成本核算與控制-訂單法與分步法

成本核算與控制--訂單法與分步法一、定單法（一）定單法的意義定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對象歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。訂單法的主要特點包括：（1）成本計算對象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但有時也指一項合同、一個產(chǎn)品批次（2）成本計算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會計期間并不一致。（3）會計期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。（二）案例【案例1】北京天法機械加工公司銃磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2日又新承接了兩架機車專用連接器，編號為2W473月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、506、238;參與的職工4名，為連接器耗用的工時（小時）分別為5、8、4、10,工資額（元）分別為45、60、21、54。制造費用按預(yù)定分攤率和實際直接人工工時進行分配，銃磨車間預(yù)計的制造費用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時為40,000小時。根據(jù)這個案例，我們說明如何使用訂單法計算產(chǎn)品的總本和單位成本。（三）計算過程在訂單法下成本計算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會計人員使用一張預(yù)先設(shè)計的“成本計算單”（圖表14-6），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。一個成本對象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計算單。?成本計算單成本計算單（圖表10-8）包括4個主要部分：（1）基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。（2）用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。這部分在整個表的中間。（3）用來計算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。（4）用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運情況。?直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材料之前，必須先到倉庫領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個環(huán)節(jié)計算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費的直接材料成本。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)料單的格式如圖表14-6，它包括三項基本內(nèi)容：（1）基本情況，包括領(lǐng)料單編號、訂單編號、部門和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實合法。（2）領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價和金額。（3）負責人簽字。這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計算單的直接材料部分。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-6。這張領(lǐng)料單編號為14873,材料價值共計660元，請對照圖表14-6和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。

領(lǐng)料單編號_14873日期2003_年3月2日訂單編號_2B47部門銃磨車間說明數(shù)量單價（元）金額（元）M46連接器護蓋2124248G7連接器接頭4103412合計660負責人簽字_洪光?直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計算單中需要借助于工時卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時和小時工資率計算。小時工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計算已知的前提，但實際人工工時則必須通過實際記錄工時取得。用于記錄人工工時的表格稱為“工時卡”范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一，比較規(guī)張工時卡。工圖表14-7工時卡工時卡編號_843日期_2003_年3月3日職工姓名楊光崗位編號_4部門銃磨車間開始結(jié)束耗費工時開始結(jié)束耗費工時工資率（元）工資額（元）7:0012:00594512:302:3029182:303:30199合計872訂單編號2B472B50維護設(shè)備工長簽字—任致禁時卡的格式如圖表14-7，它包括三項內(nèi)容：1）基本情況，包括工時卡編號、職工姓名、部門、日期和崗位編號。這部分內(nèi)容

