西財企業(yè)合并課件

西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件1

國際會計準則：企業(yè)合并，指一個企業(yè)獲得對另一個或幾個企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個或若干個企業(yè)實行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果。美國會計原則委員會：企業(yè)合并指一家公司與另一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計個體。中國:企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一、企業(yè)合并的涵義與形式（一）企業(yè)合并的定義一、企業(yè)合并的涵義與形2可見，企業(yè)合并的實質(zhì)是控制，而不是法律實體的解散。因此構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入?？梢?，企業(yè)合并的實質(zhì)是控制，而不是法律實體的解散。因此構(gòu)成企3

1．以合并方式為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類

（按照企業(yè)合并的法律形式）可以分為以下三種：（1）吸收合并——也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。用公式表示即為：A+B=A（2）創(chuàng)立合并——也稱新設(shè)合并，是指由兩個或兩個以上的企業(yè)共同組建一個新企業(yè)。用公式表示即為：A+B=C從吸收合并和新設(shè)合并的情況來看，均是將被合并方的資產(chǎn)、負債等并入合并方進行統(tǒng)一核算。企業(yè)合并所要解決的是合并方在合并日的會計處理問題，企業(yè)合并后對于合并中取得的資產(chǎn)、負債作為合并方自身的資產(chǎn)、負債進行核算。（二）企業(yè)合并的分類（二）企業(yè)合并的分4（3）控股合并——指一家公司通過長期股權(quán)投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營管理權(quán)和財務(wù)控制權(quán)。在控股合并形式下投資公司與被投資公司在保持原有實體資格的基礎(chǔ)上共同組成了一個新的經(jīng)濟實體，稱為企業(yè)集團，為了正確反映這個整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，就要為這個整體另外編制一套會計報表，即合并會計報表（在前兩種合并形式下不存在合并會計報表問題）。（3）控股合并——指一家公司通過長期股權(quán)投資取得另一家或幾家52．以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)的分類

以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

2．以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)的分類

6①母公司將其持有的對子公司的股權(quán)用于交換非全資子公司增加發(fā)行的股份;

②母公司將其持有的對某一子公司的控股權(quán)出售給另一子公司;

③集團內(nèi)某子公司自另一子公司處取得對某一孫公司的控制權(quán)。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

同一控制下的企業(yè)合并包括但不僅限于以下幾種情況，實務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準則中對于同一控制下企業(yè)合并的界定，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷：(1)同一控制下的企業(yè)合并①母公司將其持有的對子公司的股權(quán)用于交換非全資子公司增加7

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

(2)非同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同8一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。

從廣義上來講,同屬國家國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門管理的國有企業(yè)之間的購并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并具有以下特點：（1）從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價值不變；由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤操縱。（2）一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子9非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：（1）是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；（2）以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理。

企業(yè)合并的支付方式有：（1）支付現(xiàn)金；（2）轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；（3）承擔債務(wù)；（4）發(fā)行權(quán)益證券。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：10（一）權(quán)益聯(lián)營法——又稱權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益聯(lián)營法合并是兩個或兩個以上公司的權(quán)益聯(lián)合起來的合并，這種合并既可以通過直接收購凈資產(chǎn)完成，也可以通過間接收購普通股來完成。通常情況下僅適用于以股權(quán)相交換的合并業(yè)務(wù)。1.權(quán)益聯(lián)營法的特點：（1）沒有產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債在施并公司賬上（或在合并報表上）按被并公司的賬面價值確認和計價；（2）不論合并發(fā)生在什么時候，施并公司的損益表上所反映的凈收益都包括被并公司全年的凈收益；（3）合并時發(fā)生的相關(guān)費用，均作為當期費用，計入損益；（4）合并后企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但當合并后企業(yè)發(fā)行在外的股票面值超過（或低于）參與合并企業(yè)的資本總額時，這一關(guān)系將不成立；（5）參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不同，對其進行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。

二、企業(yè)合并的會計處理二、企業(yè)合并的會計處理11權(quán)益結(jié)合法的基本會計分錄借：資產(chǎn)（被并公司）貸：負債（被并公司）股本資本公積留存收益借：費用貸：現(xiàn)金或銀行存款借：所有者權(quán)益負債貸：資產(chǎn)施并公司被并公司（如果被注銷）權(quán)益結(jié)合法的基本會計分錄施并公司12由于權(quán)益聯(lián)營法對實施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，為防止濫用此法，各國會計管理機構(gòu)和國際會計準則委員會都對其應(yīng)用提出了具體條件。美國1970年規(guī)定了12個條件，英國規(guī)定了4個條件，都包括有合并之前相互獨立和合并中換取被并企業(yè)90%以上股份的要求。國際會計準則委員會建議只有公允價值相等的企業(yè)合并才能采用權(quán)益聯(lián)營法。

2.權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用條件2.權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用條件13發(fā)展趨勢：

鑒于權(quán)益聯(lián)營法常常被用來作為粉飾報表的一種手段，目前美國已經(jīng)取消了權(quán)益聯(lián)營法的使用，其他相關(guān)國家也采取了相同的作法。發(fā)展趨勢：

鑒于權(quán)益聯(lián)營法常常被用來作為粉飾報表的一種手段，14（一）同一控制下的企業(yè)合并

總體原則：采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法：即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。

我國《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》

（一）同一控制下的企業(yè)合并

我國《企業(yè)會計準則20號——企15企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1.同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下16合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，172．非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(1)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

(2)通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

2．非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確18(3)購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

(4)在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

(3)購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企19例1：（1）A、B公司同為C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了B公司100％的股權(quán)。20X4年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下（單位：萬元）

