房地產(chǎn)企業(yè)實用稅收知識

房地產(chǎn)企業(yè)稅收知識

一、有關銷售發(fā)票開具與否的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定

（四）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

（一）全額開具銷售發(fā)票的銷售收入

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規(guī)定：“在進行土地增值稅清算時，如果納稅人已經(jīng)全額開具商品房銷售發(fā)票的，則按照發(fā)票所載金額確認收入?！北热鐦I(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，發(fā)票開具也是120萬元，那么在進行土地增值稅清算時，就按照120萬元確認收入。

（二）未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整?！?/p>

比如，業(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，已付款120萬元，但銷售發(fā)票只開具了110萬元，還有10萬元會計掛在“其他應付款”，那么在進行土地增值稅清算時仍然應當按照120萬元確認商品房銷售收入。所以，對納稅人來說，在進行土地增值稅清算時，必須注意將發(fā)票金額與合同金額進行比對，并按照合同金額進行調(diào)整，以避免直接按照發(fā)票金額確認收入而少繳納土地增值稅，進而避免被稅務機關處罰的風險。

（三）未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的收入確定。

應按照《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認土地增值稅清算時收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定）。

（四）對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的收入確定

應不確認收入的實現(xiàn)（這樣處理和國稅發(fā)[2009]31號文件相附），待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。

二、房地產(chǎn)代收費用的收入確認

（一）代收費用計入房價或由房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)票的收入確定

（二）代收費用不計入房價并由房企以外的單位開發(fā)票的收入確認

（一）代收費用計入房價或由房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)票的收入確定

財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。

根據(jù)國家稅務總局《關于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十五條第（一）項的規(guī)定，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，如果代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)。

國家稅務總局《關于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十八條規(guī)定，代收費用的審核，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，審核其代收費用是否計入房價并向購買方一并收?。划敶召M用計入房價時，審核有無將代收費用計入加計扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費用計算基數(shù)的情形。

（二）代收費用不計入房價并由房企以外的單位開發(fā)票的收入確認

財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規(guī)定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

《國家稅務總局關于印發(fā)土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十五條第（二）項規(guī)定，對納稅人按縣級以上人民政府的規(guī)定在售房時代收的各項費用，在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

案例分析1：某房地產(chǎn)企業(yè)代收費用的涉稅稽查分析

某市稅務稽查局檢查某房地產(chǎn)開發(fā)公司，此公司xx年營業(yè)收入30000萬元，其他應付款賬戶4500萬元，經(jīng)查“其他應付款”賬戶發(fā)現(xiàn)該公司xx年至xx年在銷售商品房時向客戶收取的住房專項維修基金、管道燃氣初裝費、有線電視初裝費等代收費用共計4500萬元（其中專項維修基金800萬元），對于4500萬元的代收費用單獨核算未并入房價內(nèi)，而且票據(jù)由委托方開具，此公司未做任何稅務處理。

涉稅分析：

1、營業(yè)稅處理

按照營業(yè)稅相關規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的價外費用需要繳稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令540號）第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：

（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；

（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；

（三）所收款項全額上繳財政。

《國家稅務總局關于住房專項維修基金征免營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]69號）住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。

根據(jù)營業(yè)稅的相關政策規(guī)定，代收費用原則上應當作為價外費用繳納營業(yè)稅，即只要房地產(chǎn)開發(fā)公司代為收取了，不論其是否計入房價內(nèi)或是否開票（與企業(yè)所得稅、土地增值稅區(qū)別之處），原則上都要作為計稅依據(jù)計入到營業(yè)額中。但是對于一些特殊的代收費用是不需要納營業(yè)稅的，如代收的政府性基金和行政事業(yè)性收費和住房專項維修基金。其他代收費用都要作為價外費一并計征營業(yè)稅及其附加。

本案例中的專項維修基金800萬元，符合國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定，不計征營業(yè)稅，其余3700萬元未按稅法規(guī)定申報納稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條以及征管法及其實施細則等的規(guī)定，追繳該公司代收款項營業(yè)稅及附加，加收滯納金，并處所偷稅款50%以上5倍以下的罰款。本案：補繳營業(yè)稅及附加3700×5.6%＝207.2（萬元）。注：當?shù)氐胤浇逃M附加比例為2%.滯納金按日加收，以萬分之五比率計算，處少繳稅款50%的罰款金額計103.6萬元。

