比較審計(jì)學(xué)課件

測(cè)試題目（任選一題，不少于3000字，不得網(wǎng)上整篇抄襲）歐美國(guó)家沒有審計(jì)準(zhǔn)則的情況下是如何審計(jì)的？評(píng)價(jià)歐美國(guó)家的審計(jì)職業(yè)道德及借鑒歐美國(guó)家的審計(jì)體制歐美國(guó)家審計(jì)失敗或成功的案例本課程未提到國(guó)家的成功案例或失敗案例各國(guó)不同審計(jì)主體的審計(jì)方法或經(jīng)驗(yàn)考核要求：課程論文60%；論文宣講40%。1比較審計(jì)學(xué)測(cè)試題目（任選一題，不少于3000字，不得網(wǎng)上整篇抄襲）歐美前言美國(guó)是審計(jì)準(zhǔn)則制定的先行者。1950年，日本發(fā)布第一套審計(jì)準(zhǔn)則1951年，澳大利亞制定了一套正式成文的審計(jì)準(zhǔn)則1956年，墨西哥發(fā)布成文的審計(jì)準(zhǔn)則1968年，加拿大發(fā)布成文的審計(jì)準(zhǔn)則1971年，法國(guó)發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則1973年，荷蘭發(fā)布第一套審計(jì)準(zhǔn)則1980年，英國(guó)發(fā)布第一套審計(jì)準(zhǔn)則1996年，中國(guó)正式發(fā)布一套成文的審計(jì)準(zhǔn)則到目前為止，在加入國(guó)際會(huì)計(jì)聯(lián)合會(huì)的88個(gè)國(guó)家中，共有60個(gè)國(guó)家發(fā)布。2比較審計(jì)學(xué)前言美國(guó)是審計(jì)準(zhǔn)則制定的先行者。2比較審計(jì)學(xué)美國(guó)：（一）規(guī)范審計(jì)程序第一次世界大戰(zhàn)期間，美國(guó)有兩個(gè)環(huán)境因素推動(dòng)了審計(jì)的迅速發(fā)展。一是政府開始征收企業(yè)和個(gè)人所得稅，而且是累進(jìn)稅率，納稅的復(fù)雜性大量增加了審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)也使政府對(duì)企業(yè)的收益和財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性更為關(guān)心。二是美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備局要求申請(qǐng)商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)的工商企業(yè)必須遞交經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，使得財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求迅速擴(kuò)大。這些環(huán)境的變化，使政府和社會(huì)各界認(rèn)識(shí)到，有必要制定編制財(cái)務(wù)報(bào)表的指南。尤其在審計(jì)職業(yè)界內(nèi)部，大家對(duì)缺乏一套可資遵循的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)深感憂慮。就會(huì)計(jì)工作而言，公司自行選擇會(huì)計(jì)方法，公司與公司之間缺乏可比性，沒有規(guī)范化；3比較審計(jì)學(xué)美國(guó)：（一）規(guī)范審計(jì)程序第一次世界大戰(zhàn)期間，美國(guó)有兩個(gè)環(huán)境因就民間審計(jì)而言，審計(jì)人員沒有可資借鑒的工作指南，而是根據(jù)自己的判斷自行其是。1917年，應(yīng)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)的要求，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了題為《統(tǒng)一報(bào)表》的文件，這是第一個(gè)關(guān)于審計(jì)范圍的權(quán)威性公告。以后，在此基礎(chǔ)上所作的不斷修改和發(fā)展，為規(guī)范審計(jì)程序提供了有效指導(dǎo)。從僅憑經(jīng)驗(yàn)、各行其是到規(guī)范審計(jì)程序，這不僅為審計(jì)職業(yè)的規(guī)范發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，也為審計(jì)理論的發(fā)展創(chuàng)造了條件。4比較審計(jì)學(xué)就民間審計(jì)而言，審計(jì)人員沒有可資借鑒的工作指南，而是根據(jù)自己（二）制定審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布是審計(jì)理論研究的重大突破。1938年，美國(guó)爆發(fā)了麥克遜.羅賓斯重大舞弊欺詐案，1941年作為對(duì)麥克遜.羅賓斯案件的最終調(diào)查結(jié)果，美國(guó)SEC發(fā)布了會(huì)計(jì)系列公告，對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容要求作了重要修改。公告規(guī)定：在審計(jì)報(bào)告的范圍段，應(yīng)聲明審計(jì)是否根據(jù)當(dāng)時(shí)情況下適用的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的。這樣就第一次向?qū)徲?jì)職業(yè)界提出了“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”的概念和要求，但對(duì)什么是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，怎樣建立公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，則莫衷一是。二戰(zhàn)結(jié)束后，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)經(jīng)大量研究認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則就各種審計(jì)程序中存在的普遍原則，審計(jì)準(zhǔn)則的形成應(yīng)從相互毫無關(guān)系的審計(jì)程序中提煉出來，同時(shí)還應(yīng)該尋找解釋5比較審計(jì)學(xué)（二）制定審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布是審計(jì)理論研究的重大突審計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)的線索。美國(guó)SEC認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)考慮審計(jì)人員的專門資格和審計(jì)程序。1954年發(fā)布了《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則—其意義和范圍》，形成了影響至今的10條基本準(zhǔn)則，其重要意義在于對(duì)審計(jì)程序的理性抽象和提煉，這是審計(jì)理論研究發(fā)展的重要突破。6比較審計(jì)學(xué)審計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)的線索。6比較審計(jì)學(xué)第一章獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的比較主要國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展影響各國(guó)審計(jì)模式的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素比較的原則與對(duì)象的選擇7比較審計(jì)學(xué)第一章獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的比較主要國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展7比較第一節(jié)主要國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展德國(guó)：民間組織與政府部門的合作模式日本：典型的拿來主義模式澳大利亞：審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的四個(gè)階段英國(guó)：姍姍起步的審計(jì)準(zhǔn)則加拿大：從追隨英國(guó)到效仿美國(guó)8比較審計(jì)學(xué)第一節(jié)主要國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展德國(guó)：民間組織與政府部門一、德國(guó)：民間與政府的合作模式德國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則自成體系，獨(dú)具一格。德國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則有兩類：一類是通常決算審計(jì)準(zhǔn)則。與審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告有關(guān)，是從民間審計(jì)實(shí)務(wù)中逐漸產(chǎn)生的；一類是職業(yè)行為準(zhǔn)則。與審計(jì)人員的資格和審計(jì)行為的規(guī)則有關(guān)。9比較審計(jì)學(xué)一、德國(guó)：民間與政府的合作模式德國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則自成體系，獨(dú)（一）德國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定過程（1）1931年，德國(guó)通過州際協(xié)定，設(shè)立了會(huì)計(jì)審計(jì)師本部（官方），專門負(fù)責(zé)執(zhí)行經(jīng)濟(jì)師許可和考試制度，公布了會(huì)計(jì)審計(jì)師規(guī)則。（2）1933年，民間經(jīng)濟(jì)審計(jì)師協(xié)會(huì)成立，制定了決算審計(jì)準(zhǔn)則。（3）1961年，公布了經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法，解散了會(huì)計(jì)審計(jì)師本部，由經(jīng)濟(jì)審計(jì)師公會(huì)負(fù)責(zé)管理民間審計(jì)職業(yè)；（4）1964年，會(huì)計(jì)審計(jì)師公會(huì)公布了《職業(yè)行為規(guī)則》，以提高審計(jì)職業(yè)水平。主要包括（1）獨(dú)立性和不抱偏見；（2）職業(yè)謹(jǐn)慎；（3）審計(jì)人員的責(zé)任；（4）保密；（5）公正；（6）道德行為；（7）不相容業(yè)務(wù)；（8）公開宣傳和專業(yè)委派的保護(hù)；（9）審計(jì)意見和審計(jì)意見的簽署。德國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，體現(xiàn)了民間和政府的相互協(xié)作。民間組織制定技術(shù)問題的規(guī)則，政府負(fù)責(zé)制定職業(yè)行為準(zhǔn)則，并組織實(shí)施。10比較審計(jì)學(xué)（一）德國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定過程（1）1931年，德國(guó)通過州際協(xié)定（二）小節(jié)與比較在審計(jì)準(zhǔn)則的制定上，德國(guó)有其獨(dú)到的特色：其審計(jì)準(zhǔn)則的不同組成部分分別由不同的組織來制定，而且其約束力也存在較大的差異。德國(guó)民間審計(jì)職業(yè)的行政管理和業(yè)務(wù)管理分別由半官方性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師公會(huì)和純粹民間的經(jīng)濟(jì)審計(jì)師協(xié)會(huì)分別進(jìn)行的。盡管德國(guó)制定了審計(jì)準(zhǔn)則，但在規(guī)范民間審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為方面，商法是具有絕對(duì)權(quán)威的。因?yàn)槠鋸?qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性。至于是否符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，以及會(huì)計(jì)原則的一致性則沒有提及。德國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)與法國(guó)相近，與英美加和澳大利亞存在較大差異。英美等國(guó)家強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)私人投資者利益，而德國(guó)和法國(guó)則強(qiáng)調(diào)滿足政府稅務(wù)部門的要求。這種差異與他們所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律體系的差異有關(guān)。11比較審計(jì)學(xué)（二）小節(jié)與比較在審計(jì)準(zhǔn)則的制定上，德國(guó)有其獨(dú)到的特色：其審二、日本：典型的拿來主義模式日本最善于運(yùn)用“拿來主義”，在審計(jì)方面已是如此?！