A公司

B公司

（公允價值）

現(xiàn)金

50

20

20

應(yīng)收賬款

450

180

150

存貨

300

200

180

固定資產(chǎn)凈值1000

300

400

短期借款

500

200

200

所有者權(quán)益

1300

500

550（一）同一控制下的企業(yè)合并例1：（一）同一控制下的企業(yè)合并20則，9月1日A公司的會計處理：

借：長期股權(quán)投資

500

資本公積或留存收益

100

貸：銀行存款

600（2）20X4年，B公司當年實現(xiàn)盈利100萬元，其中9月1日至12月31日實現(xiàn)利潤50萬元。12月31日A公司會計處理：

借：長期投資――長期股權(quán)投資

100

貸：投資收益

100同時：在A公司的損益表中還應(yīng)對B公司1月1日至8月31日實現(xiàn)的利潤50萬元作單獨列示則，9月1日A公司的會計處理：21

（二）購買法

購買法遵循的是公認的會計原則，在購買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價值記錄并入的資產(chǎn)和負債，施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽處理。1．購買法特點：（1）施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和所承擔的債務(wù)；（2）企業(yè)合并成本超過所取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽，在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷，計入各項損益；（3）合并時的相關(guān)費用，分幾種情況處理，分別記入投資成本、期間費用或減少資本公積；（4）施并企業(yè)的利潤，僅包括當年本身實現(xiàn)的利潤及合并后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤；（5）施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加，合并時被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。（22

2．施并企業(yè)投資成本的組成在購買法企業(yè)合并過程中，施并公司的投資成本除包括為實現(xiàn)合并所支付的其它資產(chǎn)及發(fā)行證券的公允價值之外，還包括除發(fā)行證券的登記和發(fā)行費用之外所有其它有關(guān)合并直接費用。2．施并企業(yè)投資成本的組成23

3．商譽和負商譽

商譽——商譽是在企業(yè)合并時，合并成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。國際會計核算慣例對合并時產(chǎn)生的商譽有三種處理方法：（1）將其單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預(yù)計的有效年限內(nèi)加以攤銷，或者列為費用，或者沖銷留存收益。（2）在合并時立即注銷，直接沖減留存收益。（3）將商譽作為一項永久資產(chǎn)不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價值發(fā)生持續(xù)下跌。

負商譽——在極少數(shù)情況下，合并成本會少于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價值，其差額就是負商譽。國際會計核算慣例對合并時產(chǎn)生的負商譽有三種處理方法：（1）將負商譽作為遞延收益處理，并在確定的期限內(nèi)按系統(tǒng)的方法確認為收益。（2）將凈資產(chǎn)公允價值超過合并成本的差額分攤到除長期有價證券之外的非流動性資產(chǎn)。（3）將其作為購買方權(quán)益的增加，直接記入資本公積帳戶。

3．商譽和負商譽24（三）權(quán)益聯(lián)營法與購買法的比較1．購買法和權(quán)益聯(lián)營法對會計報表的影響（1）對合并當年的影響；（2）對合并后年度的影響；2．購買法和聯(lián)營法的選擇贊成購買法，反對聯(lián)營法的主要理由：（1）在大多數(shù)企業(yè)的合并中，總可以發(fā)現(xiàn)有一個實施合并的購買企業(yè)取得了對其他企業(yè)的控制權(quán)，因此發(fā)生了購買行為，并按購買法處理；（2）合并是討價還價的結(jié)果，按公允價值計價是合理的；（3）購買法堅持處理取得資產(chǎn)處理的傳統(tǒng)會計原則；（4）從購買法的角度看，聯(lián)營法缺乏合理的概念基礎(chǔ)；（5）管理當局會在年末合并其他盈利企業(yè)，以及盡快出售并人的資產(chǎn)等方式來增加利潤。（三）權(quán)益聯(lián)營法與購買法的比較25主張聯(lián)營法，反對購買法的主要理由：

（1）按聯(lián)營法處理符合企業(yè)合并的概念；

（2）聯(lián)營法處理符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營概念；

（3）聯(lián)營法處理簡單，易于操作；

（4）在購買法下，合并后的企業(yè)只有一部分是按公允價值計價的，這樣會導致相同的資產(chǎn)（負債）的計價不同：收購企業(yè)的資產(chǎn)、負債按賬面價值計價，而被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債按公允價值計價。主張聯(lián)營法，反對購買法的主要理由：