2、企業(yè)所得稅的處理

國家稅務總局《關于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。

國家稅務總局《關于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第十六條規(guī)定，企業(yè)將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規(guī)定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。

所以代收費用在企業(yè)所得稅上即使計入收入，也僅相當于“平進平出”“全收全付”，不會影響所得稅款本身，最多只是影響以收入為基數(shù)的業(yè)務招待費、廣告宣傳費的扣除限額而已。

因代收款項票據(jù)由委托方開具，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的規(guī)定，此代收代付款項不并入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因為代收費用單獨核算未并入房價內(nèi)，所以也不用繳納土地增值稅。

三、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取“其他經(jīng)濟利益”的收入確認

（一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購買方違約金的收入確認

（二）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認

（三）售后返租的收入確認

（四）轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的收入確認

（一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購買方違約金的收入確認

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第二條規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第五條條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益。

《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定“有關的經(jīng)濟利益”的前提是納稅人發(fā)生了轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，即房地產(chǎn)交易完成。

如果房地產(chǎn)交易未發(fā)生或者未完成（被撤銷），即使納稅人取得了經(jīng)濟利益，也應當屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)無關的經(jīng)濟利益，不應確認為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。

因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同未履行收取購買方違約金的收入不確認為土地增值稅收入，不繳納土地增值稅。

（二）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟收益，應當確認為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

特別注意的幾點：

1、將流轉(zhuǎn)稅的價外費用概念引入了土地增值稅。其實價外費用來源于“反避稅”理念，試想如果對滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現(xiàn)本來100萬的房款，企業(yè)人為的劃分為80萬元房款，20萬元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認，一律繳納土地增值稅。

按照財政部國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件的規(guī)定，單位和個人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。因此轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同履行中收取的違約金、更名費、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息的收入確認，一律繳納營業(yè)稅。

特別注意的幾點：

2、房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓而收取的違約金，不屬于價外費用。價外費用，顧名思義，先有價，才有外，如果購買方違約導致房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不成功收取的違約金，由于沒有主價款，不存在分割房價，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營業(yè)稅。

3、個人在購房時從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金的個人所得稅處理。

《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。

根據(jù)個人所得稅法的有關規(guī)定，購房個人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應按照“其他所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，個人在購房時由于房產(chǎn)公司的違約而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號”所特指的情況一致，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人?！睉凑铡捌渌谩睉愴椖坑芍Ц哆`約金的房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳個人所得稅。

房地產(chǎn)企業(yè)支付的其他違約金是否可以比照國稅函[2006]865號文件，要求代扣代繳個人所得稅呢？實踐中執(zhí)行不一，例如：浙江省地稅局2009年所得稅政策問答規(guī)定：國稅函[2006]865號規(guī)定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴大到對所有未完全履行合同而取得違約金（賠償金）的情形。而有的地方稅務機關則要求比照國稅函[2006]865號文件代扣代繳個人所得稅。

本人認為，如果業(yè)主獲得的違約金或賠償金與“國稅函[2006]865號”所特指的情況不一致的，雖然屬于個人的“其他所得”項目，但不應當按照20%的稅率繳納個人所得稅。因為《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第十一款規(guī)定“應當按照20%的稅率繳納個人所得稅得“其他所得”項目是指經(jīng)國務院財政部門確定征稅的“其他所得”，這里很明確了“其他所得”要征收個人所得稅必須是“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得”。

對于開發(fā)商延期交房或延期辦理產(chǎn)權等違約金國務院財政部門從來沒有規(guī)定要征稅，而《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規(guī)定的按揭不能辦理因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金作為“其他所得”是“經(jīng)商財政部同意”的，也就是符合了個人所得稅法規(guī)定的“經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得?！钡臈l件，所以可以征收個人所得稅。

而開發(fā)商延期交房或延期辦理產(chǎn)權所支付的違約金不屬于此類情況，因此暫不用繳納個人所得稅，那開發(fā)商也就不存在代扣個人所得稅的情況了。

4、房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主支付違約金不可以在計算增值稅時進行扣除。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的扣除項目為：（一）取得土地使用權所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。而“違約金”沒有在扣除項目中列舉，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