2）工時記錄，包括訂單編號、為不同訂單工作的啟止時間、耗費工時、工資率和工資額。3）工長簽字，以保證工時記錄的真實、合法。這樣，通過職工的工時卡中的“訂單編號”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費的工時及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計算單的直接人工部分。本案例共4張工時卡，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表14-7。這張工時卡編號為843,為訂單2B47耗費的工資為45元，請對照圖表14-7和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時卡與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。?制造費用的歸集與分配制造費用隨著發(fā)生隨著單獨歸集起來。由于本案例按預(yù)定分配率和實際直接人工工時進行分配。在成本計算過程中銃磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。最重要的是計算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計直接人工工時，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費的直接人工工時，誠意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負擔的制造費用。圖表14-8成本計算單訂單編號_2B47___部門_銃磨車間項目_機車專用連接器開工日期_2003_年訂單編號_2B47___部門_銃磨車間項目_機車專用連接器完工日期_2003_年3月8日_完工數(shù)量2直接材料直接人工制造費用領(lǐng)料單編號金額（元）工時卡編號工時金額（元）工時分配率金額（元）14873660843545278元/小時21614875506846860149122388504218511054合計140427180216成本匯總（元）發(fā)運記錄（件）直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存直接人工1802003/3/802制造費用216總成本1800單位成本900**1800元十2單位=900元根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計算如下:預(yù)計的制造費用/正常產(chǎn)能時的直接人工工時=320,000/40,00=8（元/小時）從成本計算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機車專用連接器實際所耗費的直接人工工時為此，它應(yīng)該負擔的制造費用為:27小時，因預(yù)定分配率X實際人工工時=8（元/小時）X27（小時）=216（元）根據(jù)上述計算，將直接人工工時、分配率和分配額記入到成本計算單（圖表14-8）的制造費用部分。.總成本和單位成本圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來，計算出總成本（1800元）,然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。6.產(chǎn)成品發(fā)運記錄圖表14-8右下方“發(fā)運記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運和結(jié)存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。7?對預(yù)定分配率的補充說明按預(yù)定分配率和實際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時）分配制造費用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費用可能大于、等于或小于在單獨賬戶中歸集的實際的制造費用。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財務(wù)報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。&訂單法成本計算流程圖解（圖表14-9）費用分配成本計算單銷售訂單生產(chǎn)指令成本計算單會計將訂單成本計算簽發(fā)生產(chǎn)任生產(chǎn)任務(wù)通知單的成本累計單計算總務(wù)通知單的標志著一項訂單費用分配在成本計算成本與單基礎(chǔ)正式投產(chǎn)，成本計算開始。單中位成本四）耗用原材料的數(shù)量或成本比例法，即按照各種產(chǎn)品所耗用的原材料的數(shù)量或成本的比例分配制造費用的方法。計算公式如下：X制造費用分配率制造費用分配率二制造費用總額/耗用原材料的數(shù)量（或成本）總數(shù)X制造費用分配率企業(yè)培訓二、分步法企業(yè)培訓（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為96%91%92%100%75%分步訂單法的主要特點包括：（1）成本計算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些“中間性成本對象”的成本的計算。（2）由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的，因此，在期末計算產(chǎn)品成本時必然有在制品存貨。在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當產(chǎn)量”。（3）部門生產(chǎn)報告（DepartmentProductionReport）正像訂單法中的成本計算單一樣，是分步法最重要的成本文件。（二）分步法的原理顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。圖表14-10描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料一一原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而潤滑油則變?yōu)樗芰?。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門1、2、3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14-10也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。圖表14-10分步法原理基本

原材

料投部門基本

原材

料投部門1原油提煉投卜料工費2投汽油料工費3投烷部門5塑年MI費14-10就可以明顯的看出：辛烷的成部門5塑年MI費14-10就可以明顯的看出：辛烷的成潤滑油料工費投入投入圖表14-10說明成本發(fā)生情況。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表本應(yīng)該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個步驟投入的料工費。從成本計算的程序看首先要計算產(chǎn)品在每一個步驟的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品一一辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費，求出原油提煉的成本;然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費，最終求出辛烷的總成本。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分別計算每個步驟發(fā)生的成本（料工費），然后將每個步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品——辛烷的總成本。不言而喻，分步法最基本的是計算每一個步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計算每一個步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計算一個生產(chǎn)步驟的成本與計算一個部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個部門，介紹分步法，特別是其中的約當產(chǎn)量計算、在制品成本計算和生產(chǎn)報告。（三）計算過程這里我們將采用三個案例來說明分步法的應(yīng)用過程。2003年3月2003年3月1日無任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測試車間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：企業(yè)培訓油泵的生產(chǎn)情況期初在制品（3月1日）3月份投產(chǎn)數(shù)量3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量期末在制品（3月31日）（只）04004000油泵的成本發(fā)生情況3月份發(fā)生的直接材料成本3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本3月份裝配車間發(fā)生的總成本（元）32,00024,00056,000這是一個期初和期末都無在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本（ConversionCost）是指直接人工和制造費用之和。引進這個概念，主要為了更加簡明地說明分步法的應(yīng)用。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000十400=140元）便可求得，或者按下列方式：TOC\o"1-5"\h\z單位產(chǎn)品直接材料成本（32000-400）單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成80元本（24000-400）裝配車間單位產(chǎn)品成本60元140元【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。相關(guān)資料如下:油泵的生產(chǎn)情況（只）期初在制品（3月1日）03月份投產(chǎn)數(shù)量4003月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元）3月份發(fā)生的直接材料成本32,0003月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,6003月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工生，平均完工100%轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)程度為60%與案例2比較，在案例3條件下計算油泵的成本會遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。因為本期發(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計算所謂的“約當產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表14-11和圖表14-12。圖表14-11:約當產(chǎn)量計算表項目實物數(shù)量約當產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本