（1）按聯(lián)營26案例：美國在線時代華納巨額虧損緣自何處

2002年3月25日，美國在線時代華納公司（現(xiàn)巳更名為時代華納公司）公布了一季度財務(wù)報告，報告顯示公司的虧損額高達542億美元，創(chuàng)下了全球公司季度虧損新紀錄。是什么原因?qū)е鹿揪揞~虧損呢?案例：美國在線時代華納巨額虧損緣自何處27（一）企業(yè)合并2000年1月10日，新世紀伊始，美國在線（AmericanOnline）與時代華納（TimeWarner）宣布合并，在國際社會引起強烈震撼。這項“世紀并購”不僅創(chuàng)造了美國有史以來最大的企業(yè)并購紀錄（不合金融業(yè)的并購），而且象征著虛擬的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)世界與傳統(tǒng)的有形媒體首度結(jié)合在一起，具有深遠的意義。它融有線電視、書報雜志、影視娛樂、影像出版與互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)于一體，標志著新經(jīng)濟和舊經(jīng)濟由相互排斥開始走向優(yōu)化整合，一時被譽為新經(jīng)濟與舊經(jīng)濟的“天合之作”。（一）企業(yè)合并28合并消息公布的當天，時代華納的股票飆升了25．31美元，漲幅高達39％，收盤價為90．06美元。這項合并以換股的方式進行，美國在線時代華納的股東將其所持投票換成新成立的美國時代華納公司(AOLTimeWarner，Inc．)股票，美國在線與時代華納分別為美國在線時代華納的全資子公司，換股所涉及的股票按當天的收盤計算，價值約為1600億美元，預(yù)計合并后新公司的價值約為3500億美元。合并消息公布的當天，時代華納的股票飆升了25．31美元，漲幅29合并完成的當年，美國在線時代華納已成為一個名副其實的公司巨人。至2001年末，美國在線時代華納的員工總數(shù)超過8.9萬人，營業(yè)收入高達382億美元。資產(chǎn)總額突破2000億美元，業(yè)務(wù)涉及電影、電視、出版、音樂、娛樂和互聯(lián)網(wǎng)多個行業(yè)。合并完成的當年，美國在線時代華納已成為一個名副其實的公司巨人30（二）商譽減值正當投資者期望美國在線與時代華納這樁門當戶對的“婚姻”產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)(SynergyEffect)，并為他們帶來豐厚回報的時候，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開始步入漫漫冬季，“．com”紛紛倒閉，美國在線時代華納賴以生存的在線廣告收入銳減。另外，美國在線和時代華納宣布合并時，正值美國股市處于巔峰狀態(tài)，美國在線和時代華納所有股票價格都被嚴重高估。并購?fù)瓿蓵r，按照第141號財務(wù)會計準則《企業(yè)合并》的要求，美國在線時代華納必須采用購買法反映對時代華納的收購。（二）商譽減值31以合并時的股票價格計算，這項合并的收購成本最終確定為1470億美元，減去時代華納凈資產(chǎn)帳面價值(約為179億美元)和資產(chǎn)負債的增減之后，形成了約1100億美元的商謄。連同合并前時代華納和美國在線原有的商譽，商譽總數(shù)已突破1300億美元。以合并時的股票價格計算，這項合并的收購成本最終確定為1470322001年末，在攤銷了67億美元之后，商譽的攤余價值仍高達1274．24億美元。2001年，美國在線時代華納虧損了49．2l億美元。2002年，美國在線時代華納根據(jù)第142號財務(wù)會計準則《商譽及其他無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對商譽進行減值測試，并分別在第一季度和第四季度計提了542億美元和447億美元的商譽減值準備，計提的商譽減值準備高達989億美元，使2002年的虧損總額達到創(chuàng)紀錄的986．96億美元。2001年末，在攤銷了67億美元之后，商譽的攤余價值仍高達133

非同一控制下的企業(yè)合并

總體原則：視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。

在計量基礎(chǔ)上，購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，而權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為企業(yè)資源的聯(lián)合，認為是兩家和兩家以上原企業(yè)所有者風險和利益的聯(lián)合，因此不要求對被購買企業(yè)的資產(chǎn)加以重估，即按原有賬面價值入賬。非同一控制下的企業(yè)合并34（1）合并成本

A、一次交易：

通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)，由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。B、多次交易：

通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股權(quán)在購買日（或交易日）的公允價值，以及購買日支付的其他對價的公允價值。

C、成本調(diào)整：

企業(yè)按照合并合同或協(xié)議，對于存在的或有事項、且很可能發(fā)生并能夠可靠計量，應(yīng)當對合并成本進行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當包括在購買日預(yù)計的調(diào)整金額。

D、差額處理：

購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

（1）合并成本

35

E、初始計量：

企業(yè)合并成本，應(yīng)當分別以下情況進行計量：

在控股合并情況下，購買方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為對購買方的長期股權(quán)投資成本。

在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，購買方在購買日取得被購買方的各項資產(chǎn)（不限于已被確認的資產(chǎn)），如果其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按其公允價值確認為資產(chǎn)。

母公司購買子公司（或者企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的一方購買另一方）的部分或全部非控制權(quán)益，應(yīng)按上述規(guī)定處理。

購買方在合并日取得被購買方的各項負債，如果履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按其公允價值確認為負債。

合并中取得的被購買方的或有負債，符合《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》規(guī)定的，購買方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中承諾因?qū)Ρ毁徺I方進行重組等原因，于合并后支付給被購買方的職工或其他方面的補償，在預(yù)計很可能發(fā)生且金額能夠可靠計量的情況下，應(yīng)單獨確認為負債。

E、初始計量：

36（2）商譽處理

在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。

企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當期損益。

在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽。在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計入當期損益。（2）商譽處理

37（3）合并費用

企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。其中，發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費用應(yīng)當沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價收入，權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價收入不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）合并費用

38（4）合并成本分配

購買方在購買日通過確認符合標準的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，按照它們在購買日的公允價值對企業(yè)合并成本進行分配。根據(jù)《國際財務(wù)報告準則第5號－持有待售的非流動資產(chǎn)或終止經(jīng)營》而被歸類為持有待售的非流動資產(chǎn)（或處置組）除外，它們應(yīng)當按公允價值減去出售費用進行確認。但是在準則實施指南中有以下兩點應(yīng)予明確：

一是由于未來或有事項對企業(yè)合并成本進行調(diào)整時，調(diào)整的合并成本應(yīng)分配到哪些資產(chǎn)項目？我們認為，對于該項調(diào)整實質(zhì)是對合并資產(chǎn)的超額支付，不能確認到具體資產(chǎn)價值中，應(yīng)作為對商譽的價值調(diào)整。

二是企業(yè)合并過程中，能夠直接歸屬于合并成本的會計師、律師、評估師等中介費用，在分配時應(yīng)資產(chǎn)公允價值的比例計入資產(chǎn)價值，還是列作商譽？我們認為這些中介費用，與資產(chǎn)價值確認直接相關(guān)，可以分配計入相應(yīng)資產(chǎn)價值中。（4）合并成本分配

39（5）報表列示

購買方在編制財務(wù)報表時，應(yīng)遵循以下原則：

（一）資產(chǎn)負債表應(yīng)當按照購買日取得被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認，購買方的合并成本與其確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。會計期末，對商譽進行減值測試時，按照測試確認的金額在資產(chǎn)負債表上列示，差額計入當期損益，減少留存收益。對于負商譽，重新評估后，在損益中確認，同時增加留存收益；