岸?zhàn)”前從德國(guó)拿來，“二戰(zhàn)”后從美國(guó)拿來。拿來后略加修改，實(shí)行得頗為有效。其審計(jì)準(zhǔn)則是以美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì)于1947年10月提出的審計(jì)準(zhǔn)則為范本發(fā)展而來。由一般準(zhǔn)則、實(shí)施準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三部分組成。一般準(zhǔn)則是明確審計(jì)人員應(yīng)具備的條件、審計(jì)人員在業(yè)務(wù)上應(yīng)遵守的規(guī)范和審計(jì)人員任務(wù)界限的原則。實(shí)施準(zhǔn)則是規(guī)定審計(jì)程序的選擇和應(yīng)用的原則。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，對(duì)于如何選擇、應(yīng)用審計(jì)程序，只要不偏離準(zhǔn)則框架，都可以根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況做出適當(dāng)?shù)臎Q定。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則是規(guī)定審計(jì)報(bào)告應(yīng)記載的必要事項(xiàng)的原則。12比較審計(jì)學(xué)二、日本：典型的拿來主義模式日本最善于運(yùn)用“拿來主義”，在審（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)日本的民間審計(jì)準(zhǔn)則由日本大藏省的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)制定和發(fā)布，從而使得日本的審計(jì)準(zhǔn)則具有官方制定的特點(diǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)會(huì)的成員包括公認(rèn)會(huì)計(jì)士、企業(yè)家、證券交易所的代表、學(xué)者和政府官員。是一個(gè)權(quán)威性很高的機(jī)構(gòu)。對(duì)違反審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)人員的懲罰是相當(dāng)嚴(yán)厲的，最重的懲罰包括吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或停業(yè)。日本審計(jì)準(zhǔn)則屬于國(guó)家管理主導(dǎo)型，其審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)主要有：（1）滿足政府稅務(wù)部門的要求；（2）規(guī)范審計(jì)職業(yè)行為，保證審計(jì)質(zhì)量；（3）分清責(zé)任，維護(hù)審計(jì)人員的正當(dāng)權(quán)益。13比較審計(jì)學(xué)（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)日本的民間審計(jì)準(zhǔn)則（二）小節(jié)與比較日本的審計(jì)制度受到德國(guó)和美國(guó)的雙重影響。日本的民間審計(jì)準(zhǔn)則完全受美國(guó)的影響。與美國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則如出一轍。充分反映了日本善于運(yùn)用拿來主義的特點(diǎn)。日本是除美國(guó)以外建立民間審計(jì)準(zhǔn)則最早的國(guó)家。民間審計(jì)準(zhǔn)則具有官方制定并頒布的，而日本的會(huì)計(jì)職業(yè)組織——公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)，在準(zhǔn)則制定中所起的作用是微乎其微，遠(yuǎn)不及美英加澳等國(guó)。日本與德國(guó)、法國(guó)同屬國(guó)家主導(dǎo)型審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，都強(qiáng)調(diào)民間審計(jì)準(zhǔn)則要滿足政府稅收部門的要求。雖然受美國(guó)影響，也采用了“三段式”結(jié)構(gòu)，但有差異。主要表現(xiàn)在：在一般準(zhǔn)則中增加了保密的條款；在實(shí)施準(zhǔn)則中，未提及對(duì)助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督；在報(bào)告準(zhǔn)則中，增加了要求審計(jì)報(bào)告上明確記載實(shí)施審計(jì)的概要，但未涉及運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性的內(nèi)容。14比較審計(jì)學(xué)（二）小節(jié)與比較日本的審計(jì)制度受到德國(guó)和美國(guó)的雙重影響。日本三、法國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)法國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)有兩個(gè)：一個(gè)是法國(guó)法定審計(jì)師協(xié)會(huì)，另一個(gè)是專家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。它們都制定并頒布了各自的審計(jì)準(zhǔn)則（或建議）。這兩個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上只是一種建議，并非規(guī)定和要求，不具有強(qiáng)制性，因此其權(quán)威性和約束力較差，難以與英美等國(guó)相媲美。法國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)有二：一是保護(hù)股東的權(quán)益；二是滿足政府宏觀管理部門和國(guó)家稅收的要求。與英美等國(guó)都強(qiáng)調(diào)維護(hù)私人投資者利益，相差較大。15比較審計(jì)學(xué)三、法國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目（二）小節(jié)與比較由于法國(guó)在其會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展過程中形成了兩個(gè)民間審計(jì)團(tuán)體，針對(duì)各自會(huì)員制定了兩套審計(jì)準(zhǔn)則。這與同樣存在多個(gè)民間審計(jì)團(tuán)體的英、加和澳大利亞形成鮮明差異。英、澳都是通過共同成立一個(gè)機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定，法國(guó)則是兩個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織各行其是。法定審計(jì)業(yè)務(wù)是由法定審計(jì)師來進(jìn)行的，并按法定審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，它代表了法國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則。法國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)突出特色，是其不具有強(qiáng)制性，16比較審計(jì)學(xué)（二）小節(jié)與比較由于法國(guó)在其會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展過程中形成了兩個(gè)民間四、英國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展從1961年到1979年，英格蘭和威爾士、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都發(fā)表了類似的審計(jì)說明。這些說明只是建議而不是從業(yè)人員必須遵守的準(zhǔn)則。20世紀(jì)70年代，英國(guó)民間審計(jì)執(zhí)業(yè)界由于某些特許會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序不嚴(yán)、審計(jì)質(zhì)量低下，受到各方面的激烈批評(píng)。對(duì)此，民間審計(jì)職業(yè)團(tuán)體及時(shí)做出了反應(yīng)，制定了一套統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則[注]。它一方面可以改善和加強(qiáng)自我管理，另一方面也可避免政府干預(yù)。17比較審計(jì)學(xué)四、英國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展17比較審（二）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)英國(guó)是一個(gè)實(shí)行民間審計(jì)職業(yè)自我管理的國(guó)家。為促使英國(guó)四個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的會(huì)員遵守審計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)立了聯(lián)合紀(jì)律檢查委員會(huì)，對(duì)整個(gè)審計(jì)職業(yè)界成員違反規(guī)范施以處罰。英國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則屬于私人投資主導(dǎo)型，審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)主要有三：（1）規(guī)范民間審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為，保證民間審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；（2）分清責(zé)任，維護(hù)民間審計(jì)人員的合法權(quán)益；（3）保護(hù)債權(quán)人和股東的利益，也考慮政府財(cái)政、稅務(wù)部門和相關(guān)方面的要求。18比較審計(jì)學(xué)（二）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、約束力和目標(biāo)英國(guó)是一個(gè)實(shí)行民間（三）小結(jié)與比較民間審計(jì)職業(yè)起源于英國(guó)，其職業(yè)規(guī)模龐大，早期對(duì)美國(guó)和世界上許多國(guó)家都有較大影響。然而在審計(jì)準(zhǔn)則的制定上，卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于美國(guó)。原因在于（1）英國(guó)一向是通過公司法對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行管理的，在公司法中規(guī)定了審計(jì)人員的地位和責(zé)任及與審計(jì)相關(guān)的事項(xiàng)。英國(guó)的法律主要是不成文法，是否合法靠案例進(jìn)行判斷；（2）英國(guó)的特許會(huì)計(jì)師有較高的素質(zhì)，他們相信自己對(duì)業(yè)務(wù)的專業(yè)判斷；（3）英國(guó)有四個(gè)民間審計(jì)團(tuán)體，民間準(zhǔn)則的發(fā)布須征得它們的同意，從而使審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作更加步履維艱。19比較審計(jì)學(xué)（三）小結(jié)與比較民間審計(jì)職業(yè)起源于英國(guó)，其職業(yè)規(guī)模龐大，早期英國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與美國(guó)不同。美國(guó)有統(tǒng)一的民間審計(jì)組織。而英國(guó)沒有，其現(xiàn)存的四個(gè)民間審計(jì)團(tuán)體中不存在一個(gè)絕對(duì)的權(quán)威。就民間審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)而言，英、美兩國(guó)均實(shí)行會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)的行業(yè)自我管理，制定審計(jì)準(zhǔn)則是其自我管理的重要方式。英美兩國(guó)制定準(zhǔn)則的目標(biāo)大體相同，只是在第三個(gè)目標(biāo)上有所差異，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)私人投資者的利益，而英國(guó)強(qiáng)調(diào)的是維護(hù)債權(quán)人和股東的利益。英國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則無論是在體系上還是內(nèi)容上與美國(guó)、日本等國(guó)均存在較大不同，主要表現(xiàn)在：第一，從體系上看，英國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則沒有像美國(guó)那樣分為三個(gè)層次，只有一個(gè)《審計(jì)準(zhǔn)則說明》。