但也有個別地方有特別規(guī)定，例如天津市規(guī)定（津地稅地[2011]24號文件第7條）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身原因造成并直接支付的補償款項，可以作為“其他房地產(chǎn)開發(fā)費用”據(jù)實扣除。這是一個相當另類的規(guī)定，例如：企業(yè)延遲交房支付的補償款項，是否可以扣除呢？按道理講，其屬于營業(yè)外支出的概念，不應算作土地增值稅的費用，更不能據(jù)實扣除，但天津市明確規(guī)定可以扣除。

（三）售后返租的收入確認

所謂售后返租，就是開發(fā)商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋無償或低價交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營，經(jīng)營收益歸開發(fā)商。售后回租分為融資性售后回租和經(jīng)營性售后回租。

所謂融資性售后回租業(yè)務，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。所謂經(jīng)營性售后回租業(yè)務，是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給沒有融資租賃業(yè)務資質(zhì)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從沒有融資租賃業(yè)務資質(zhì)的企業(yè)租回的行為。

1、經(jīng)營性售后回租的稅務處理

（1）經(jīng)營性售后回租中的銷售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

經(jīng)營性售后回租的承租方出售資產(chǎn)的行為，應征收增值稅或營業(yè)稅。

②企業(yè)所得稅的處理

承租人出售資產(chǎn)的行為，確認為銷售收入，租賃期間的租賃費用作為企業(yè)相關費用在稅前扣除，承租人租入的資產(chǎn)不計提折舊。

③印花稅的處理

按“財產(chǎn)租賃合同”計稅貼花。

（2）經(jīng)營性售后回租中的受讓方（出租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

國家稅務總局《關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃貨物的所有權未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

由于經(jīng)營性售后回租的租賃期結(jié)束，租賃貨物的所有權歸出租方所有，因此，基于以上規(guī)定，經(jīng)營性售后回租的受讓方（出租方）征收營業(yè)稅。即出租方實質(zhì)上市提供經(jīng)營租賃的行為，營改增前按照服務業(yè)征收營業(yè)稅，營改增后繳納增值稅。

②企業(yè)所得稅或個人所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅，出租人租出的資產(chǎn)計提折舊。

③印花稅的處理

按“財產(chǎn)租賃合同”計稅貼花。

案例分析2：房地產(chǎn)經(jīng)營性售后回租的涉稅處理

A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內(nèi)，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時，對未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設當年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。

案例分析2：房地產(chǎn)經(jīng)營性售后回租的涉稅處理

1、營業(yè)稅的處理

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額。如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除?！稜I業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。顯然，房地產(chǎn)公司約定以購房合同的折讓優(yōu)惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購房者在一定期限內(nèi)必須將購買的房屋無償交給開發(fā)公司，由開發(fā)公司統(tǒng)一對外出租經(jīng)營，出租經(jīng)營收益歸開發(fā)商。開發(fā)商無償取得的出租收益應作為價外費用計入營業(yè)稅計稅依據(jù)。對此，各地稅務機關也分別出臺了相關具體規(guī)定予以明確。

江蘇省地稅局《關于房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售返租有關營業(yè)稅問題的批復》（蘇地稅函[2008]135號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售不動產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購房者無償或低價將不動產(chǎn)交給開發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營方式名義上是開發(fā)公司讓利給購房者，實質(zhì)上是優(yōu)先取得了購房者的不動產(chǎn)的使用權，即其他經(jīng)濟利益。因此，對房地產(chǎn)開發(fā)公司以此方式銷售不動產(chǎn)的行為，應按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條和《稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定核定其營業(yè)額。

浙江省地稅局《關于營業(yè)稅若干政策業(yè)務問題的通知》（浙地稅函[2008]62號）第八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產(chǎn)開發(fā)公司（或房地產(chǎn)開發(fā)公司的關聯(lián)企業(yè)）與購房者另行簽訂商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優(yōu)惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產(chǎn)開發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟利益，應按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。

因此，A公司銷售房地產(chǎn)應繳納營業(yè)稅100×5%=5（萬元）。購房者返租商鋪應繳納營業(yè)稅15×5%=0.75（萬元），城市維護建設稅及附加0.75×（7%+3%）=0.075

A公司還需就當年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“服務業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，即5×5%=0.25（萬元）。城市維護建設稅及附加0.25×（7%+3%）=0.025。

（二）印花稅

本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應分別按“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元），按“財產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。

