企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策涉及相關(guān)問題探討

《企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策涉及相關(guān)問題探討》摘要：摘要：研發(fā)費用加計扣除是企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠方式，本文從研發(fā)活動的界定、研發(fā)費用與生產(chǎn)經(jīng)營費用的分配方法、分配方法變更及需要披露的相關(guān)信息闡述了觀點，為企業(yè)用好政策、享受政策、提供更可靠的會計信息起到一定的借鑒作用，2018年1月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（試行）》，對研發(fā)費用加計扣除政策概述、主要內(nèi)容、核算要求、備案和申報管理、科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策方面進行了較為全面和系統(tǒng)的解讀，為企業(yè)實施稅前加計扣除政策提供了很好的執(zhí)行指引，作為企業(yè)會計人員，吃透政策，用好政策，對降低企業(yè)所得稅費用具有十分重要的指導(dǎo)意義，同時在研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營費用分配的方法選擇、政策變更方面需要企業(yè)結(jié)合自身情況認(rèn)真研究和分析，按照準(zhǔn)則要求進行信息披露，為企業(yè)用好政策加計扣除政策、降低稅收風(fēng)險、提供更可靠的會計信息起到一定的借鑒作用尹建輝董海東摘要：研發(fā)費用加計扣除是企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠方式，本文從研發(fā)活動的界定、研發(fā)費用與生產(chǎn)經(jīng)營費用的分配方法、分配方法變更及需要披露的相關(guān)信息闡述了觀點，為企業(yè)用好政策、享受政策、提供更可靠的會計信息起到一定的借鑒作用。關(guān)鍵詞：研發(fā)活動;加計扣除;研發(fā)費用;會計政策變更引言人類文明的進步需要依靠科技創(chuàng)新，科技創(chuàng)新不僅能提高社會生產(chǎn)力，也是一個國家和地區(qū)綜合實力的體現(xiàn)，我國也把科技創(chuàng)新擺在國家發(fā)展全局的核心位置。全國人大、國務(wù)院出臺了財政、金融、稅收等方面的法律、法規(guī)及規(guī)章來鼓勵和支持企業(yè)進行科技創(chuàng)新活動，如研發(fā)費用加計扣除政策就是稅收優(yōu)惠政策中企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠方式。目前涉及研發(fā)費用加計扣除的具體政策主要是國務(wù)院下屬相關(guān)部委制定的部門規(guī)章，2015年11月財政部、國家稅務(wù)總局和科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2015年第97號），2017年5月財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號），2017年11月國家稅務(wù)總局印發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號），這些都是加計扣除政策依據(jù)。2018年1月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（試行）》，對研發(fā)費用加計扣除政策概述、主要內(nèi)容、核算要求、備案和申報管理、科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策5個方面進行了較為全面和系統(tǒng)的解讀，為企業(yè)實施稅前加計扣除政策提供了很好的執(zhí)行指引。盡管各項政策很系統(tǒng)很詳細(xì)，指導(dǎo)性強，但是企業(yè)在具體實施過程中難免碰到問題，以下就從研發(fā)活動的界定問題、研發(fā)費用與生產(chǎn)經(jīng)營費用的分配問題、分配方法變更及需要披露的相關(guān)信息認(rèn)真分析和探討，闡述作者觀點，為企業(yè)用好政策、享受政策、提供更可靠的會計信息起到一定的借鑒作用。一、關(guān)于研發(fā)活動的界定研發(fā)活動有不同的解釋，國際經(jīng)濟合作組織、國家科技部、財政部門及稅務(wù)部門對研發(fā)活動都有不同的定義。企業(yè)如何才能證明從事的是能夠享受研發(fā)費用加計扣除的研發(fā)活動？企業(yè)進行研發(fā)活動的目的就是為了自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要，使企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)能有更好的市場，更好地滿足工業(yè)生產(chǎn)以及人民群眾的需求，與此同時希望投入的研發(fā)費用能夠享受稅收優(yōu)惠政策。不管企業(yè)處于什么樣的目的做研發(fā)活動，如果想要享受稅收方面的優(yōu)惠政策，就應(yīng)當(dāng)遵循財稅〔2015〕119號公告對企業(yè)研發(fā)活動界定，即企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。