20比較審計(jì)學(xué)英國(guó)的民間審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與美國(guó)不同。美國(guó)有統(tǒng)一的民間審計(jì)組第二，從結(jié)構(gòu)上看，它沒有采取美國(guó)式的“三段結(jié)構(gòu)”，而是將《審計(jì)準(zhǔn)則說明》分為六個(gè)部分。第三，從內(nèi)容上來看，英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說明》沒有涉及美國(guó)的一般準(zhǔn)則內(nèi)容，所涉及的只是業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。第四，英國(guó)的《審計(jì)準(zhǔn)則說明》的內(nèi)容都是比較原則性的，沒有提出具體要求，操作性不強(qiáng)。形成上述差異和特點(diǎn)的主要原因在于：（1）英國(guó)民間審計(jì)歷史悠久，民間審計(jì)人員具有較高的素質(zhì)，相信自己對(duì)真實(shí)性和公正性的判斷能力；（2）英國(guó)多數(shù)職業(yè)人員認(rèn)為，過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)使審計(jì)由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)收集工作，會(huì)阻礙審計(jì)人員的探索和發(fā)展良好的審計(jì)工作慣例和技術(shù)，影響審計(jì)職業(yè)水平的提高。21比較審計(jì)學(xué)第二，從結(jié)構(gòu)上看，它沒有采取美國(guó)式的“三段結(jié)構(gòu)”，而是將《審五、加拿大民間審計(jì)準(zhǔn)則（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定、約束力和目標(biāo)歷史較短，直到1968年才制定。加拿大的“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”具有很高的權(quán)威性和很強(qiáng)的約束力，主要是來自于加拿大公司法的認(rèn)可。加拿大審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)有三個(gè)，與英美類似，屬于私人投資主導(dǎo)型。22比較審計(jì)學(xué)五、加拿大民間審計(jì)準(zhǔn)則（一）民間審計(jì)準(zhǔn)則的制定、約束力和目標(biāo)（二）小結(jié)與比較加拿大民間審計(jì)準(zhǔn)則的誕生晚于美國(guó)，但早于英國(guó)。主要原因是受英國(guó)影響較深，但與美國(guó)近鄰。加拿大也是具有行業(yè)自律規(guī)范的性質(zhì)。但在準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)尚存在一些差異：美國(guó)是由唯一的全國(guó)性的民間審計(jì)組織制定的；英國(guó)是有四個(gè)民間審計(jì)職業(yè)團(tuán)體協(xié)商制定的。加拿大雖然存在兩個(gè)民間審計(jì)團(tuán)體，即加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和加拿大CPA協(xié)會(huì)，但特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是加拿大最大的、最權(quán)威的民間職業(yè)團(tuán)體，準(zhǔn)則由它來制定。聯(lián)邦法授權(quán)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的審計(jì)準(zhǔn)則為公司法所認(rèn)可，使審計(jì)準(zhǔn)則具有很高的權(quán)威性和很強(qiáng)的約束力。這是加拿大民間審計(jì)準(zhǔn)則有別于美英等國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的一大特色。23比較審計(jì)學(xué)（二）小結(jié)與比較加拿大民間審計(jì)準(zhǔn)則的誕生晚于美國(guó)，但早于英國(guó)第二節(jié)比較的原則與對(duì)象的選擇一、比較的原則1.國(guó)情分析原則2.整體分析原則3.空間比較與歷史分析相結(jié)合原則二、對(duì)象的選擇選擇有代表性的若干國(guó)家和地區(qū)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)及影響準(zhǔn)則制定的主要因素進(jìn)行比較24比較審計(jì)學(xué)第二節(jié)比較的原則與對(duì)象的選擇一、比較的原則24比較審計(jì)學(xué)第二章各國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析2.1準(zhǔn)則的一般比較2.2準(zhǔn)則要素的比較25比較審計(jì)學(xué)第二章各國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析2.1準(zhǔn)則的一般比較2.1準(zhǔn)則的一般比較準(zhǔn)則性質(zhì)的比較準(zhǔn)則目標(biāo)的比較26比較審計(jì)學(xué)2.1準(zhǔn)則的一般比較準(zhǔn)則性質(zhì)的比較26比較審計(jì)學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國(guó)家協(xié)會(huì)與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方式準(zhǔn)則的適用范圍準(zhǔn)則的約束力違背準(zhǔn)則懲罰措施美國(guó)AICPA為非官方的職業(yè)自律組織AICPA自行發(fā)布,無需官方認(rèn)可AICPA的所有會(huì)員AICPA的會(huì)員必須遵守警告、停業(yè)或開除英國(guó)六個(gè)職業(yè)團(tuán)體均為民間自律組織職業(yè)團(tuán)體聯(lián)合制定準(zhǔn)則六個(gè)職業(yè)團(tuán)體的所有會(huì)員會(huì)員均應(yīng)遵守將受到質(zhì)詢或制裁日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)受大藏省制約大藏省制定并發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則所有會(huì)計(jì)士和會(huì)計(jì)士補(bǔ)均應(yīng)遵守嚴(yán)重者將吊銷執(zhí)照、停業(yè)處罰澳大利亞與英美相同與英美相同相同英美與英美同未規(guī)定27比較審計(jì)學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國(guó)家協(xié)會(huì)與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國(guó)家協(xié)會(huì)與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方式準(zhǔn)則的適用范圍準(zhǔn)則的約束力違背準(zhǔn)則懲罰措施加拿大同英美同英美同英美同英美省級(jí)以上協(xié)會(huì)處理德國(guó)WK隸屬經(jīng)濟(jì)事務(wù)部為半官方組織民間制定，政府發(fā)布所有職業(yè)人員均應(yīng)遵守但可背離警告、罰款、懲戒、開除等法國(guó)較多的受官方干預(yù)兩大職業(yè)團(tuán)體分別制定發(fā)布分別適用各自準(zhǔn)則準(zhǔn)則只是建議非強(qiáng)制沒有要求荷蘭NIvRA為法定民間團(tuán)體由NIvRA制定并發(fā)布由經(jīng)濟(jì)事務(wù)部認(rèn)可所有職業(yè)人員必須遵守警告、譴責(zé)、暫停執(zhí)業(yè)半年、開除28比較審計(jì)學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國(guó)家協(xié)會(huì)與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國(guó)家地區(qū)協(xié)會(huì)與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公布方式準(zhǔn)則的適用范圍準(zhǔn)則的約束力違背準(zhǔn)則懲罰措施香港同英美同英美同英美同英美暫時(shí)或永久除名臺(tái)灣民間自律組織但受內(nèi)政部監(jiān)督由財(cái)政部控制的社團(tuán)法人負(fù)責(zé)制定準(zhǔn)則所有職業(yè)人員均應(yīng)遵守但可背離未規(guī)定中國(guó)CICPA為半官方社會(huì)團(tuán)體CICPA制定、財(cái)政部發(fā)布所有CPA和業(yè)務(wù)助理必須遵守同英美國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則IFAC為全球性會(huì)計(jì)師民間組織IFAC所屬IAPC制定、發(fā)布IFAC成員國(guó)的會(huì)員要求遵守但無實(shí)際的約束29比較審計(jì)學(xué)2.1.1準(zhǔn)則性質(zhì)的比較國(guó)家地區(qū)協(xié)會(huì)與政府的關(guān)系準(zhǔn)則制定、公共性與差異（1）共性①獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)在于規(guī)范；②在執(zhí)業(yè)過程中必須或應(yīng)遵循的行為規(guī)則；③是職業(yè)人員工作質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)。（2）差異①自律標(biāo)準(zhǔn)與他律標(biāo)準(zhǔn)的差異美國(guó)、英國(guó)、瑞士、加拿大、香港等主張獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)在于執(zhí)業(yè)界的自我規(guī)范，自我管理，其準(zhǔn)則也是民間團(tuán)體自行制定和執(zhí)行的；30比較審計(jì)學(xué)共性與差異（1）共性30比較審計(jì)學(xué)日本、約旦和北歐一些國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則是他律標(biāo)準(zhǔn)，如日本準(zhǔn)則的制定、執(zhí)行及對(duì)違背準(zhǔn)則的懲戒都是大藏省主持的，職業(yè)界沒有這個(gè)權(quán)力。德國(guó)、荷蘭、中國(guó)等兼有自律和他律的雙重性質(zhì)。②強(qiáng)制性規(guī)范與指導(dǎo)性建議的差異。在法國(guó)，準(zhǔn)則只是建議而非要求，不具強(qiáng)制性；而在英美等國(guó)，準(zhǔn)則是強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)人員必須遵守，否則，將給予懲戒。31比較審計(jì)學(xué)日本、約旦和北歐一些國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則是他律標(biāo)準(zhǔn)，如日本準(zhǔn)則的制結(jié)論:（1）大多數(shù)國(guó)家準(zhǔn)則的制定者和發(fā)布者為同一機(jī)構(gòu)，另有部分國(guó)家的準(zhǔn)則由公布者的下屬機(jī)構(gòu)制定，個(gè)別國(guó)家如英國(guó)由第三者制定，而由各職業(yè)團(tuán)體共同發(fā)布，這主要是由于英國(guó)的職業(yè)團(tuán)體各自為政造成的。（2）各國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則大部分為民間或準(zhǔn)民間的職業(yè)團(tuán)體主持制定，但多數(shù)國(guó)家準(zhǔn)則的制定者或指定的準(zhǔn)則都得到了法律或官方的支持、授權(quán)或認(rèn)可。（3）兩套或兩套以上準(zhǔn)則并行的國(guó)家僅有法國(guó)如此，其余國(guó)家都是執(zhí)行一套準(zhǔn)則。（4）準(zhǔn)則各層次的制定并不一定都由一個(gè)機(jī)構(gòu)完成，不少國(guó)家由兩個(gè)或兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)制定不同層次的準(zhǔn)則。32比較審計(jì)學(xué)結(jié)論:（1）大多數(shù)國(guó)家準(zhǔn)則的制定者和發(fā)布者為同一機(jī)構(gòu)，另有部2.1.2準(zhǔn)則目標(biāo)的比較33比較審計(jì)學(xué)2.1.2準(zhǔn)則目標(biāo)的比較33比較審計(jì)學(xué)各主要國(guó)家和地區(qū)準(zhǔn)則中各利益主體的地位國(guó)家或地區(qū)準(zhǔn)則中各利益主體所處的地位（按序號(hào)大小排列）投資者債權(quán)人企業(yè)政府財(cái)稅部分國(guó)家宏觀管理部門私人國(guó)家美國(guó)一五二三四六英國(guó)一五二三四六日本二五三六一四德國(guó)二五三六一四荷蘭二五三一四六臺(tái)灣一二三五四六中國(guó)二一五六四三IFAC一三二六四五34比較審計(jì)學(xué)各主要國(guó)家和地區(qū)準(zhǔn)則中各利益主體的地位國(guó)家或地區(qū)準(zhǔn)則中各利益上表的目標(biāo)可歸結(jié)為三種模式私人投資主導(dǎo)型模式；企業(yè)主導(dǎo)型模式；國(guó)家投資或管理主導(dǎo)型模式。