬元，少繳4.25萬元的增值稅。（四）利用稅收政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃【例5-26】某公司是增值稅一般納稅人，生產(chǎn)A產(chǎn)品，售價(jià)34元／件(不含稅價(jià))，成本構(gòu)成大致為材料20元／件(其中主要原材料18元／件，輔助材料2元／件)，工資等其他成本12元／件(進(jìn)項(xiàng)稅額忽略不計(jì))，當(dāng)年預(yù)計(jì)生產(chǎn)200萬件?，F(xiàn)有一國(guó)外來料加工的訂單，外方提供主要原材料，由該公司提供輔助材料并加工成A產(chǎn)品，加工費(fèi)15元／件，共計(jì)10萬件。該公司銷售部門的人員作了測(cè)算，由于來料加工貨物出口時(shí)免征增值稅，其耗用的輔助材料的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，應(yīng)增加材料的成本，該加工成本是輔助材料2.34元／件，工資等其他成本12元／件，合計(jì)成本14.34元／件，加工利潤(rùn)是(15－14.34)×10萬件=6.6(萬元)，簽訂了加工合同。該業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)部門的計(jì)算卻大不一樣。由于來料加工產(chǎn)品與該公司的產(chǎn)品完全一樣，所以來料加工業(yè)務(wù)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額無法準(zhǔn)確進(jìn)行劃分(如無法確定機(jī)床修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額是為哪批產(chǎn)品而發(fā)生的或某件輔助材料是為自產(chǎn)產(chǎn)品購進(jìn)還是為來料加工業(yè)務(wù)購進(jìn)的)，因此，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，增值稅納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目而無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=全部進(jìn)項(xiàng)稅額×免稅項(xiàng)目銷售額÷全部銷售額合計(jì)按照上面提供的數(shù)據(jù)：全部進(jìn)項(xiàng)稅額＝20元／件×17%×200萬件＋2元／件×17%×10萬件＝683.4(萬元)免稅項(xiàng)目銷售額＝15元／件×10萬件＝150(萬元)全部銷售額合計(jì)＝34元／件×200萬件＋15元／件×10萬件＝6950(萬元)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝683.4×150÷6950＝14.75(萬元)該來料加工業(yè)務(wù)的成本總額＝2元／件×10萬件＋14.75萬元+12元/件×10萬件＝154.75(萬元)來料加工業(yè)務(wù)利潤(rùn)＝150萬元－154.75萬元＝-4.75(萬元）該訂單不但不盈利，反而虧損了4.75萬元。原因就在于銷售人員只知道來料加工業(yè)務(wù)免稅，其耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，而不知道該進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按上面的公式來計(jì)算，造成加工合同簽訂后，實(shí)際不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大于該業(yè)務(wù)實(shí)際耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額，一方面多轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅金加大了來料加工的成本，造成虧損，另一方面也造成了實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金減少，多納增值稅，得不償失。

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