企業(yè)在實施過程中需要加以分析和判斷，對于公司治理結(jié)構(gòu)比較健全的大型企業(yè)集團、股份公司來講，在企業(yè)的股東大會、董事會、總經(jīng)理辦公會或者類似會議形成研發(fā)活動立項決議或者會議記錄，并在此基礎(chǔ)上有明確的創(chuàng)新目標(biāo)、組織形式、預(yù)期結(jié)果就可以證明企業(yè)開展的是研發(fā)活動，這就與科技方面對研發(fā)活動的界定完全聯(lián)系在一起。企業(yè)形成決議后，通常會有專職部門負(fù)責(zé)編制研發(fā)活動任務(wù)書或者計劃書，使得目標(biāo)更加具體化，如裝備制造企業(yè)為了提高國際市場競爭力而投入專項資金研究開發(fā)一種更適合客戶需要的新產(chǎn)品或者新技術(shù)。為了研發(fā)活動目標(biāo)的實現(xiàn)，該企業(yè)決定成立科研項目攻關(guān)小組，明確研發(fā)人員，明確研發(fā)周期，并且有持續(xù)穩(wěn)定的資金支持項目的開展，另外研發(fā)活動的結(jié)果具有較大的不確定性，有一定的風(fēng)險并存在失敗的可能?？蒲许椖坑媱澣蝿?wù)書、科研項目開題報告是企業(yè)普遍采用的開展研發(fā)活動所必需的基本資料，資料中會詳細(xì)描述生產(chǎn)（產(chǎn)品）需求和需要解決的關(guān)鍵技術(shù)問題、研究目標(biāo)、研究內(nèi)容、風(fēng)險要素、項目計劃進度、前期研究基礎(chǔ)情況、支撐條件分析、保密設(shè)計方案、項目經(jīng)費安排、項目（課題）組織、企業(yè)意見、專家論證意見等。只要企業(yè)按照上述要求和程序開展研發(fā)活動即可，當(dāng)然一些小企業(yè)可能會簡化工作流程，并不需要嚴(yán)格按照上述要求進行，只要有實質(zhì)性資料，均可以證明企業(yè)開展的就是研發(fā)活動。二、關(guān)于研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用的分配國家統(tǒng)計局公布的2018年度10.48萬家規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)研究與試驗發(fā)展經(jīng)費支出高達12955萬元，平均每個企業(yè)研究與試驗發(fā)展經(jīng)費支出為1236萬元，如此龐大的研發(fā)投入，可見政策對企業(yè)的指引作用非常強，但是并不意味著研發(fā)費用就一定能適用加計扣除政策。國家稅務(wù)總局2017年第40號公告將研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍分為六大類，具體包括：①人員人工費;②直接投入費用;③折舊費;④無形資產(chǎn)攤銷費;⑤新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費;⑥其他費用。在公告中界定非常清晰，但是在實際工作中對人員人工費、折舊費與無形資產(chǎn)攤銷費要按照合理方法進行研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動費用進行合理分配或者分?jǐn)偟睦斫獠⒉煌笍兀灾劣谠撜叱雠_后許多企業(yè)高管對人員人工費、攤銷與折舊費并沒有足夠重視，研發(fā)支出中仍然沒有列支相應(yīng)的費用，給企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除造成一定的影響。研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用都納入研發(fā)費用加計扣除的范圍，涵蓋齊全。在一些效益較好的企業(yè)還設(shè)置了補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費，公告將兩項補充保險歸為其他類，并做了扣除比例限制。由于企業(yè)并不是單獨搞研發(fā)活動，同時也要進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，因此企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用之間進行分配。具體采用何種方式進行分配，主要依靠企業(yè)內(nèi)部管理層的決策，總原則是分配方法合理即可，有些企業(yè)就很為難，政策指引里沒有具體的分配方法，為降低稅收風(fēng)險，選擇舍棄列支研發(fā)活動的人員費、折舊費和攤銷費，不能很好地利用政策享受稅收優(yōu)惠。這時候就需要企業(yè)的人事勞資部門、科技管理部門及財務(wù)部門開動腦筋共同完成費用分?jǐn)偣ぷ?，也有一些企棠委托專業(yè)的外部咨詢機構(gòu)來完成。這就要求企業(yè)的人事考勤務(wù)必做好職工從事研發(fā)和經(jīng)營活動的工時記錄，同一個職工可能同時參與多個項目研發(fā)活動，并且同時還要參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，準(zhǔn)確記錄職工從事每項工作的工時數(shù)是做好人員費用分配的基本要求，最終將人員人工費按工時總額平均分配至各科研項目費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用，最終由企業(yè)財務(wù)部門完成費用入賬工作。