（5）報表列示

40（二）利潤表應(yīng)當以購買日取得被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)，將自購買日至報告期末止被購買方的相關(guān)收入、費用、利潤納入利潤表。值得注意的是，與同一控制下的企業(yè)合并不同，在同一控制下，合并利潤表反映年初至年末的全部損益，而非控制下僅反映購買日至報告期末的損益；

（三）現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括被購買方自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的情況。和利潤表相同，也僅僅反映自購買日起至報告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個會計期間；

（四）在提供比較財務(wù)報表時，不調(diào)整比較報表期間的年初數(shù)（或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）；西財企業(yè)合并課件41（五）購買方編制合并財務(wù)報表的，在按上述同一原則處理的基礎(chǔ)上，對于購買日以后合并各方的內(nèi)部交易以及其他事項，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第xx號――合并財務(wù)報表》進行處理。

對于非控制下的企業(yè)合并，本次修訂的合并準則，取消了原來對商譽進行攤銷的做法，體現(xiàn)了與國際準則的趨同。但是，對于母公司或集團內(nèi)一個子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，仍要求按照購買法原則進行處理。

另外，在國際準則中還規(guī)定，在某些情況下，購買方可能要向出售者進行后續(xù)支付，以補償購買方為換取被購買方控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益或者發(fā)生或承擔的負債的價值減少。例如，購買方對作為合并成本的部分而發(fā)行的權(quán)益或債務(wù)工具的市價作出擔保，并為了恢復(fù)最初確定的成本而必須發(fā)行額外的權(quán)益或債務(wù)工具，就屬于這種情況。在這種情況下，不確認企業(yè)合并成本的增加。（五）購買方編制合并財務(wù)報表的，在按上述同一原則處理的基礎(chǔ)上42（二）非控制下的企業(yè)合并1、一次交易例2：D公司以公允價值為1500萬元、賬面價值為950萬元的無形資產(chǎn)作為對價對E公司進行吸收合并，購買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下：賬面價值

公允價值固定資產(chǎn)

600

850長期投資

550

650長期借款

350

350凈資產(chǎn)

800

1150

（二）非控制下的企業(yè)合并43則，D公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)

850

長期投資

650

商譽

350（1500－1150）

貸：長期借款

350

無形資產(chǎn)

950

營業(yè)外收入

550（850＋650－950）則，D公司的賬務(wù)處理如下：44例3：D公司以固定資產(chǎn)賬面價值2800萬、公允價值3500萬的資產(chǎn)置換E公司100%的股權(quán)（控股合并），實現(xiàn)對E公司的合并，在合并中發(fā)生的與合并相關(guān)的直接費用為50萬。E公司的資產(chǎn)負債情況如下：（單位：萬元）賬面價值

公允價值貨幣資金800800存貨500400固定資產(chǎn)

2200

2800長期借款

400

400實收資本

3100

3100

例3：45D公司賬務(wù)處理如下：（1）確定合并成本借：長期投資3550（3500+50）貸：營業(yè)外收入700固定資產(chǎn)2800現(xiàn)金50（2）合并成本分配與商譽確認借：貨幣資金

800

存貨

400

固定資產(chǎn)

2800

貸：長期借款

400

長期投資

3550

留存收益（負商譽）

50D公司賬務(wù)處理如下：462、多次交易例4：F公司于20X4年1月1日以現(xiàn)金350萬元取得了G公司20%的所有權(quán)。G公司可辨認資產(chǎn)在該日的公允價值是1000萬元，賬面價值是800萬元，假設(shè)G公司在該日沒有或有負債，20X4年1月1日的資產(chǎn)負債詳見下表：

賬面價值

公允價值

現(xiàn)金和應(yīng)收賬款

200

200

土地

600

800

合計

800

1000已發(fā)行權(quán)益：100萬普通股

500留存收益

3005002、多次交易47截止20X4年12月31日，G公司當年實現(xiàn)利潤600萬元，沒有支付股利，另土地的市價由800萬元增加到1100萬元，G公司賬面價值未作調(diào)整。20X4年12月31日，G公司普通股的股價為每股30元。20X4年12月31日的資產(chǎn)負債詳見下表：

賬面價值

公允價值現(xiàn)金和應(yīng)收賬款

800

800

土地

600

1100

1400

1900已發(fā)行權(quán)益：100萬普通股

500留存收益

9001400西財企業(yè)合并課件48則F公司的會計處理如下：（1）購買日以公允價值確認G公司的可辨認資產(chǎn)

借：土地

200（800－600）

貸：資產(chǎn)重估增值

200（2）F公司購買日確認商譽借：已發(fā)行權(quán)益

100（500×20％）

資產(chǎn)重估增值

40（200×20％）留存收益

60（300×20％）商譽

150（350－1000×20％）

貸：長期投資

350則F公司的會計處理如下：49（3）12月31日將初始20%的投資重述為成本

借：長期投資

250（100×30×20％－350）

貸：留存收益

250（4）12月31日以公允價值確認G公司的可辨認資產(chǎn)

借：土地

300（1100－800）

貸：資產(chǎn)重估增值

30020X5年1月1日，F(xiàn)公司以現(xiàn)金2200萬元進一步確定G公司60％的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。（3）12月31日將初始20%的投資重述為成本50（5）再次確認商譽借：已發(fā)行權(quán)益

300（500×60％）

資產(chǎn)重估增值

300（（200＋300）×60％）留存收益

540（900×60％）商譽

1060（2200－1900×60％）

貸：長期投資

2200（6）確認G公司的少數(shù)股權(quán)借：已發(fā)行權(quán)益

100（500×20％）

資產(chǎn)重估增值

100（（200＋300）×20％）留存收益

80（900×20％）

貸：少數(shù)股權(quán)