（1）私人投資主導(dǎo)型模式。屬于這一模式的有英、美、臺(tái)灣等國(guó)家和地區(qū)。較多強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，為它們決策提供鑒證依據(jù)。這些國(guó)家的準(zhǔn)則由民間團(tuán)體主持制定和完善，政府的干預(yù)是間接的，如美國(guó)政府對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的干預(yù)是通過證券交易委員會(huì)之類的機(jī)構(gòu)進(jìn)行的，而且采用了很有策略的方法，使人感覺政府的干預(yù)似有似無，以免對(duì)私人經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成負(fù)面影響。35比較審計(jì)學(xué)上表的目標(biāo)可歸結(jié)為三種模式私人投資主導(dǎo)型模式；企業(yè)主導(dǎo)型模式（2）企業(yè)主導(dǎo)型模式荷蘭等國(guó)采用這一模式。這些國(guó)家強(qiáng)調(diào)企業(yè)的權(quán)益，審計(jì)準(zhǔn)則從維護(hù)企業(yè)利益、服務(wù)企業(yè)管理出發(fā)，較多強(qiáng)調(diào)為企業(yè)服務(wù)職能，準(zhǔn)則規(guī)定不鑒證賬目的真實(shí)性與公允性，而鑒證其合法性和合規(guī)性。（3）國(guó)家投資或管理主導(dǎo)型模式屬于這一模式的有中國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本等國(guó)。這些國(guó)家占統(tǒng)治地位的利益主體或是國(guó)家投資者、或是政府財(cái)稅部門、或是國(guó)家宏觀管理部門。如法國(guó)和中國(guó)，這些國(guó)家準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行多由官方主持或控制，以維護(hù)和服務(wù)國(guó)家。36比較審計(jì)學(xué)（2）企業(yè)主導(dǎo)型模式荷蘭等國(guó)采用這一模式。這些國(guó)家強(qiáng)調(diào)企業(yè)的2.2準(zhǔn)則要素的比較獨(dú)立性要素的比較專業(yè)勝任能力的比較責(zé)任與關(guān)注要素的比較內(nèi)部控制要素的比較審計(jì)證據(jù)要素的比較37比較審計(jì)學(xué)2.2準(zhǔn)則要素的比較獨(dú)立性要素的比較37比較審計(jì)學(xué)2.2.1獨(dú)立性要素的比較（1）各主要國(guó)家和地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于獨(dú)立性的態(tài)度大致可分為兩種類型：一種是將獨(dú)立性放在核心地位，如美國(guó)、日本、澳大利亞、巴西和中國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則均強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)保持形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性；一種是強(qiáng)調(diào)思想上的客觀狀態(tài)，而不把獨(dú)立性放在核心地位，以加拿大為典型代表38比較審計(jì)學(xué)2.2.1獨(dú)立性要素的比較（1）各主要國(guó)家和地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則（2）有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)定從獨(dú)立性的實(shí)踐來看，多數(shù)國(guó)家都在財(cái)務(wù)利益、親屬關(guān)系及不相容職務(wù)等方面規(guī)定了為保持獨(dú)立性而禁止的情況，但在具體規(guī)定上各國(guó)差異很大。如有的國(guó)家規(guī)定審計(jì)師從一個(gè)客戶取得的收入不得超過其總收入的一定比例，有的國(guó)家則無此規(guī)定。又如美國(guó)、荷蘭等國(guó)允許審計(jì)師為客戶提供稅務(wù)咨詢等服務(wù)，而日本則不能同時(shí)為同一公司提供這種服務(wù)?？梢妼徲?jì)實(shí)務(wù)中獨(dú)立性的規(guī)定有很強(qiáng)的民族性39比較審計(jì)學(xué)（2）有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)定從獨(dú)立性的實(shí)踐來看，多數(shù)國(guó)家都在財(cái)務(wù)利2.2.2專業(yè)勝任能力要素的比較國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)美國(guó)各州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律申請(qǐng)者必須通過全國(guó)CPA統(tǒng)一考試，大部分州在確定考試資格或發(fā)放資格證書時(shí)都有一定的教育和會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等條件資格考試每年兩次，每次時(shí)間為兩天半共19.5小時(shí)。科目為審計(jì)、會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、商法。另外各州還有補(bǔ)考和部分參考的有關(guān)規(guī)定。協(xié)會(huì)和各州分別制定有關(guān)詳細(xì)的后續(xù)教育和實(shí)踐培訓(xùn)的規(guī)定英國(guó)公司法申請(qǐng)者必須是下列團(tuán)體的會(huì)員：英格蘭、威爾士、蘇格蘭、愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和CPA聯(lián)合協(xié)會(huì)每一個(gè)申請(qǐng)者如想成為這些團(tuán)體的成員，必須經(jīng)歷平均3年的培訓(xùn)期，在這期間要通過3次共12門課程的嚴(yán)格考試。通過考試后，要公開執(zhí)業(yè)5年或其他10年上，才能正式。獲得實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的辦法通常是與事務(wù)所簽訂雇用合同。40比較審計(jì)學(xué)2.2.2專業(yè)勝任能力要素的比較國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)法國(guó)1867年公司法、1966年法律①年滿25周歲②具有良好的道德品質(zhì)③法國(guó)國(guó)籍或歐盟成員國(guó)或承認(rèn)法國(guó)法定審計(jì)師資格國(guó)家的公民④通過一次資格考試；⑤至少兩年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)參加資格考試的人必須具有大學(xué)文憑，考試科目包括：會(huì)計(jì)、法律和財(cái)政。已有15年以上執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的人可免其考試資格和工作經(jīng)驗(yàn)的要求，已有會(huì)計(jì)師稱號(hào)的人自動(dòng)免除考試和經(jīng)驗(yàn)的要求，但應(yīng)需申請(qǐng)法定審計(jì)師的官方執(zhí)照加拿大各省政府①大學(xué)學(xué)位②至少兩年經(jīng)驗(yàn)③通過全國(guó)考試④必須是加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員考試為統(tǒng)一筆試，考試科目有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)、稅法、商法、企業(yè)公司法等。都要制定繼續(xù)教育計(jì)劃、以尋求職業(yè)發(fā)展。續(xù)表141比較審計(jì)學(xué)國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)法國(guó)1867年公司法、1966年國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)荷蘭經(jīng)濟(jì)事務(wù)部須通過大學(xué)考試或NIVRA的考試，此外，申請(qǐng)者必須有出生證明、良好品德證明大學(xué)考試和NIVRA的考試都是一系列考試，需8年時(shí)間才能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。兩種考試都包括書面和口頭部分，不及格者可再次參加考試直至通過。考試科目有：會(huì)計(jì)、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)法律、數(shù)學(xué)和有關(guān)工商管理的科目。NIVRA要每?jī)赡曛辽儆?0天時(shí)間接受繼續(xù)教育德國(guó)公司法、聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法申請(qǐng)人在具備了個(gè)人的和職業(yè)的條件、通過考試、實(shí)踐期滿以后，必須經(jīng)過公開任命和宣誓就職教育和培訓(xùn)有三個(gè)階段：①法律專業(yè)、經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)、工商經(jīng)濟(jì)專業(yè)和工程學(xué)專業(yè)的大學(xué)教育，或若干年的工作經(jīng)驗(yàn)作為代替，這期間要通過12門課程的考試；②6年的實(shí)踐準(zhǔn)備期，這期間要進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)、法律、審計(jì)、企業(yè)管理及倫理學(xué)的考試，并需一篇論文作為最后的書面或口頭考試③工作期間進(jìn)修培訓(xùn)242比較審計(jì)學(xué)國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)荷蘭經(jīng)濟(jì)事務(wù)部須通過大學(xué)考試或N3國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)日本商法、證券交易法和公認(rèn)會(huì)計(jì)士法申請(qǐng)者需經(jīng)過三級(jí)水平考試，通過第二次考試者，須經(jīng)過一年培訓(xùn)和兩年實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)后方可參加第三次考試。第一次考試包括日語、數(shù)學(xué)和命題作文，大學(xué)畢業(yè)生可免試。第二次考試包括簿記、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、工商管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)和商法，大學(xué)教授、副教授和博士學(xué)位者可免試與其專業(yè)相關(guān)科目。第三次考試包括審計(jì)理論和程序、財(cái)務(wù)分析、其他會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和一篇論文。會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)提供培訓(xùn)。香港職業(yè)會(huì)計(jì)條例年滿21歲、具有良好的品德并適合擔(dān)任執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、已通過會(huì)計(jì)等考試并熟悉當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)和實(shí)務(wù)，有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。無43比較審計(jì)學(xué)3國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)日本商法、證券交易法和公認(rèn)會(huì)計(jì)國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)臺(tái)灣會(huì)計(jì)師法中華民國(guó)公民經(jīng)體檢合格者，考試或檢核合格者向財(cái)政部請(qǐng)領(lǐng)會(huì)計(jì)師證書。取得會(huì)計(jì)師資格考試有兩種途徑，一是參加考試院舉行的專門職業(yè)技術(shù)人員高等考試成績(jī)及格者，應(yīng)試資格有三種情況，應(yīng)試科目分共同科目（憲法和國(guó)文）和專業(yè)科目（中級(jí)會(huì)計(jì)、高級(jí)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)報(bào)告分析、審計(jì)、成本與管理會(huì)計(jì)、公司法、證券交易法、稅法）兩類；二是檢核資格辦法中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法參加CPA全國(guó)統(tǒng)一考試資格，并從事審計(jì)業(yè)務(wù)2年以上的，可向省、自治區(qū)、直轄市注協(xié)申請(qǐng)注冊(cè)，報(bào)財(cái)政部備案具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷，或具有會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)中級(jí)以上技術(shù)職稱的中國(guó)公民，可以參加考試，具有會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)高級(jí)職稱者可免試部分科目。