（三）土地增值稅的處理

單位和個人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，同時要求購房者將所購房地產(chǎn)無償或低價給轉(zhuǎn)讓方或者轉(zhuǎn)讓方的關聯(lián)方使用一段時間,其實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓方獲取與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益。對以此方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益確認為轉(zhuǎn)讓收入，依法計征土地增值稅。如轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價款以外的有關經(jīng)濟收益無法確認的，應判斷其轉(zhuǎn)讓價格是否明顯偏低。對轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且無正當理由的，應采用評估或其他合理的方法確定其轉(zhuǎn)讓收入，依法計征土地增值稅

（三）土地增值稅

本例中，A公司銷售不動產(chǎn)計征營業(yè)稅的營業(yè)額為100萬元，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？企業(yè)正常銷售房價100萬元，而合同約定銷售價款為85萬元，購房者將商鋪無償給開發(fā)商用5年。其實質(zhì)是開發(fā)商受到了85萬元房款，又有無需支付15萬元租金的“其他經(jīng)濟利益”，因此總收入確認為100萬元，應該按照100萬元繳納營業(yè)稅和土地增值稅。

（四）個人所得稅

國家稅務總局《關于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]576號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內(nèi)必須將購買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質(zhì)是購買者個人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。

根據(jù)《個人所得稅法》的有關精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產(chǎn)租賃所得，按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定。

根據(jù)《個人所得稅法》第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。

所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：[15÷（5×12）－0.08]×20%×60=2.04（萬元）。否則，稅務機關會根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

（五）房產(chǎn)稅

購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定）的12%繳納房產(chǎn)稅：15÷（5×12）×12%=0.03（萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實際稅務處理中也是容易被忽視的。

（六）企業(yè)所得稅

對于經(jīng)營性售后返租業(yè)務，A公司需分別作銷售不動產(chǎn)和租賃兩項業(yè)務處理，分別計算相關成本、費用和損益。

A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權責發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15÷5=3（萬元）。

從國家稅務總局對企業(yè)所得稅應稅收入確定條件來分析，根據(jù)國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：

1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；

3、收入的金額能夠可靠地計量；

4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

本例中，A公司在銷售房產(chǎn)時，購買方以提前從房地產(chǎn)公司獲得15萬元租金抵房款，即收入的金額能夠可靠地計量，應以100萬元作為所得稅應稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當年度應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：100+5=105（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業(yè)所得稅額。

2、融資性售后回租的涉稅處理

（1）出售方（承租方）的涉稅處理

①增值稅和營業(yè)稅的處理

《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第一條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅?！?/p>

②企業(yè)所得稅的處理

《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）第二條規(guī)定:“根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除?！?/p>

基于此規(guī)定，融資性售后回租業(yè)按照以下三種情況進行企業(yè)所得稅處理：

第一，由于承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不符合收入確認條件，因此，不確認為銷售收入。

第二，出售方（承租方）仍按出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊，也就是折舊處理上同未發(fā)生過售后回租行為一樣，仍同自有資產(chǎn)一樣繼續(xù)計提折舊。

第三，對于融資租賃利息部分支出，作為財務費用予以扣除。

第四，承租人租入的資產(chǎn)不計提折舊。

③印花稅的處理

按“借款合同”計稅貼花。

實務中，售后回租業(yè)務通常簽訂融資租賃合同。根據(jù)《關于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字[1998]30號）的規(guī)定，對融資租賃合同，應根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花

④契稅的處理

《財政部國家稅務總局關于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅[2012]82號）第一條規(guī)定：“對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅?！?/p>

（2）受讓人（出租方）的涉稅處理

①受讓人（出租方）的營業(yè)稅的處理

根據(jù)《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移。改變了過去從形式看待售后回租的行為，將資產(chǎn)的出售和租回視為同一項交易，因此，稅務處理上不再分解為出售和租賃兩筆業(yè)務，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍。但不征收增值稅和營業(yè)稅是相對于出售方（承租方）而言的，對受讓人（出租方）仍應按相關融資租賃業(yè)務征收營業(yè)稅和增值

即國家稅務總局《關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第十一條的規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。

因此，融資性售后回租的出租方應征營業(yè)稅，即以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。

本期營業(yè)額＝（應收取的全部價款和價外費用－實際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)）

2、受讓人（出租方）的企業(yè)所得稅的處理

由于受讓人（出租方）收到承租方或銷售方支付的租金時，應該依法繳納企業(yè)所得稅。出租方租出的固定資產(chǎn)不計提折舊。

3、印花稅

按“借款合同”計稅貼花。

3、房地產(chǎn)售后回租是否適合《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）？

有人提出，房地產(chǎn)售后回租適合國家稅務總局公告2010年第13號，本人認為房地產(chǎn)售后回租不可以適合國家稅務總局公告2010年第13號文件，理由如下：