期初在制品（3月1日）0企業(yè)也培訓本期投產(chǎn)400待核算數(shù)量400本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%轉(zhuǎn)換成本完工60%225225*135**應(yīng)核算數(shù)量400400310*225X100%=225（只）。**225X60%=135（只）從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。這樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。圖表14-12:產(chǎn)品成本和在制品成本計算表項目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本本期發(fā)生的成本（兀）50,60032,00018,600約當產(chǎn)量400310單位成本（元）8060本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只）24,500（175X80）（175X60）期末在制品（225只）：直接材料18,000（225X80）轉(zhuǎn)換成本8,100（225X60）期末在制品總成本26,100應(yīng)核算總成本50,600圖表14-12提供了油泵的單位成本（80+60=140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）。案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個月即4月份的情況。相關(guān)資料如下:油泵的生產(chǎn)情況期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%轉(zhuǎn)換成本完工60%3月份投產(chǎn)數(shù)量3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%;轉(zhuǎn)換成本完工50%（只）225275400100油泵的成本發(fā)生情況期初在制品成本（其中：直接材料為18,000；轉(zhuǎn)換成本為8,100元）4月份發(fā)生的直接材料成本4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本4月份待核算總成本（元）26,10019,80016,38062,280與案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問題是期初在制品的一部分訓工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。反過來說，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。那么，在計算成本的過程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當作本期發(fā)生的成本，那么，問題實際上轉(zhuǎn)化成與案例3一樣的情形，即無期初在制品，這種方法稱為加權(quán)平均法。二是分別計算期初在制品完工和未完工部分的約當產(chǎn)量，完工部分的約當產(chǎn)量當作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個部門；同時期初在制品未完工部分的約當產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問題又轉(zhuǎn)化為案例3的情形，也就是將問題分成兩個部分來處理的，這種方法稱為先進先出法。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見圖表14-13和圖表14）。圖表14-13:加權(quán)平均法下的約當產(chǎn)量計算表項目實物數(shù)量約當產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（4月1日）225本期投產(chǎn)275待核算數(shù)量500本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400400400期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%轉(zhuǎn)換成本完工50%100100*50**應(yīng)核算數(shù)量500500450*100x100%=100(只)。**100X50%=50(只)從圖表14-13可以看到期初在制品數(shù)量（225只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（400只）相加，作為待核算數(shù)量,在制品完工程度并沒有考慮。期末在制品約當產(chǎn)量的計算與案例3相同，也就是說，從直接材料方面看仍然是500只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了450只。同樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。圖表14-14系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計圖表14-14:產(chǎn)品成本和在制品成本計算表項目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品26,10018,0008,100本期發(fā)生的成本（兀）36,18019,80016,380待核算成本62,28037,80024,480約當產(chǎn)量500450單位成本（元）75.6054.50本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（400只）52,000(400X75.60)(400X54.40)期末在制品（100只）：直接材料7,560(100X75.60)轉(zhuǎn)換成本2,720(50X54.40)期末在制品總成本10,280應(yīng)核算總成本62,280圖表14-12提供了油泵的單位成本（75.60+54.40=130元）、完工