單科合格成績(jī)可保留5年。會(huì)員每年應(yīng)接受一定時(shí)間的教育培訓(xùn)。444比較審計(jì)學(xué)國(guó)家有關(guān)規(guī)定注冊(cè)程序教育培訓(xùn)臺(tái)灣會(huì)計(jì)師法中華民國(guó)公民經(jīng)體檢合2.2.3責(zé)任與關(guān)注要素比較國(guó)家審計(jì)責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對(duì)錯(cuò)、弊的責(zé)任英國(guó)如果有關(guān)當(dāng)事人（包括委托人和可以合理認(rèn)定的第三者）的財(cái)物損失明顯（或合理推定）是由于依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師因疏忽而提供的不當(dāng)審計(jì)報(bào)告，應(yīng)承擔(dān)責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)可疑的財(cái)務(wù)與舞弊事項(xiàng)進(jìn)行查詢。加拿大如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在欺詐行為而未能發(fā)現(xiàn)，應(yīng)就出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)責(zé)任；審計(jì)責(zé)任的指向者除委托人外，還包括應(yīng)能意識(shí)到的依賴會(huì)計(jì)報(bào)表的第三者按一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在重大的錯(cuò)誤與舞弊事項(xiàng)；沒有其他的特定責(zé)任（被審計(jì)單位負(fù)責(zé)）日本如果由于對(duì)存在重大錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告導(dǎo)致審計(jì)委托任何第三者遭受損失，且不能證明審計(jì)報(bào)告不當(dāng)不是出于故意，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任必須保持十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，以便發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中重大差異的原因；必須向被審計(jì)單位的審計(jì)委員會(huì)報(bào)告董事會(huì)的違法、失職、舞弊行為45比較審計(jì)學(xué)2.2.3責(zé)任與關(guān)注要素比較國(guó)家審計(jì)責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對(duì)續(xù)表1國(guó)家審計(jì)責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對(duì)錯(cuò)、弊的責(zé)任法國(guó)對(duì)審計(jì)約定書的約定條款承擔(dān)責(zé)任；應(yīng)承擔(dān)履行責(zé)任保險(xiǎn)的責(zé)任不承擔(dān)查找錯(cuò)誤與舞弊的責(zé)任，但對(duì)審計(jì)過程中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的舞弊與錯(cuò)誤事項(xiàng)，有責(zé)任向?qū)徲?jì)委托人和第三者報(bào)告德國(guó)對(duì)審計(jì)委托人和第三者提供虛假審計(jì)報(bào)告或有其它違規(guī)行為時(shí)，承擔(dān)無限責(zé)任；對(duì)過失行為承擔(dān)有限責(zé)任；泄密應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任要求以公正、誠(chéng)實(shí)的態(tài)度進(jìn)行檢查，若由于疏忽而未能發(fā)現(xiàn)重大的舞弊行為，應(yīng)承擔(dān)責(zé)任荷蘭承擔(dān)因刑事犯罪、過失行為、詆毀同行的刑事和民事責(zé)任；承擔(dān)違背職業(yè)規(guī)范的責(zé)任無明確規(guī)定46比較審計(jì)學(xué)續(xù)表1國(guó)家審計(jì)責(zé)任總體范圍和內(nèi)容對(duì)錯(cuò)、弊的責(zé)任法國(guó)對(duì)審計(jì)約定續(xù)表2國(guó)家審計(jì)責(zé)任范圍和內(nèi)容對(duì)錯(cuò)、弊的責(zé)任香港地區(qū)違反職業(yè)會(huì)計(jì)師條例、職業(yè)道德規(guī)范及審計(jì)準(zhǔn)則，均可能承擔(dān)法律責(zé)任或受紀(jì)律處罰如果審計(jì)人員在其工作中發(fā)現(xiàn)可能有欺詐、其他不正當(dāng)行為和失誤存在，應(yīng)努力弄清是否實(shí)際發(fā)生，考慮其性質(zhì)、原因及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響；如確定欺詐、其他不正當(dāng)行為確已發(fā)生，應(yīng)報(bào)告管理當(dāng)局、會(huì)計(jì)師公會(huì)會(huì)員或第三方。臺(tái)灣省會(huì)計(jì)師不得對(duì)于指定或委托事件有不正當(dāng)行為或違反或廢弛其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡之義務(wù)，如違反，須承擔(dān)向指定人、委托人、利害關(guān)系人賠償責(zé)任而保持專業(yè)上之警覺，以期于查核時(shí)能發(fā)現(xiàn)因舞弊或錯(cuò)誤可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)資訊重大不實(shí)表達(dá)之事情中國(guó)違反職業(yè)規(guī)范，可能承擔(dān)相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。47比較審計(jì)學(xué)續(xù)表2國(guó)家審計(jì)責(zé)任范圍和內(nèi)容對(duì)錯(cuò)、弊的責(zé)任香港地區(qū)違反職業(yè)會(huì)總結(jié)：由上可知，關(guān)于CPA的審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注，在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上，并無根本差異，但在某些具體內(nèi)容和范圍上，不同的準(zhǔn)則出入較大。對(duì)于審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的劃分、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和審計(jì)關(guān)注等都有原則規(guī)定。對(duì)于審計(jì)責(zé)任的指向者，都包括審計(jì)委托人，但是否包括第三者即如何確定第三者有很大不同（可分為習(xí)慣法和成文法）48比較審計(jì)學(xué)總結(jié)：由上可知，關(guān)于CPA的審計(jì)責(zé)任與職業(yè)關(guān)注，在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上第三節(jié)影響各國(guó)審計(jì)模式的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素不同國(guó)家或地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則之所以產(chǎn)生差異，其最根本原因在于其審計(jì)模式的不同。有什么樣的審計(jì)模式，就會(huì)有什么樣的審計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)審計(jì)制度起決定作用的因素，除了生產(chǎn)力發(fā)展水平外，還有社會(huì)的經(jīng)濟(jì)制度和管理方式，與其他國(guó)家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，政治法律制度，文化傳統(tǒng)和教育水平等。對(duì)決定審計(jì)制度的主要因素進(jìn)行研究，才能深刻理解各國(guó)的審計(jì)制度之間為什么既相同又相異的本質(zhì)原因，也才能在我們實(shí)行審計(jì)制度的過程中不斷強(qiáng)化制度，充分適應(yīng)客觀條件的變化，發(fā)揮更大的作用。49比較審計(jì)學(xué)第三節(jié)影響各國(guó)審計(jì)模式的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素不同國(guó)家或地區(qū)的（一）社會(huì)生產(chǎn)力因素作為一種經(jīng)濟(jì)控制的審計(jì)，是由于社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)主體職能的種種分離，需要進(jìn)行審計(jì)控制而產(chǎn)生的。生產(chǎn)力的發(fā)展，首先使會(huì)計(jì)職能從生產(chǎn)職能中分離出來，成為一個(gè)專門的工作；國(guó)家出現(xiàn)后，又引起了財(cái)政收入與分配管理職能和權(quán)限的分離；發(fā)展到近代和現(xiàn)代，生產(chǎn)資料的所有權(quán)與其占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)開始在更廣的范圍內(nèi)和更多的方式發(fā)生分離。這樣，在經(jīng)濟(jì)主體職能分離的雙方或幾方勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生廣泛而復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和利益關(guān)系，以及由此而引起的種種矛盾。生產(chǎn)力水平的不斷提高，使得審計(jì)業(yè)務(wù)越來越豐富、復(fù)雜，并逐步達(dá)到了經(jīng)?；I(yè)化、規(guī)范化和系統(tǒng)化，審計(jì)行為便發(fā)展成為審計(jì)制度。50比較審計(jì)學(xué)（一）社會(huì)生產(chǎn)力因素作為一種經(jīng)濟(jì)控制的審計(jì)，是由于社會(huì)生產(chǎn)力（二）社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度因素除生產(chǎn)力水平外，一個(gè)國(guó)家的審計(jì)制度還受到其他許多因素的影響。如兩個(gè)國(guó)家的社會(huì)生產(chǎn)力水平基本相同，但其審計(jì)制度差別很大，其中最重要的因素是社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度。不同的經(jīng)濟(jì)制度對(duì)審計(jì)的目的、機(jī)構(gòu)和人員的要求及審計(jì)的組織方式等都有重要影響。如以私有制為基礎(chǔ)的，是私人投資者主導(dǎo)型；集體主義或社會(huì)主義是行政主導(dǎo)型，強(qiáng)調(diào)國(guó)家和社會(huì)的利益。社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度對(duì)審計(jì)制度的影響還可從微觀經(jīng)濟(jì)的組織和管理方式和宏觀經(jīng)濟(jì)的組織和管理方式體現(xiàn)出來。從微觀方面，企業(yè)絕大多數(shù)采用股份制，則強(qiáng)調(diào)獨(dú)立審計(jì)，自我監(jiān)管模式，否則更多地強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)，民間審計(jì)管理更多的由政府監(jiān)管。這是因?yàn)檎诮?jīng)濟(jì)中的力量和作用較大有關(guān)。如法國(guó)、瑞典、德日等。從宏觀方面看，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)程度和干預(yù)的方式對(duì)審計(jì)制度有著重要影響。間接干預(yù)屬于立法型，直接干預(yù)大多是行政主導(dǎo)型。51比較審計(jì)學(xué)（二）社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度因素除生產(chǎn)力水平外，一個(gè)國(guó)家的審計(jì)制度還受（三）政治環(huán)境因素政治對(duì)社會(huì)活動(dòng)的影響，可謂無孔不入。政治環(huán)境對(duì)審計(jì)模式的影響主要體現(xiàn)在：審計(jì)模式的運(yùn)行過程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)政治過程。（1）審計(jì)師希望的是能維護(hù)他們的聲譽(yù)和收入的準(zhǔn)則；（2）企業(yè)的會(huì)計(jì)師喜歡的是能掩蓋公司內(nèi)部可能出現(xiàn)的災(zāi)難的盾牌；（3）證券交易所希望準(zhǔn)則能保護(hù)交易所的聲譽(yù)，但又不希望在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)過于嚴(yán)格（4）政府希望發(fā)布準(zhǔn)則，但不希望中央政府各部的會(huì)計(jì)與這些準(zhǔn)則和現(xiàn)代會(huì)計(jì)保持一致。