1、《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第三條第一項第二款規(guī)定：“融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權轉(zhuǎn)移特點的設備租賃業(yè)務?！?/p>

2、目前，我國關于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是《外商投資租賃業(yè)管理辦法》（商務部令2005年第5號）和《金融租賃公司管理辦法》（銀監(jiān)會令2007年第1號）。

《外商投資租賃業(yè)管理辦法》主要針對在我國境內(nèi)從事租賃業(yè)務、融資租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財產(chǎn)全部為動產(chǎn)，不包括不動產(chǎn)。

《金融租賃公司管理辦法》主要針對中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會批準，以經(jīng)營融資租賃業(yè)務為主的非銀行金融機構(gòu)，規(guī)定適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)。

3、根據(jù)《金融租賃公司管理辦法》，售后回租業(yè)務，是指承租方將自有物件出賣給出租方，同時與出租方簽定融資租賃合同，再將該物件從出租方處租回的融資租賃形式。售后回租業(yè)務是承租方和供貨人為同一人的融資租賃方式。

4、《金融租賃公司管理辦法》第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務的金融租賃公司應真實取得相應標的物的所有權。標的物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定其產(chǎn)權轉(zhuǎn)移必須到登記部門進行登記的財產(chǎn)類別的，金融租賃公司應進行相關登記?！备鶕?jù)上述規(guī)定，承租方將建筑物出售給融資租賃公司時，必須辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)。

5、按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋〉（試行稿）的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）文件第九條規(guī)定：“銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權的行為?！?/p>

因為房產(chǎn)不屬于設備，收購房產(chǎn)后以融資租賃方式租出去就不屬于營業(yè)稅融資租賃范疇，而是正常的經(jīng)營租賃，如果理解為正常的經(jīng)營租賃，則不動產(chǎn)產(chǎn)權歸屬于出租人，房地產(chǎn)企業(yè)售后回租就應當理解為先出售再以經(jīng)營租賃方式租入，則不能享受第13號公告不予征收營業(yè)稅的政策。

《商品房銷售管理辦法》第11條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工的商品房?！?/p>

商品品房的售后返租從時間上大致可分為四個階段：（1）未竣工商品房未取得預售許可的售后返租，（2）未竣工商品房取得預售許可的售后返租，（3）已竣工的商品房在預售階段的售后返租（尚不符合現(xiàn)售條件，僅能預售），（4）商品房現(xiàn)售階段的售后返租。

根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第11條的規(guī)定，對于前兩個階段的售后返租，《商品房銷售管理辦法》第11條已明令禁止。第三個階段的售后返租，必須經(jīng)過有關部門的批準（主要指預售許可的審批），如果未經(jīng)有關部門批準，則可能被認定構(gòu)成非法集資。第四個階段的售后返租，無需經(jīng)過有關部門批準。

（四）轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的收入確認

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：

（一）隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；

（二）提供扣除項目金額不實的；

（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十四條第三款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，是指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的實際成交價格低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的交易價，納稅人又不能提供憑據(jù)或無正當理由的行為。第四款：隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格，應由評估機構(gòu)參照同類房地產(chǎn)的市場交易價格進行評估。稅務機關根據(jù)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。第六款：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，由稅務機關參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

關注地方規(guī)定：《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》第（三）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低的收入確定：

對納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于同期同類房地產(chǎn)平均銷售價格10%的，稅務機關可委托房地產(chǎn)評估機構(gòu)對其評估。納稅人申報的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的交易價，又無正當理由的，應按照房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的價格確認轉(zhuǎn)讓收入。

對以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格，即使明顯偏低，可視為有正當理由：

1、法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價格；

2、以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價格；

3、政府物價部門確定的轉(zhuǎn)讓價格；

4、經(jīng)主管稅務機關認定的其他合理情形。

《海南省地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（瓊地稅發(fā)[2009]187號）規(guī)定，對商品房銷售價格明顯偏低的，其收入按下列方法和順序確認：