280（5）再次確認商譽513、影響企業(yè)并購會計方法選擇的動機

（1）并購動機是控制還是聯(lián)合

（2）資本市場的有效性

（3）利潤最大化動機

（4）稅收抵免動機

（5）交易的方式與規(guī)模

（6）并購方企業(yè)的特征

（7）目標企業(yè)的特征

（8）證券市場的反應(yīng)3、影響企業(yè)并購會計方法選擇的動機

（1）并購動機是控制524．購買法和權(quán)益聯(lián)營法在會計報表中的披露

（1）購買法下的企業(yè)合并，應(yīng)該披露：購入有表決權(quán)股份的比例；企業(yè)的購買成本；商譽或負商譽的攤銷方法和攤銷期限。

（2）按權(quán)益聯(lián)營法處理企業(yè)合并，應(yīng)該披露：為了實施企業(yè)合并而換出的股份數(shù)，以及各企業(yè)互換其有表決權(quán)股份的比例；合并會計報表的凈利潤中所包含的各企業(yè)在合并日以前的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、非常性項目和凈利潤（虧損）。4．購買法和權(quán)益聯(lián)營法在會計報表中的披露

（1）購買法下的53

（1）會計信息披露的廣度

（2）會計信息披露的時點

（3）會計信息披露的形式5、并購信息披露的評價

（1）會計信息披露的廣度

（2）會計信息披露的時點

54

當并購行為完成后，無論被并購企業(yè)是否保留法人資格，都要求進行相應(yīng)的會計核算。

（1）清產(chǎn)核資、明確債權(quán)債務(wù)、編制資產(chǎn)負債表；

（2）根據(jù)移交的清查報告，調(diào)整相關(guān)賬項；

（3）結(jié)束并封存舊賬。6、被并購企業(yè)的會計處理過程

當并購行為完成后，無論被并購企業(yè)是否保留法人資55（一）我國有關(guān)并購的稅務(wù)規(guī)范1、股權(quán)投資的稅收處理（1）股權(quán)投資所得的稅收處理（2）股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的稅收處理（3）以部分非貨幣性投資的稅收處理（4）整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收處理（5）整體資產(chǎn)置換的稅收處理2、企業(yè)合并的稅務(wù)處理四、并購的納稅安排（一）我國有關(guān)并購的稅務(wù)規(guī)范四、并購的納稅安排56（二）選擇并購目標企業(yè)環(huán)節(jié)的稅收籌劃（三）選擇并購會計處理方法環(huán)節(jié)的稅收籌劃（二）選擇并購目標企業(yè)環(huán)節(jié)的稅收籌劃57謝謝謝謝58西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件西財企業(yè)合并課件59

國際會計準則：企業(yè)合并，指一個企業(yè)獲得對另一個或幾個企業(yè)控制權(quán)的結(jié)果，或指兩個或若干個企業(yè)實行股權(quán)聯(lián)合的結(jié)果。美國會計原則委員會：企業(yè)合并指一家公司與另一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計個體。中國:企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一、企業(yè)合并的涵義與形式（一）企業(yè)合并的定義一、企業(yè)合并的涵義與形60可見，企業(yè)合并的實質(zhì)是控制，而不是法律實體的解散。因此構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。可見，企業(yè)合并的實質(zhì)是控制，而不是法律實體的解散。因此構(gòu)成企61

1．以合并方式為基礎(chǔ)對企業(yè)合并的分類

（按照企業(yè)合并的法律形式）可以分為以下三種：（1）吸收合并——也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)。用公式表示即為：A+B=A（2）創(chuàng)立合并——也稱新設(shè)合并，是指由兩個或兩個以上的企業(yè)共同組建一個新企業(yè)。用公式表示即為：A+B=C從吸收合并和新設(shè)合并的情況來看，均是將被合并方的資產(chǎn)、負債等并入合并方進行統(tǒng)一核算。企業(yè)合并所要解決的是合并方在合并日的會計處理問題，企業(yè)合并后對于合并中取得的資產(chǎn)、負債作為合并方自身的資產(chǎn)、負債進行核算。（二）企業(yè)合并的分類（二）企業(yè)合并的分62（3）控股合并——指一家公司通過長期股權(quán)投資取得另一家或幾家公司的控股權(quán)，以掌握這些公司的經(jīng)營管理權(quán)和財務(wù)控制權(quán)。在控股合并形式下投資公司與被投資公司在保持原有實體資格的基礎(chǔ)上共同組成了一個新的經(jīng)濟實體，稱為企業(yè)集團，為了正確反映這個整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，就要為這個整體另外編制一套會計報表，即合并會計報表（在前兩種合并形式下不存在合并會計報表問題）。（3）控股合并——指一家公司通過長期股權(quán)投資取得另一家或幾家632．以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)的分類

以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

2．以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)的分類

64①母公司將其持有的對子公司的股權(quán)用于交換非全資子公司增加發(fā)行的股份;

②母公司將其持有的對某一子公司的控股權(quán)出售給另一子公司;

③集團內(nèi)某子公司自另一子公司處取得對某一孫公司的控制權(quán)。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

同一控制下的企業(yè)合并包括但不僅限于以下幾種情況，實務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)會計準則中對于同一控制下企業(yè)合并的界定，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷：(1)同一控制下的企業(yè)合并①母公司將其持有的對子公司的股權(quán)用于交換非全資子公司增加65

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

(2)非同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同66一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。

從廣義上來講,同屬國家國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門管理的國有企業(yè)之間的購并均屬于同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并具有以下特點：（1）從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價值不變；由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤操縱。（2）一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子67非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：（1）是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；（2）以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理。