折舊及無形資產(chǎn)的攤銷這兩類費用實質(zhì)上屬于同一類，只是會計準(zhǔn)則中把機器設(shè)備等有形資產(chǎn)和軟件、專利權(quán)等無形資產(chǎn)做了區(qū)分，才生產(chǎn)了折舊費和攤銷費。在實際工作中，并不是所有資產(chǎn)都用于研發(fā)活動，也可能用于生產(chǎn)經(jīng)營活動，企業(yè)的設(shè)備管理部門需要做好設(shè)備使用情況的工時記錄，將其實際發(fā)生的折舊和攤銷費按實際工時占比法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用之間分配。關(guān)于研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用的分配方法，公告中只提到了工時分配法，目前情況下完全能夠滿足企業(yè)的需要，隨著我國市場經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展，分配方法可能會更多。分配研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用時可以借助Excel套表模型，設(shè)計好各表之間勾稽關(guān)系，利用Excel公式自動取數(shù)，有條件的企業(yè)可以委托專業(yè)軟件機構(gòu)開發(fā)設(shè)計符合自身實際的費用分?jǐn)傑浖?。例如，在分配人員費時，利用Excel表將課題編號、課題名稱、項目周期、員工姓名、員工編號、工時預(yù)算、明細(xì)人員費（工資薪金及五險一金）全部單列，由科管部門組織填寫項目信息及人員信息，由人事部門填寫人員工時及月度人員費，然后利用鏈接好的公式直接計算出從事研發(fā)活動的人員費。企業(yè)需要編制年度預(yù)算時，人員費可以參照上年度金額取數(shù)，此辦法適用于人員隊伍穩(wěn)定、薪酬及社保相對穩(wěn)定、科研項目數(shù)量相對穩(wěn)定的企業(yè)。設(shè)備工時分配表完全可以參照人員費分配表完成。三、^于費用分配方法的變更企業(yè)會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量有要求，例如要求會計信息可靠就是其中之一。公告中關(guān)于研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用具體分配方法只提到工時占比法。工時占比法具體實施需要企業(yè)內(nèi)部決定，企業(yè)一旦實施后應(yīng)當(dāng)保持分配方法前后的一貫性。分配方法的選擇與企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、產(chǎn)業(yè)環(huán)境、競爭環(huán)境以及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境有很大的關(guān)系。若上述環(huán)境發(fā)生重大變化并對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生影響，根據(jù)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)考慮會計政策變更。如企業(yè)董事會決定改變固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件就屬于會計政策變更，當(dāng)然董事會做出的決議不能違背企業(yè)會計準(zhǔn)則，確認(rèn)條件變更后將影響資產(chǎn)折舊或攤銷金額，進而影響研發(fā)費用。會計政策變更應(yīng)當(dāng)選擇追溯調(diào)整法和未來適用法進行處理，具體選擇何種方法要進行判斷。一旦企業(yè)采用的費用分配方法發(fā)生變更，編制財務(wù)報告時應(yīng)當(dāng)披露分配方法變更的原因、選用的會計處理方法、變更時點以及對相關(guān)期間財務(wù)報表產(chǎn)生的影響等信息。如果企業(yè)選用追溯調(diào)整法，就要計算新舊分配方法對凈利潤和留存收益的累計影響金額，企業(yè)由于某些原因難以確定該金額的，就無法采用追溯調(diào)整法而改用未來適用法，該方法下無須計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，此時財務(wù)報告中就要說明無法追溯的原因等相關(guān)信息。需要注意的是，折舊費按照工時占比法分配研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用時需要和企業(yè)選擇的資產(chǎn)折舊方法聯(lián)系起來，折舊方法的改變屬于會計估計變更，由此引起的研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費分配金額的變化也應(yīng)該歸類為會計估計變更，不能和會計政策變更混淆。我國實施企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策起始于1996年，適用范圍從最初僅限于國有、集體工業(yè)企業(yè)逐步擴大到財務(wù)核算制度健全、實行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機構(gòu)、大專院校等，扣除方式也由最初的審核批準(zhǔn)改由自主申報。國家稅務(wù)總局2017年第40號公告對研發(fā)費用歸集范圍更加明確具體，為企業(yè)享受加計扣除稅收優(yōu)惠提供了很好的政