（一）按本企業(yè)同期、同類商品房的平均銷售價格確定；

（二）按本企業(yè)近期、同類商品房的平均銷售價格確定；

（三）由稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類商品房的市場價格或評估價值確定

四、視同銷售房產(chǎn)收入的確認

（一）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

（二）拆遷安置房收入的確認

（三）土地置換收入的確認

（四）收取車庫使用費的收入確認

（五）收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認

（六）土地使用權未發(fā)生轉(zhuǎn)移但實質(zhì)轉(zhuǎn)讓的收入確認

（一）拆遷安置房收入的確認

1、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的賬務處理

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的實質(zhì)是，被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本。另外，對補償?shù)姆课輵曂瑢ν怃N售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。

以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》的規(guī)定，回遷房的非貨幣性資產(chǎn)交換，預計未來能帶來更多現(xiàn)金流，一般情況下是具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量。

（1）在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：

借：開發(fā)成本———拆遷補償費

貸：應付賬款———拆遷補償費

借：應付賬款———拆遷補償費

貸：主營業(yè)務收入

（2）房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：

借：主營業(yè)務成本——土地征用費及拆遷補償費

貸：開發(fā)產(chǎn)品

2、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的稅務處理

（1）營業(yè)稅的處理

《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2007〕768號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經(jīng)濟利益。

①納稅義務發(fā)生時間

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理拆遷補償房產(chǎn)時，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間目前沒有明確規(guī)定，一般認為拆遷補償?shù)臓I業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間應該為補償房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時。

②計稅依據(jù)

根據(jù)國家稅務總局《關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定規(guī)定，對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

對超出拆遷建筑面積的部分，則應按《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定的順序確定計稅營業(yè)額，一是可以按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；二是可以按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。國稅函發(fā)〔1995〕549號只適用于外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)，對內(nèi)資的房地產(chǎn)企業(yè)，拆遷房按照市場公允價計算營業(yè)稅。

但也要關注當?shù)囟悇諜C關的做法：

《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）規(guī)定：“對開發(fā)商根據(jù)當?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設部門的要求，進行舊城拆遷改造，以土地補償給被拆遷戶的，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“轉(zhuǎn)讓土地使用權”的營業(yè)稅。以房產(chǎn)補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅；對補償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅。

《廣州市地方稅務局轉(zhuǎn)發(fā)省地稅局關于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》穗地稅發(fā)[2000]79號規(guī)定：“對于等面積補償補償部分，無論是國稅函發(fā)[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。但對這個成本價的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關鍵一點是地價是否包含在成本范圍內(nèi)，也是實務中爭議的一個焦點。而根據(jù)廣州市地方稅務局的解釋，這個成本是房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即是建造成本，不含地價。”

（2）土地增值稅的處理

國家稅務總局《關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入。

即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

（3）企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。

確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。

（2）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。

（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

關于計稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理。也就是說，該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。

案例分析3

A公司2011年5月開發(fā)某項目（屬于城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建筑面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用于安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由銷售或使用。該項目于2011年5月完工。2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)的回遷房面積共7900平方米。2013年1月正式對外銷售，并于當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產(chǎn)的平均價格為7000元/平方米，取得銷售收入14770萬元（21100平方米×7000元/平方米）。

案例分析3

該項目工程已竣工決算，開發(fā)成本為6000萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建筑安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發(fā)間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業(yè)同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據(jù)沒有銀行的利息票據(jù)，請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理。

（一）賬務處理

計算過程如下：

1.開發(fā)成本6000萬元，利息費用400萬元。

2.拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530（萬元）。

需要注意的是，這里的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬元）。

3.單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這里的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。

4.視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬元）；

視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬

元）。

會計處理如下：

1.在開發(fā)產(chǎn)品完工時，根據(jù)安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬

元，下同）：

借：開發(fā)成本———拆遷補償費5530

貸：應付賬款———拆遷補償費5530

借：應付賬款———拆遷補償費5530

貸：主營業(yè)務收入5530

2.房地產(chǎn)企業(yè)開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票5530萬元，業(yè)主向房地產(chǎn)企業(yè)出具拆遷補償費收據(jù)5530萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理：

借：主營業(yè)務成本——土地征用費及拆遷補償費3249.8965

貸：開發(fā)產(chǎn)品3249.8965

（二）稅務處理如下

1.企業(yè)所得稅的處理

A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬元）。

需要注意的是，這里不能按預計毛利率計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。

2.土地增值稅的處理

與企業(yè)所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則A公司2012年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）?；剡w房視同銷售所得最后是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由于該項目已經(jīng)全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。