企業(yè)合并的支付方式有：（1）支付現(xiàn)金；（2）轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)；（3）承擔債務(wù)；（4）發(fā)行權(quán)益證券。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：68（一）權(quán)益聯(lián)營法——又稱權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益聯(lián)營法合并是兩個或兩個以上公司的權(quán)益聯(lián)合起來的合并，這種合并既可以通過直接收購凈資產(chǎn)完成，也可以通過間接收購普通股來完成。通常情況下僅適用于以股權(quán)相交換的合并業(yè)務(wù)。1.權(quán)益聯(lián)營法的特點：（1）沒有產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債在施并公司賬上（或在合并報表上）按被并公司的賬面價值確認和計價；（2）不論合并發(fā)生在什么時候，施并公司的損益表上所反映的凈收益都包括被并公司全年的凈收益；（3）合并時發(fā)生的相關(guān)費用，均作為當期費用，計入損益；（4）合并后企業(yè)的留存收益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但當合并后企業(yè)發(fā)行在外的股票面值超過（或低于）參與合并企業(yè)的資本總額時，這一關(guān)系將不成立；（5）參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不同，對其進行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。

二、企業(yè)合并的會計處理二、企業(yè)合并的會計處理69權(quán)益結(jié)合法的基本會計分錄借：資產(chǎn)（被并公司）貸：負債（被并公司）股本資本公積留存收益借：費用貸：現(xiàn)金或銀行存款借：所有者權(quán)益負債貸：資產(chǎn)施并公司被并公司（如果被注銷）權(quán)益結(jié)合法的基本會計分錄施并公司70由于權(quán)益聯(lián)營法對實施合并的企業(yè)產(chǎn)生了積極的影響，為防止濫用此法，各國會計管理機構(gòu)和國際會計準則委員會都對其應(yīng)用提出了具體條件。美國1970年規(guī)定了12個條件，英國規(guī)定了4個條件，都包括有合并之前相互獨立和合并中換取被并企業(yè)90%以上股份的要求。國際會計準則委員會建議只有公允價值相等的企業(yè)合并才能采用權(quán)益聯(lián)營法。

2.權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用條件2.權(quán)益聯(lián)營法的應(yīng)用條件71發(fā)展趨勢：

鑒于權(quán)益聯(lián)營法常常被用來作為粉飾報表的一種手段，目前美國已經(jīng)取消了權(quán)益聯(lián)營法的使用，其他相關(guān)國家也采取了相同的作法。發(fā)展趨勢：

鑒于權(quán)益聯(lián)營法常常被用來作為粉飾報表的一種手段，72（一）同一控制下的企業(yè)合并

總體原則：采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法：即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。

我國《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》

（一）同一控制下的企業(yè)合并

我國《企業(yè)會計準則20號——企73企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

1.同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下74合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，752．非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(1)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

(2)通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

2．非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確76(3)購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

(4)在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

(3)購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企77例1：（1）A、B公司同為C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了B公司100％的股權(quán)。20X4年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下（單位：萬元）

A公司

B公司

（公允價值）

現(xiàn)金

50

20

20

應(yīng)收賬款

450

180

150

存貨

300

200

180

固定資產(chǎn)凈值1000

300

400

短期借款

500

200

200

所有者權(quán)益

1300

500

550（一）同一控制下的企業(yè)合并例1：（一）同一控制下的企業(yè)合并78則，9月1日A公司的會計處理：

借：長期股權(quán)投資

500

資本公積或留存收益

100

貸：銀行存款

600（2）20X4年，B公司當年實現(xiàn)盈利100萬元，其中9月1日至12月31日實現(xiàn)利潤50萬元。12月31日A公司會計處理：

借：長期投資――長期股權(quán)投資

100

貸：投資收益

100同時：在A公司的損益表中還應(yīng)對B公司1月1日至8月31日實現(xiàn)的利潤50萬元作單獨列示則，9月1日A公司的會計處理：79

（二）購買法

購買法遵循的是公認的會計原則，在購買法下，施并企業(yè)按合并日的公允價值記錄并入的資產(chǎn)和負債，施并企業(yè)的投資成本超過所獲凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽處理。1．購買法特點：（1）施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和所承擔的債務(wù)；（2）企業(yè)合并成本超過所取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽，在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷，計入各項損益；（3）合并時的相關(guān)費用，分幾種情況處理，分別記入投資成本、期間費用或減少資本公積；（4）施并企業(yè)的利潤，僅包括當年本身實現(xiàn)的利潤及合并后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤；（5）施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加，合并時被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。（80

2．施并企業(yè)投資成本的組成在購買法企業(yè)合并過程中，施并公司的投資成本除包括為實現(xiàn)合并所支付的其它資產(chǎn)及發(fā)行證券的公允價值之外，還包括除發(fā)行證券的登記和發(fā)行費用之外所有其它有關(guān)合并直接費用。2．施并企業(yè)投資成本的組成81

3．商譽和負商譽

商譽——商譽是在企業(yè)合并時，合并成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。國際會計核算慣例對合并時產(chǎn)生的商譽有三種處理方法：（1）將其單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預(yù)計的有效年限內(nèi)加以攤銷，或者列為費用，或者沖銷留存收益。（2）在合并時立即注銷，直接沖減留存收益。（3）將商譽作為一項永久資產(chǎn)不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價值發(fā)生持續(xù)下跌。

負商譽——在極少數(shù)情況下，合并成本會少于它所取得的凈資產(chǎn)的公允價值，其差額就是負商譽。國際會計核算慣例對合并時產(chǎn)生的負商譽有三種處理方法：（1）將負商譽作為遞延收益處理，并在確定的期限內(nèi)按系統(tǒng)的方法確認為收益。（2）將凈資產(chǎn)公允價值超過合并成本的差額分攤到除長期有價證券之外的非流動性資產(chǎn)。（3）將其作為購買方權(quán)益的增加，直接記入資本公積帳戶。