任何國(guó)家的審計(jì)模式必然體現(xiàn)本國(guó)政治的要求。國(guó)際審計(jì)組織和國(guó)際準(zhǔn)則的制定，首先是政治和外交行為，其次才是技術(shù)性的審計(jì)和會(huì)計(jì)問題。52比較審計(jì)學(xué)（三）政治環(huán)境因素政治對(duì)社會(huì)活動(dòng)的影響，可謂無孔不入。52比國(guó)際審計(jì)活動(dòng)在發(fā)達(dá)國(guó)家所遇到的主要是技術(shù)問題；在不發(fā)達(dá)國(guó)家主要是政治差異與沖突。如；誰來審計(jì)跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)表？發(fā)展中國(guó)家認(rèn)為應(yīng)由本國(guó)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行，以保護(hù)本國(guó)的利益。發(fā)達(dá)國(guó)家認(rèn)為，不能憑國(guó)籍取舍，應(yīng)先考慮審計(jì)人員的正直城實(shí)的品質(zhì)和充分的業(yè)務(wù)能力。借此想插手東道國(guó)的審計(jì)業(yè)務(wù)。53比較審計(jì)學(xué)國(guó)際審計(jì)活動(dòng)在發(fā)達(dá)國(guó)家所遇到的主要是技術(shù)問題；在不發(fā)達(dá)國(guó)家主（四）法律環(huán)境因素從法律因素看，它對(duì)審計(jì)制度的影響更為直接，更為經(jīng)常。首先，法律對(duì)審計(jì)制度的組織方式、獨(dú)立地位、審計(jì)組織和審計(jì)人員的權(quán)利等有關(guān)規(guī)定，是保證審計(jì)制度能夠建立和繼續(xù)下去的必要條件。其次，法律對(duì)審計(jì)制度有重要的促進(jìn)作用，如英加等國(guó)的公司法。再次，法院的判例常對(duì)審計(jì)有重要的維護(hù)和影響作用最后，法律是審計(jì)的重要依據(jù)。在法律環(huán)境上，美國(guó)、英國(guó)、加拿大等屬于英美法系國(guó)家（即判例法）；法、德、日等屬于大陸法系國(guó)家（成文法）。實(shí)施大陸法系的國(guó)家借助于法律手段對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面地干預(yù)，整個(gè)社會(huì)都處于國(guó)家的法律管制之下，企業(yè)的自主權(quán)受到限制。英美法系國(guó)家,法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的約束比較籠統(tǒng)、靈活，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)得以在較寬松的環(huán)境下進(jìn)行。54比較審計(jì)學(xué)（四）法律環(huán)境因素從法律因素看，它對(duì)審計(jì)制度的影響更為直接，法律環(huán)境對(duì)審計(jì)模式的影響英美法系國(guó)家的審計(jì)模式的特征：①法律間接地對(duì)審計(jì)施加影響，如美國(guó)證券法和證券交易法都沒有對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)作出明確的規(guī)定；②會(huì)計(jì)處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，注重會(huì)計(jì)慣例，因此審計(jì)報(bào)告最終強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)報(bào)告“公允性”。大陸法系國(guó)家的審計(jì)規(guī)范都體現(xiàn)在政府的法律、法規(guī)之中，審計(jì)準(zhǔn)則也常以法律形式頒布，具有指令性、強(qiáng)制性和統(tǒng)一性的特點(diǎn)。因此在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)報(bào)告編制的“合法性”。55比較審計(jì)學(xué)法律環(huán)境對(duì)審計(jì)模式的影響英美法系國(guó)家的審計(jì)模式的特征：55比（五）社會(huì)文化和教育水平的環(huán)境因素社會(huì)文化傳統(tǒng)對(duì)審計(jì)制度的影響是多方面的，其中最主要的影響因素有：1.社會(huì)對(duì)審計(jì)界的看法，決定了審計(jì)人員的構(gòu)成和審計(jì)工作的水平。在很多國(guó)家，審計(jì)、會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一種低級(jí)的職業(yè)，認(rèn)為他們的工作對(duì)社會(huì)并沒有意義，甚至認(rèn)為審計(jì)人員是密探。在另一些國(guó)家有很高的社會(huì)地位和社會(huì)的尊敬，這些國(guó)家的審計(jì)人員就能夠?qū)Πl(fā)展審計(jì)理論和實(shí)務(wù)做出貢獻(xiàn)，如英美加西班牙澳等就是這樣的國(guó)家。2.一個(gè)民族的法律意識(shí)對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)有較大影響。法律意識(shí)強(qiáng)，審計(jì)人員獨(dú)立地、客觀地進(jìn)行審計(jì)工作，也會(huì)自覺依法辦事，因此工作質(zhì)量就較高，審計(jì)制度就比較完善。56比較審計(jì)學(xué)（五）社會(huì)文化和教育水平的環(huán)境因素社會(huì)文化傳統(tǒng)對(duì)審計(jì)制度的影3.教育水平也對(duì)審計(jì)工作帶來重要影響。現(xiàn)代審計(jì)需要很多復(fù)雜的專門知識(shí)，假如一個(gè)國(guó)家文化程度很低，會(huì)影響審計(jì)人員的數(shù)量和質(zhì)量，缺乏有效的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計(jì)制度。也有一些例外情況，即國(guó)民教育水平較低仍可能采用比較完善和復(fù)雜的審計(jì)制度。這種現(xiàn)象表現(xiàn)為一方面國(guó)民的文盲比例較高，但另一方面又有相當(dāng)數(shù)量受過良好教育的專業(yè)人員和職工，如中國(guó)、埃及、巴基斯坦和印度另一個(gè)教育因素是國(guó)家對(duì)于培養(yǎng)審計(jì)人才的重視程度。57比較審計(jì)學(xué)3.教育水平也對(duì)審計(jì)工作帶來重要影響。57比較審計(jì)學(xué)美國(guó)社會(huì)文化環(huán)境有以下特征：①美國(guó)是一個(gè)崇尚個(gè)人主義的國(guó)家，社會(huì)結(jié)構(gòu)相對(duì)松散。②美國(guó)社會(huì)的權(quán)距較小，人們?cè)诩彝ズ蜕鐣?huì)中皆力爭(zhēng)權(quán)力均衡。③美國(guó)人對(duì)不明朗因素反映較弱，大部分人較為放松，承認(rèn)人生本是平常，所以容易接受有差異的因素。④美國(guó)是一個(gè)陽(yáng)剛社會(huì)，人們注重成就、英雄感、決斷能力及物質(zhì)上成功。相應(yīng)地美國(guó)的審計(jì)模式呈現(xiàn)出以下特征：在審計(jì)管理上，美國(guó)強(qiáng)調(diào)專業(yè)導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)行業(yè)自身的管理，而較少依賴于法律和政府的支持；審計(jì)準(zhǔn)則的制定完全由會(huì)計(jì)職業(yè)組織獨(dú)立完成，審計(jì)準(zhǔn)則可以獨(dú)立地對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，而不依賴法律的規(guī)定；會(huì)計(jì)職業(yè)人員的專業(yè)水平較高，會(huì)計(jì)職業(yè)的地位較高，具有較高的權(quán)威性。58比較審計(jì)學(xué)美國(guó)社會(huì)文化環(huán)境有以下特征：58比較審計(jì)學(xué)德國(guó)和日本的社會(huì)文化環(huán)境截然不同：①德日不像美國(guó)那樣崇尚個(gè)人主義；②兩國(guó)的權(quán)距較大，人們接納社會(huì)組織秩序；③兩國(guó)人民對(duì)不明朗因素反映較強(qiáng)，人們希望社會(huì)的機(jī)構(gòu)能夠維系社會(huì)的一般規(guī)律；④兩國(guó)社會(huì)不像美國(guó)那樣偏重陽(yáng)剛。與此相應(yīng)，在審計(jì)管理上，德國(guó)強(qiáng)調(diào)立法管理，具體由政府和民間共同管理；日本的審計(jì)管理則嚴(yán)格由政府來掌握，由大藏省全權(quán)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)原則和審計(jì)準(zhǔn)則；在會(huì)計(jì)職業(yè)上，兩國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)規(guī)模相對(duì)較小，職業(yè)地位也比美國(guó)較低。應(yīng)該指出，在上述五個(gè)因素中，生產(chǎn)力發(fā)展水平和社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)制度是決定審計(jì)制度的基本因素。59比較審計(jì)學(xué)德國(guó)和日本的社會(huì)文化環(huán)境截然不同：59比較審計(jì)學(xué)2.2.4內(nèi)部控制要素的比較通過對(duì)各國(guó)準(zhǔn)則的比較，可以看出，幾乎所有國(guó)家和地區(qū)都要求審計(jì)人員研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度。美、中、法將內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)作為審計(jì)測(cè)試的基礎(chǔ)；加拿大和德國(guó)將它作為決定審計(jì)程序的基礎(chǔ)日本則包括前兩者；英國(guó)準(zhǔn)則只要求研究評(píng)價(jià)內(nèi)控制度是否遵循，而不提其目的。60比較審計(jì)學(xué)2.2.4內(nèi)部控制要素的比較通過對(duì)各國(guó)準(zhǔn)則的比較，可以看出2.2.4審計(jì)證據(jù)要素的比較除德國(guó)和荷蘭，在準(zhǔn)則中沒有明確要求收集審計(jì)證據(jù)外，多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的準(zhǔn)則都明確規(guī)定收集足夠的審計(jì)證據(jù)作為提出審計(jì)報(bào)告的依據(jù)。在收集證據(jù)的方法上，各國(guó)存在很大差異：在美國(guó)，通過函證確定現(xiàn)金和應(yīng)收賬款余額是公認(rèn)的審計(jì)程序；而在日本，由于人們往往認(rèn)為向企業(yè)之外的第三者函證是對(duì)企業(yè)的極不信任，有失體面而很少使用。61比較審計(jì)學(xué)2.2.4審計(jì)證據(jù)要素的比較除德國(guó)和荷蘭，在準(zhǔn)則中沒有明第三章政府審計(jì)制度的比較第一節(jié)政府審計(jì)制度的分類第二節(jié)美國(guó)政府審計(jì)制度第三節(jié)英國(guó)第四節(jié)加拿大、澳大利亞第五節(jié)法國(guó)和西班牙第六節(jié)德國(guó)、日本第七節(jié)瑞典第八節(jié)印度第九節(jié)韓國(guó)62比較審計(jì)學(xué)第三章政府審計(jì)制度的比較第一節(jié)政府審計(jì)制度的分類62比第一節(jié)政府審計(jì)制度的分類綜觀世界各國(guó)的政府審計(jì)制度一般可分為四種模式：（一）立法模式即國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān)——議會(huì)或國(guó)會(huì)。審計(jì)部門依據(jù)法律賦予的權(quán)力獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)，一般直接對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，并向議會(huì)報(bào)告工作。他們只有調(diào)查權(quán)和建議權(quán)，沒有處理權(quán)。英國(guó)是這一類型審計(jì)制度的先驅(qū)。實(shí)行這一制度的有美國(guó)、加拿大、澳大利亞、奧地利、香港等，這是一種被廣為采用的國(guó)家審計(jì)制度模式。63比較審計(jì)學(xué)第一節(jié)政府審計(jì)制度的分類綜觀世界各國(guó)的政府審計(jì)制度一般可（二）司法模式該模式的最高審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)法院的形式存在，并擁用司法權(quán)，有些國(guó)家的審計(jì)官員享有司法地位，從而強(qiáng)化了國(guó)家審計(jì)的功能。這一類型的審計(jì)制度起源于法國(guó)，因而法國(guó)是典型代表。意大利、西班牙等西歐大陸、南美和非洲的一些國(guó)家的審計(jì)制度均屬于這一模式。