該項目土地增值稅清算計算過程如下：

開發(fā)成本＝5530＋6000＝11530（萬元）；扣除項目金額＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%＝15801.35（萬元）；增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬

元）；增值率＝4498.65÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；應繳土地增值稅＝4498.65×30%－0＝1349.595（萬元）；已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）；應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。

3.營業(yè)稅的處理。

（1）營業(yè)稅的計算

回遷房成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對該土地支付成本，補償房產(chǎn)的成本價不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本。一般的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應分為土地成本和建筑成本兩個方面，只不過這里土地成本是以房換地換回來的，成本價應該包括土地成本。

A公司應該在2012年9月與被拆遷戶辦理交接手續(xù)繳納營業(yè)稅＝7900×0.7×5%＝276.5（萬元）。

（2）開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票問題。

A公司應按銷售價5530萬元開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票；

A然后視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。

案例分析4

廣州市某房地產(chǎn)開發(fā)公司2011年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進行住宅開發(fā)建設，在安置方式上，公司采取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產(chǎn)權調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2012年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。請進行有關的稅務處理分析。

（一）營業(yè)稅處理

該房地產(chǎn)開發(fā)公司應就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建安造價）繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅88000元（800×2200×5%）。而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅35000元（200×3500×5%）。

（二）土地增值稅的處理

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費?！安鹨贿€一”等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800×3500），同時，計入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費也是2800000元，假如廣州市規(guī)定普通住宅的土地增值稅預征率為2%，則應按規(guī)定預繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。

（三）企業(yè)所得稅的處理

該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋成本價等同于開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。

（二）收到政府土地返還款建設拆遷安置房的收入確認

政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設安置回遷房的法律含義：由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定：在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。請分析這3000萬元的稅務處理。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

1、營業(yè)稅的處理

鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應區(qū)分以下三種情形。

（1）返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

（1）營業(yè)稅的處理

（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應稅行為的平均價格核定；

（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）”

在本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房3000收入萬計算繳納營業(yè)稅。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

（2）返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

（3）返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。

開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應視同銷售，征收營業(yè)稅。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

2、企業(yè)所得稅

本業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應當并入所得計征企業(yè)所得稅。

關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

2、企業(yè)所得稅

＜關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞（財稅[2011]70號）對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

2、企業(yè)所得稅

本案例中的業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還3000萬收入，實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

3、土地增值稅

（1）返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)＜國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知＞（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認：

①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

②由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

3、土地增值稅

本案例中，如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

3、土地增值稅

（2）返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。

土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

3、土地增值稅

（3）返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益”。

如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

3、土地增值稅

（3）返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

然后還要根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號應視同銷售房地產(chǎn)的土地增值稅收入確認的方法和順序，屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

3、土地增值稅

（3）返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。

以及《土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。

在本案例中，對開發(fā)商取得土地出讓金返還款3000萬元，如果小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。

企業(yè)繳納的土地出讓金10000萬元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

4、契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天。

因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。

另：根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第九條規(guī)定：“條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益”。

土地出讓金返還款小于回遷房契稅成交價格的部分，應按規(guī)定作為契稅的計稅依據(jù)，繳納契稅。

案例分析5：土地出讓金返還用于建設安置回遷房

5、會計處理

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房，企業(yè)應做如下會計處理。

收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：預收賬款3000

借：營業(yè)稅金及附加165

貸：銀行存款165

完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時：

借：預收賬款3000

貸：主營業(yè)務收入3000

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

1、企業(yè)所得稅的視同銷售收入

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)【2009】31號）第七條中的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。

2013-10-31

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

1、企業(yè)所得稅的視同銷售收入

確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；

（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；

（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

2013-10-31

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

例如，某房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將新開發(fā)的寫字樓10個標準間向A鋼鐵公司進行投資，開發(fā)成本38000000元，主管稅務機關確定的成本利潤率為20%，則這10個標準間應確認的收入為38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

2013-10-31

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

2、土地增值稅視同銷售收入的確認

《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

2013-10-31

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

2、土地增值稅視同銷售收入的確認

《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則〉的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十三條規(guī)定：“納稅人將開發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)，其視同銷售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認：

（1）按本企業(yè)當月銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格核定。

（2）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確認。

（3）參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確認?！?/p>

2013-10-31

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第十九條第（一）項規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認：