3．商譽和負商譽82（三）權(quán)益聯(lián)營法與購買法的比較1．購買法和權(quán)益聯(lián)營法對會計報表的影響（1）對合并當年的影響；（2）對合并后年度的影響；2．購買法和聯(lián)營法的選擇贊成購買法，反對聯(lián)營法的主要理由：（1）在大多數(shù)企業(yè)的合并中，總可以發(fā)現(xiàn)有一個實施合并的購買企業(yè)取得了對其他企業(yè)的控制權(quán)，因此發(fā)生了購買行為，并按購買法處理；（2）合并是討價還價的結(jié)果，按公允價值計價是合理的；（3）購買法堅持處理取得資產(chǎn)處理的傳統(tǒng)會計原則；（4）從購買法的角度看，聯(lián)營法缺乏合理的概念基礎(chǔ)；（5）管理當局會在年末合并其他盈利企業(yè)，以及盡快出售并人的資產(chǎn)等方式來增加利潤。（三）權(quán)益聯(lián)營法與購買法的比較83主張聯(lián)營法，反對購買法的主要理由：

（1）按聯(lián)營法處理符合企業(yè)合并的概念；

（2）聯(lián)營法處理符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營概念；

（3）聯(lián)營法處理簡單，易于操作；

（4）在購買法下，合并后的企業(yè)只有一部分是按公允價值計價的，這樣會導致相同的資產(chǎn)（負債）的計價不同：收購企業(yè)的資產(chǎn)、負債按賬面價值計價，而被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債按公允價值計價。主張聯(lián)營法，反對購買法的主要理由：

（1）按聯(lián)營84案例：美國在線時代華納巨額虧損緣自何處

2002年3月25日，美國在線時代華納公司（現(xiàn)巳更名為時代華納公司）公布了一季度財務(wù)報告，報告顯示公司的虧損額高達542億美元，創(chuàng)下了全球公司季度虧損新紀錄。是什么原因?qū)е鹿揪揞~虧損呢?案例：美國在線時代華納巨額虧損緣自何處85（一）企業(yè)合并2000年1月10日，新世紀伊始，美國在線（AmericanOnline）與時代華納（TimeWarner）宣布合并，在國際社會引起強烈震撼。這項“世紀并購”不僅創(chuàng)造了美國有史以來最大的企業(yè)并購紀錄（不合金融業(yè)的并購），而且象征著虛擬的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)世界與傳統(tǒng)的有形媒體首度結(jié)合在一起，具有深遠的意義。它融有線電視、書報雜志、影視娛樂、影像出版與互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)于一體，標志著新經(jīng)濟和舊經(jīng)濟由相互排斥開始走向優(yōu)化整合，一時被譽為新經(jīng)濟與舊經(jīng)濟的“天合之作”。（一）企業(yè)合并86合并消息公布的當天，時代華納的股票飆升了25．31美元，漲幅高達39％，收盤價為90．06美元。這項合并以換股的方式進行，美國在線時代華納的股東將其所持投票換成新成立的美國時代華納公司(AOLTimeWarner，Inc．)股票，美國在線與時代華納分別為美國在線時代華納的全資子公司，換股所涉及的股票按當天的收盤計算，價值約為1600億美元，預(yù)計合并后新公司的價值約為3500億美元。合并消息公布的當天，時代華納的股票飆升了25．31美元，漲幅87合并完成的當年，美國在線時代華納已成為一個名副其實的公司巨人。至2001年末，美國在線時代華納的員工總數(shù)超過8.9萬人，營業(yè)收入高達382億美元。資產(chǎn)總額突破2000億美元，業(yè)務(wù)涉及電影、電視、出版、音樂、娛樂和互聯(lián)網(wǎng)多個行業(yè)。合并完成的當年，美國在線時代華納已成為一個名副其實的公司巨人88（二）商譽減值正當投資者期望美國在線與時代華納這樁門當戶對的“婚姻”產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)(SynergyEffect)，并為他們帶來豐厚回報的時候，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)開始步入漫漫冬季，“．com”紛紛倒閉，美國在線時代華納賴以生存的在線廣告收入銳減。另外，美國在線和時代華納宣布合并時，正值美國股市處于巔峰狀態(tài)，美國在線和時代華納所有股票價格都被嚴重高估。并購?fù)瓿蓵r，按照第141號財務(wù)會計準則《企業(yè)合并》的要求，美國在線時代華納必須采用購買法反映對時代華納的收購。（二）商譽減值89以合并時的股票價格計算，這項合并的收購成本最終確定為1470億美元，減去時代華納凈資產(chǎn)帳面價值(約為179億美元)和資產(chǎn)負債的增減之后，形成了約1100億美元的商謄。連同合并前時代華納和美國在線原有的商譽，商譽總數(shù)已突破1300億美元。以合并時的股票價格計算，這項合并的收購成本最終確定為1470902001年末，在攤銷了67億美元之后，商譽的攤余價值仍高達1274．24億美元。2001年，美國在線時代華納虧損了49．2l億美元。2002年，美國在線時代華納根據(jù)第142號財務(wù)會計準則《商譽及其他無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對商譽進行減值測試，并分別在第一季度和第四季度計提了542億美元和447億美元的商譽減值準備，計提的商譽減值準備高達989億美元，使2002年的虧損總額達到創(chuàng)紀錄的986．96億美元。2001年末，在攤銷了67億美元之后，商譽的攤余價值仍高達191

非同一控制下的企業(yè)合并

總體原則：視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。

在計量基礎(chǔ)上，購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，而權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為企業(yè)資源的聯(lián)合，認為是兩家和兩家以上原企業(yè)所有者風險和利益的聯(lián)合，因此不要求對被購買企業(yè)的資產(chǎn)加以重估，即按原有賬面價值入賬。非同一控制下的企業(yè)合并92（1）合并成本

A、一次交易：

通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)，由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。B、多次交易：

通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股權(quán)在購買日（或交易日）的公允價值，以及購買日支付的其他對價的公允價值。

C、成本調(diào)整：

企業(yè)按照合并合同或協(xié)議，對于存在的或有事項、且很可能發(fā)生并能夠可靠計量，應(yīng)當對合并成本進行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當包括在購買日預(yù)計的調(diào)整金額。