由于此種審計(jì)制度賦予審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)特的司法權(quán)，從而造就了這類審計(jì)制度下的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)具有很高的權(quán)威性。64比較審計(jì)學(xué)（二）司法模式該模式的最高審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)法院的形式存在，并擁（三）行政模式最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，它是政府的一個(gè)職能部門，根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實(shí)施審計(jì)，并對(duì)政府負(fù)責(zé)。主要國(guó)家有瑞典、泰國(guó)、沙特等。這種制度下的審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和權(quán)威性較差。65比較審計(jì)學(xué)（三）行政模式最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，它是政府的一個(gè)（四）獨(dú)立模式最高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、司法和行政部門之外，按照法律所賦予的職責(zé)獨(dú)立地開展工作。其組織形式是會(huì)計(jì)檢察院或?qū)徲?jì)院。主要有德國(guó)和日本，只對(duì)法律負(fù)責(zé)。采取這種形式，是基于這樣一種理念，即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)只有獨(dú)立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之外，才能獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)。這種制度下的審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性是最強(qiáng)的。此外，還有一些其他類型的審計(jì)制度，如最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于國(guó)家元首（巴基斯坦），隸屬于最高軍事委員會(huì)或總督等。66比較審計(jì)學(xué)（四）獨(dú)立模式最高審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、司法和行政部門之外，按第二節(jié)美國(guó)政府審計(jì)制度一、聯(lián)邦政府審計(jì)機(jī)構(gòu)美國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)——會(huì)計(jì)總署，又譯為審計(jì)總署（簡(jiǎn)稱GAO,GeneralAccountingOffice)，隸屬于國(guó)會(huì)，并對(duì)其負(fù)責(zé)，是典型的立法型審計(jì)制度。這種制度源自英國(guó)，但其完善卻是在美國(guó)。美國(guó)的會(huì)計(jì)總署協(xié)助國(guó)會(huì)所作的工作有：（1）向國(guó)會(huì)報(bào)送審計(jì)報(bào)告；（2）在國(guó)會(huì)聽證會(huì)上作證；（3）對(duì)國(guó)會(huì)將要討論通過的法律提出意見；（4）派出專業(yè)人員到國(guó)會(huì)有關(guān)委員會(huì)工作；（5）向國(guó)會(huì)提供一些背景資料。67比較審計(jì)學(xué)第二節(jié)美國(guó)政府審計(jì)制度一、聯(lián)邦政府審計(jì)機(jī)構(gòu)67比較審計(jì)學(xué)美國(guó)會(huì)計(jì)總署的最高領(lǐng)導(dǎo)為主計(jì)長(zhǎng)，具有獨(dú)特的地位。由國(guó)會(huì)提名，總統(tǒng)任命，任期為15年，不能連任，其退休時(shí)薪金不減，在任期內(nèi)，只有參眾兩院聯(lián)合決議和總統(tǒng)同意方可免職。經(jīng)費(fèi)5億美元左右。由于獨(dú)特的地位和較長(zhǎng)的任期，總統(tǒng)無法對(duì)其構(gòu)成威脅，從而有效地保證他能獨(dú)立地開展工作。它設(shè)有3個(gè)局級(jí)單位：計(jì)劃辦公室，質(zhì)量保證局，政策辦公室。從專門設(shè)置計(jì)劃辦公室和質(zhì)量保證局來看，美國(guó)會(huì)計(jì)總署對(duì)審計(jì)質(zhì)量極為重視。68比較審計(jì)學(xué)美國(guó)會(huì)計(jì)總署的最高領(lǐng)導(dǎo)為主計(jì)長(zhǎng)，具有獨(dú)特的地位。由國(guó)會(huì)提名，二、審計(jì)人員結(jié)構(gòu)和培訓(xùn)在招收財(cái)會(huì)人員的同時(shí)，也注意招收相關(guān)的專業(yè)人才。在會(huì)計(jì)總署的3200人中，會(huì)計(jì)師占2500余人，另有1500多人是經(jīng)濟(jì)學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、工程師、精算師、律師、醫(yī)療衛(wèi)生、國(guó)土安全、電子計(jì)算機(jī)專家等各方面的專家。54%為分析師，8%為IT工程師，7%財(cái)務(wù)審計(jì)師，4%是律師，2%經(jīng)濟(jì)師，25%為其他人員。為提高審計(jì)人員素質(zhì)，要求所有在職人員在兩年內(nèi)必須完成80小時(shí)的繼續(xù)職業(yè)教育，否則就失去從事日常工作和晉升的資格。在培訓(xùn)中，尤其重視書面和口頭技巧的培養(yǎng)，這是培訓(xùn)的一大特色。69比較審計(jì)學(xué)二、審計(jì)人員結(jié)構(gòu)和培訓(xùn)在招收財(cái)會(huì)人員的同時(shí)，也注意招收相關(guān)的美國(guó)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)在設(shè)置上的特征會(huì)計(jì)總署獨(dú)立于政府之外，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。美國(guó)對(duì)主計(jì)長(zhǎng)的產(chǎn)生、任期、彈劾、退休后待遇的規(guī)定，都會(huì)把主計(jì)長(zhǎng)置于一種超脫的境地。審計(jì)人員眾多，機(jī)構(gòu)龐大?！额A(yù)算和會(huì)計(jì)法》等法律法規(guī)賦予了它眾多職責(zé)。美國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)局之間不存在任何領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系，盡管在機(jī)構(gòu)設(shè)置上有很多相似之處。以上四點(diǎn)保證了會(huì)計(jì)總署的獨(dú)立性、權(quán)威性和客觀性。70比較審計(jì)學(xué)美國(guó)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)在設(shè)置上的特征會(huì)計(jì)總署獨(dú)立于政府之外，具有較三、審計(jì)范圍1.審查聯(lián)邦政府財(cái)政預(yù)算收支執(zhí)行情況，將意見報(bào)告國(guó)會(huì)；2.審查聯(lián)邦政府各部門和公共機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)收入、支出及其經(jīng)濟(jì)效果；3.調(diào)查所有與公共資金的收入、支出和運(yùn)用有關(guān)的事務(wù)，向國(guó)會(huì)和總統(tǒng)遞交審計(jì)報(bào)告；4.審查聯(lián)邦公營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支；5.起草會(huì)計(jì)和審計(jì)法規(guī)草案；6.制定政府審計(jì)工作準(zhǔn)則；7.審查批準(zhǔn)聯(lián)邦各部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；8.指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計(jì)工作等等。71比較審計(jì)學(xué)三、審計(jì)范圍1.審查聯(lián)邦政府財(cái)政預(yù)算收支執(zhí)行情況，將意見報(bào)告從上述職責(zé)和權(quán)限可以看出，會(huì)計(jì)總署的審計(jì)范圍是十分廣泛的，除中央情報(bào)局和總統(tǒng)辦公室以外的所有公共開支和所屬企事業(yè)單位均屬審計(jì)范圍，但其權(quán)限僅限于檢查、評(píng)價(jià)和向國(guó)會(huì)報(bào)告，無權(quán)進(jìn)行處理。早在20世紀(jì)60年代，美國(guó)會(huì)計(jì)總署就已把審計(jì)范圍從財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)，并已成為美國(guó)會(huì)計(jì)總署的主要工作內(nèi)容。72比較審計(jì)學(xué)從上述職責(zé)和權(quán)限可以看出，會(huì)計(jì)總署的審計(jì)范圍是十分廣泛的，除四、“3E”審計(jì)（一）“3E”審計(jì)概況“3E”審計(jì)即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）審計(jì)。早在20世紀(jì)60年代，美國(guó)會(huì)計(jì)總署就率先把注意力轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)。70年代走向準(zhǔn)則化，制定了《政府機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則》，它包括三部分：一是財(cái)務(wù)和合規(guī)性審計(jì)；二是經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)；三是計(jì)劃項(xiàng)目效果審計(jì)。從此3E審計(jì)走向了規(guī)范化的道路，并得到了較快的發(fā)展。73比較審計(jì)學(xué)四、“3E”審計(jì)（一）“3E”審計(jì)概況73比較審計(jì)學(xué)從1972～1977年政府審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)項(xiàng)目類型1972（%）1973（%）1974（%）1975（%）1976（%）1977（%）財(cái)務(wù)審計(jì)141314121110經(jīng)濟(jì)與效率審計(jì)565354524941項(xiàng)目效果審計(jì)303432364049整個(gè)70年代，政府審計(jì)人員的85%的工作量是從事3E審計(jì)，已成為審計(jì)工作的主要內(nèi)容。對(duì)世界審計(jì)界也產(chǎn)生了重大影響。74比較審計(jì)學(xué)從1972～1977年政府審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)項(xiàng)目類型1972（%（二）“3E”審計(jì)的內(nèi)容3E審計(jì)即績(jī)效審計(jì)，是客觀地、系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能進(jìn)行獨(dú)立地評(píng)價(jià)的目標(biāo)，以便為改善公共責(zé)任性，為實(shí)施控制和采取糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策提供信息。經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)可以判斷機(jī)構(gòu)：是否遵循了正確的簽約慣例；是否在需要時(shí)以最低成本采購(gòu)了適當(dāng)種類、質(zhì)量和數(shù)量的資源；是否適當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)和保存了它的資源；是否避免了雇員的重復(fù)勞動(dòng)；是否動(dòng)用了有效率的作業(yè)程序；是否使用最少量的資源及時(shí)地制造或提供適當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)；是否遵循對(duì)資源的取得、保護(hù)有重大影響的法律和規(guī)章；是否建立衡量、報(bào)告和監(jiān)督項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性適當(dāng)?shù)墓芾砜刂仆度胫贫?；是否?bào)告有效的經(jīng)濟(jì)性和效率性措施。75比較審計(jì)學(xué)（二）“3E”審計(jì)的內(nèi)容3E審計(jì)即績(jī)效審計(jì)，是客觀地、系統(tǒng)地2.