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

2013-10-31

（三）以房和土地用于抵債、投資和分配的收入確認

國稅發(fā)[2006]187號、國稅發(fā)[2007]132號和國稅發(fā)[2009]91號都是對房地產(chǎn)公司發(fā)生開發(fā)產(chǎn)品視同銷售確定收入的規(guī)定,三個文件都強調(diào)收入應按“下列方法和順序確認”,但以上三個文件規(guī)定的內(nèi)容卻不同,國稅發(fā)[2006]187號和國稅發(fā)[2009]91號強調(diào)第一種方法為同年,而132號強調(diào)是第一種方法是按當月,因此是不相穩(wěn)合的,但都是未作廢的文件,本人認為應按國稅發(fā)〔2009〕91號執(zhí)行,也就是按同年度同類房產(chǎn)平均價,因為該文件更新,更合理。

2013-10-31

案例分析6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

1、案情介紹

甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱“甲公司”）與乙經(jīng)濟開發(fā)公司（以下簡稱“乙公司”）簽訂合作建房協(xié)議，共同開發(fā)A房地產(chǎn)項目，甲公司負責投入資金及全部開發(fā)活動，乙公司將其所有的土地使用權投入該項目，雙方?jīng)]有組建合營公司，建成后乙公司分得30%的房產(chǎn)（包括住宅及商鋪），甲公司分得其余房產(chǎn)。后經(jīng)協(xié)商，乙公司將分得房產(chǎn)的住宅部分以2000元/平方米出售給甲公司，共分得價款1200萬元，其余4000平方米商鋪自用，并開具轉(zhuǎn)讓土地使用權的發(fā)票給甲公司。請問：甲公司和乙公司的土地增值稅應如何處理？

案例分析6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

2、土地增值稅的處理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。

案例分析6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

2、土地增值稅的處理分析

（1）若乙公司只取得房屋自用情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理

因此，對乙公司暫免征收土地增值稅，以后該公司將分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應首先按轉(zhuǎn)讓土地使用權計算合作建房需繳納的土地增值稅，以分得房產(chǎn)當時的公允價值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權的收入，再對轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅。其公允價值可按財稅〔2006〕187號文件第三條第（一）款的要求確認：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；②由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。對甲公司來說，相當于用其建好的房產(chǎn)換取土地使用權，其應將分給乙公司房產(chǎn)的公允價值計入開發(fā)成本，并將該部分公允價值計入銷售收入。

案例6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

2、土地增值稅的處理分析

（2）若乙公司將土地使用權作價投入甲公司，換取甲公司一定股份再由甲公司開發(fā)該項目情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

根據(jù)財稅〔2006〕21號文件的規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價投資入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，應按規(guī)定繳納土地增值稅。所以，應將乙公司所獲取甲公司股份的協(xié)議價或評估價作為轉(zhuǎn)讓收入，按轉(zhuǎn)讓土地使用權計算其應繳土地增值稅。對甲公司來說，應將乙公司投入的土地協(xié)議價或評估價作為取得土地使用權的成本在清算土地增值稅時予以扣除。

案例分析6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

2、土地增值稅的處理分析

（3）若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

如例中所述，乙公司得到1200萬元現(xiàn)金及4000平方米商鋪，根據(jù)財稅字〔1995〕48號文件的規(guī)定，其分得的商鋪暫免征收土地增值稅，但其分得的現(xiàn)金應征收土地增值稅。在現(xiàn)行規(guī)定下，乙公司的土地增值稅應進行如下處理：

案例分析6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規(guī)定：“對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！备鶕?jù)以上稅收文件，可以用如下圖來表示：只有投資雙方都是非房地產(chǎn)公司的情況下，投資方才不繳納土地增值稅。

2013-10-31

案例分析6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

案例分析6：某非房地產(chǎn)公司出土地與另一房地產(chǎn)公司出資金合作建房共同分配開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅處理

2、土地增值稅的處理分析

（3）若乙公司獲取的是部分貨幣資金和部分房產(chǎn)情況下，甲公司和乙公司的土地增值稅的處理。

①對于乙公司取得的現(xiàn)金部分，應按照配比原則，與取得土地使用權的成本配比計算土地增值稅。如乙公司獲取的房產(chǎn)公允價值為2000萬元，而該地塊土地使用權成本為1600萬元，在不考慮其他稅費的情況下，則允許扣除的土地使用權成本＝1600÷（2000＋1200）×1200＝