D、差額處理：

購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

（1）合并成本

93

E、初始計量：

企業(yè)合并成本，應(yīng)當分別以下情況進行計量：

在控股合并情況下，購買方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為對購買方的長期股權(quán)投資成本。

在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，購買方在購買日取得被購買方的各項資產(chǎn)（不限于已被確認的資產(chǎn)），如果其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按其公允價值確認為資產(chǎn)。

母公司購買子公司（或者企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的一方購買另一方）的部分或全部非控制權(quán)益，應(yīng)按上述規(guī)定處理。

購買方在合并日取得被購買方的各項負債，如果履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按其公允價值確認為負債。

合并中取得的被購買方的或有負債，符合《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》規(guī)定的，購買方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中承諾因?qū)Ρ毁徺I方進行重組等原因，于合并后支付給被購買方的職工或其他方面的補償，在預(yù)計很可能發(fā)生且金額能夠可靠計量的情況下，應(yīng)單獨確認為負債。

E、初始計量：

94（2）商譽處理

在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。

企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當期損益。

在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽。在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計入當期損益。（2）商譽處理

95（3）合并費用

企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。其中，發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費用應(yīng)當沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價收入，權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價收入不足以沖減的部分，計入當期損益。

（3）合并費用

96（4）合并成本分配

購買方在購買日通過確認符合標準的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，按照它們在購買日的公允價值對企業(yè)合并成本進行分配。根據(jù)《國際財務(wù)報告準則第5號－持有待售的非流動資產(chǎn)或終止經(jīng)營》而被歸類為持有待售的非流動資產(chǎn)（或處置組）除外，它們應(yīng)當按公允價值減去出售費用進行確認。但是在準則實施指南中有以下兩點應(yīng)予明確：

一是由于未來或有事項對企業(yè)合并成本進行調(diào)整時，調(diào)整的合并成本應(yīng)分配到哪些資產(chǎn)項目？我們認為，對于該項調(diào)整實質(zhì)是對合并資產(chǎn)的超額支付，不能確認到具體資產(chǎn)價值中，應(yīng)作為對商譽的價值調(diào)整。

二是企業(yè)合并過程中，能夠直接歸屬于合并成本的會計師、律師、評估師等中介費用，在分配時應(yīng)資產(chǎn)公允價值的比例計入資產(chǎn)價值，還是列作商譽？我們認為這些中介費用，與資產(chǎn)價值確認直接相關(guān)，可以分配計入相應(yīng)資產(chǎn)價值中。（4）合并成本分配

97（5）報表列示

購買方在編制財務(wù)報表時，應(yīng)遵循以下原則：

（一）資產(chǎn)負債表應(yīng)當按照購買日取得被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認，購買方的合并成本與其確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。會計期末，對商譽進行減值測試時，按照測試確認的金額在資產(chǎn)負債表上列示，差額計入當期損益，減少留存收益。對于負商譽，重新評估后，在損益中確認，同時增加留存收益；

（5）報表列示

98（二）利潤表應(yīng)當以購買日取得被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)，將自購買日至報告期末止被購買方的相關(guān)收入、費用、利潤納入利潤表。值得注意的是，與同一控制下的企業(yè)合并不同，在同一控制下，合并利潤表反映年初至年末的全部損益，而非控制下僅反映購買日至報告期末的損益；

（三）現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括被購買方自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的情況。和利潤表相同，也僅僅反映自購買日起至報告期末止的相關(guān)數(shù)據(jù)，而不是整個會計期間；

（四）在提供比較財務(wù)報表時，不調(diào)整比較報表期間的年初數(shù)（或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）；西財企業(yè)合并課件99（五）購買方編制合并財務(wù)報表的，在按上述同一原則處理的基礎(chǔ)上，對于購買日以后合并各方的內(nèi)部交易以及其他事項，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第xx號――合并財務(wù)報表》進行處理。

對于非控制下的企業(yè)合并，本次修訂的合并準則，取消了原來對商譽進行攤銷的做法，體現(xiàn)了與國際準則的趨同。但是，對于母公司或集團內(nèi)一個子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，仍要求按照購買法原則進行處理。

另外，在國際準則中還規(guī)定，在某些情況下，購買方可能要向出售者進行后續(xù)支付，以補償購買方為換取被購買方控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益或者發(fā)生或承擔的負債的價值減少。例如，購買方對作為合并成本的部分而發(fā)行的權(quán)益或債務(wù)工具的市價作出擔保，并為了恢復(fù)最初確定的成本而必須發(fā)行額外的權(quán)益或債務(wù)工具，就屬于這種情況。在這種情況下，不確認企業(yè)合并成本的增加。（五）購買方編制合并財務(wù)報表的，在按上述同一原則處理的基礎(chǔ)上100（二）非控制下的企業(yè)合并1、一次交易例2：D公司以公允價值為1500萬元、賬面價值為950萬元的無形資產(chǎn)作為對價對E公司進行吸收合并，購買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下：賬面價值

公允價值固定資產(chǎn)

600

850長期投資

550

650長期借款

350

350凈資產(chǎn)

800

1150

（二）非控制下的企業(yè)合并101則，D公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)

850

長期投資

650

商譽

350（1500－1150）

貸：長期借款

350

無形資產(chǎn)

950

營業(yè)外收入

550（850＋650－950）則，D公司的賬務(wù)處理如下：102例3：D公司以固定資產(chǎn)賬面價值2800萬、公允價值3500萬的資產(chǎn)置換E公司100%的股權(quán)（控股合并），實現(xiàn)對E公司的合并，在合并中發(fā)生的與合并相關(guān)的直接費用為50萬。E公司的資產(chǎn)負債情況如下：（單位：萬元）賬面價值

公允價值貨幣資金800800存貨500400固定資產(chǎn)

2200

2800長期借款

400

400實收資本

3100

3100

例3：103D公司賬務(wù)處理如下：（1）確定合并成本借：長期投資3550（3500+50）