項(xiàng)目審計(jì)包括評(píng)價(jià)或判斷：新的或正在進(jìn)行的項(xiàng)目的目標(biāo)是否充分、適當(dāng)和相關(guān)；項(xiàng)目是否達(dá)到要求的預(yù)期結(jié)果的程度；項(xiàng)目或項(xiàng)目的獨(dú)立部分的成果如何；造成成績(jī)不夠理想的因素是什么；管理部門是否考慮了項(xiàng)目的替代執(zhí)行方案，從而產(chǎn)生更為有效的結(jié)果或降低成本；項(xiàng)目是否與其他項(xiàng)目互相補(bǔ)充、重復(fù)或抵觸；項(xiàng)目運(yùn)行有什么更好的辦法；是否遵循和項(xiàng)目有關(guān)的法律和規(guī)章；衡量、報(bào)告和監(jiān)督項(xiàng)目效果的管理控制制度的有效性如何；管理部門是否報(bào)告有效的可靠的項(xiàng)目措施。美國(guó)會(huì)計(jì)總署在3E審計(jì)方面取得了驚人的業(yè)績(jī)。美國(guó)會(huì)計(jì)總署所完成的影響極大的政府規(guī)劃項(xiàng)目的效果評(píng)估，主要有市政府廢水處理建設(shè)項(xiàng)目、新澤西州負(fù)面所得稅試驗(yàn)項(xiàng)目等十個(gè)項(xiàng)目。76比較審計(jì)學(xué)2.項(xiàng)目審計(jì)包括評(píng)價(jià)或判斷：新的或正在進(jìn)行的項(xiàng)目的目標(biāo)是否五、審計(jì)結(jié)果美國(guó)會(huì)計(jì)總署不像司法模式的法國(guó)、意大利、西班牙、巴西等具有判決權(quán)或制裁權(quán)，因此其審計(jì)報(bào)告不具有法律的約束力，只是提交國(guó)會(huì)處理。國(guó)會(huì)主要通過兩條途徑發(fā)揮審計(jì)報(bào)告作用：一是對(duì)不接受審計(jì)建議的撥款單位停止撥款；二是召開聽證會(huì)，對(duì)于存在嚴(yán)重浪費(fèi)現(xiàn)象或管理不善的單位，國(guó)會(huì)參眾兩院在必要時(shí)可以召開聽證會(huì)，在聽證會(huì)上公開審計(jì)報(bào)告。雖然聽證會(huì)不做任何處理，也沒有法律約束，但各種新聞媒體的報(bào)道將會(huì)給被審計(jì)單位帶來巨大壓力。聽證會(huì)對(duì)推動(dòng)審計(jì)建議的實(shí)施和強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)具有重要意義。此外，會(huì)計(jì)總署每年向國(guó)會(huì)提交一份特殊報(bào)告，說明仍有未執(zhí)行的審計(jì)建議。77比較審計(jì)學(xué)五、審計(jì)結(jié)果美國(guó)會(huì)計(jì)總署不像司法模式的法國(guó)、意大利、西班牙、六、與民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系是相互獨(dú)立的，有各自的職業(yè)領(lǐng)域和管理系統(tǒng)，不存在領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系，只有政府部門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)例外。美國(guó)政府各部門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)總署之間存在著一定的聯(lián)系，表現(xiàn)在：政府各部門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵守會(huì)計(jì)總署制定的審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)總署有權(quán)對(duì)上述內(nèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)準(zhǔn)則遵守情況和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)問題，可直接處理；會(huì)計(jì)總署在對(duì)政府部門實(shí)施審計(jì)時(shí)，其內(nèi)審人員要積極了解情況，提供必要的審計(jì)資料，必要時(shí)，協(xié)助審計(jì)?？梢?，會(huì)計(jì)總署與政府各部門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)的關(guān)系較密切。78比較審計(jì)學(xué)六、與民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系是相互獨(dú)立的，有各自的職業(yè)領(lǐng)域七、小節(jié)與比較美國(guó)政府審計(jì)制度的建立，主要是受英國(guó)政府審計(jì)制度的影響，其總體框架與英國(guó)基本相同，并得以改進(jìn)和完善。美國(guó)與英國(guó)一起被稱為“英美模式”，很多國(guó)家加入這一行列，并成為世界政府審計(jì)制度的主流。與瑞典等國(guó)的“行政模式”相比，其突出特點(diǎn)是獨(dú)立性強(qiáng)；與英法和其他國(guó)家相比，審計(jì)人員眾多且專業(yè)領(lǐng)域廣泛，體現(xiàn)了美國(guó)對(duì)政府審計(jì)的重視，為其開展3E審計(jì)提供了人員和知識(shí)上的保證。從審查結(jié)果的強(qiáng)制程度看，美國(guó)會(huì)計(jì)總署雖不及法國(guó)、意大利等司法模式，但所起的作用卻有異曲同工之妙。美英都有會(huì)計(jì)、審計(jì)雙重職能。英國(guó)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)、審計(jì)工作上；美國(guó)既可從事會(huì)、審計(jì)工作，還參與立法工作，其地位和聲譽(yù)較高。79比較審計(jì)學(xué)七、小節(jié)與比較美國(guó)政府審計(jì)制度的建立，主要是受英國(guó)政府審計(jì)制第三節(jié)英國(guó)政府審計(jì)一、政府審計(jì)起源和發(fā)展1314年任命了歷史上第一位國(guó)庫(kù)主計(jì)長(zhǎng)；1866年議會(huì)通過了《國(guó)庫(kù)和審計(jì)部門法》，標(biāo)志著現(xiàn)代英國(guó)國(guó)家審計(jì)制度的建立，而且宣告了世界上第一個(gè)立法模式國(guó)家審計(jì)制度的誕生；1921年，對(duì)該法進(jìn)行修訂，《修訂案》取消了1866年《國(guó)庫(kù)和審計(jì)部門法》中有關(guān)主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)應(yīng)檢查所有憑證的條款，第一次以法律的形式，引入了審計(jì)測(cè)試的概念。20世紀(jì)初，主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)開始嘗試績(jī)效審計(jì)，并把績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)的鑒證審計(jì)一起確立為其兩種審計(jì)方式。80比較審計(jì)學(xué)第三節(jié)英國(guó)政府審計(jì)一、政府審計(jì)起源和發(fā)展80比較審計(jì)學(xué)績(jī)效審計(jì)由最初就項(xiàng)目論項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，逐漸發(fā)展成從個(gè)別項(xiàng)目入手到發(fā)現(xiàn)政府部門普遍存在的傾向性問題著眼的一種審計(jì)方式。1983年，議會(huì)通過了《國(guó)家審計(jì)法》。規(guī)定以國(guó)家審計(jì)署取代國(guó)庫(kù)與審計(jì)部，主計(jì)長(zhǎng)有權(quán)對(duì)政府部門和公共機(jī)構(gòu)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，但不能審計(jì)國(guó)有企業(yè)和地方政府。為績(jī)效審計(jì)的開展提供了法律保證。81比較審計(jì)學(xué)績(jī)效審計(jì)由最初就項(xiàng)目論項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，逐漸發(fā)展成從個(gè)別項(xiàng)目入二、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員（一）與議會(huì)、政府的關(guān)系盡管英國(guó)的政府審計(jì)制度與美國(guó)同屬“立法模式”，但是兩國(guó)的政府審計(jì)制度還是存在一些差異，主要差異就在最高審計(jì)機(jī)構(gòu)與議會(huì)的關(guān)系上。美國(guó)會(huì)計(jì)總署與國(guó)會(huì)的關(guān)系是直接的和密切的，它實(shí)質(zhì)上是國(guó)會(huì)的調(diào)查機(jī)構(gòu)。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署與議會(huì)的關(guān)系則是間接的，它是通過議會(huì)的公共賬目委員會(huì)與議會(huì)發(fā)生關(guān)系，它與議會(huì)下設(shè)的公共賬目委員會(huì)保持工作聯(lián)系。82比較審計(jì)學(xué)二、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員（一）與議會(huì)、政府的關(guān)系82比較審計(jì)學(xué)（二）公共賬目委員會(huì)公共賬目委員會(huì)設(shè)立于1861年，隸屬于議會(huì)，并定期向議會(huì)報(bào)告工作，由15名下院的議員組成，主要職責(zé)是：（1）審查國(guó)家審計(jì)署的年度費(fèi)用預(yù)算報(bào)告，并轉(zhuǎn)呈議會(huì)審批；（2）負(fù)責(zé)國(guó)家審計(jì)署的撥款事項(xiàng)；（3）審查和調(diào)查審計(jì)報(bào)告的有關(guān)內(nèi)容；（4）為國(guó)家審計(jì)署任命審計(jì)師。在對(duì)國(guó)家審計(jì)署的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審查時(shí)，要向公共賬目委員會(huì)一并報(bào)送國(guó)家審計(jì)署審計(jì)的公共賬目和主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)的報(bào)告，以便審查。在討論過程中，要求政府主管部門的會(huì)計(jì)主管到場(chǎng)答辯，主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)提供背景資料。83比較審計(jì)學(xué)（二）公共賬目委員會(huì)公共賬目委員會(huì)設(shè)立于1861年，隸屬于議（三）國(guó)家審計(jì)署的人員配備和培訓(xùn)審計(jì)署的最高領(lǐng)導(dǎo)人為主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)，由國(guó)王任命，但需獲得首相和議會(huì)的公共賬目委員會(huì)的同意，除非議會(huì)的上院和下院共同請(qǐng)國(guó)王撤換，不得無故免職。主計(jì)長(zhǎng)不得擔(dān)任其他公職，不能當(dāng)選議員。其薪金無須經(jīng)政府審批。截至96年4月止，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署共有工作人員850人，其中有一半是會(huì)計(jì)人員。每年還聘請(qǐng)一些有專門知識(shí)的專家和咨詢?nèi)藛T，如經(jīng)濟(jì)學(xué)家、管理行為專家等。國(guó)家審計(jì)署內(nèi)部每年要舉行100多期的培訓(xùn)活動(dòng)，而且也要求參加外部相關(guān)的培訓(xùn)活動(dòng)，以掌握最新的審計(jì)技術(shù)和發(fā)展動(dòng)向。84比較審計(jì)學(xué)（三）國(guó)家審計(jì)署的人員配備和培訓(xùn)審計(jì)署的最高領(lǐng)導(dǎo)人為主計(jì)審計(jì)實(shí)行審計(jì)人員的輪換制度，審計(jì)人員在各業(yè)務(wù)局的工作期限一般不超5年，在各部門之間交流，以促使審計(jì)人員全面熟悉各行業(yè)的業(yè)務(wù)和開闊視野。鼓勵(lì)與外單位進(jìn)行人員借調(diào)和交換，交流的對(duì)象包括政府部門和各大會(huì)計(jì)公司。這一措施使工作人員獲得廣泛的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并掌握有益的配套技術(shù)。85比較審計(jì)學(xué)實(shí)行審計(jì)人員的輪換制度，審計(jì)人員在各業(yè)務(wù)局的工作期限一般不超三、審計(jì)范圍從審計(jì)對(duì)象的范圍來看，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署比美國(guó)會(huì)計(jì)總署要窄，它只包括政府部門、行政代理機(jī)構(gòu)、其他公共機(jī)構(gòu)和一些國(guó)際組織；從審計(jì)內(nèi)容范圍來看，分為兩類：鑒證審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。英國(guó)審計(jì)署對(duì)政府部門及其所屬單位，使用公共資金的單位，進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的同時(shí)，注意開展績(jī)效審計(jì)。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署的審計(jì)范圍也受到明顯的限制，表現(xiàn)在：第一，國(guó)有化企業(yè)不包括在審計(jì)署的審計(jì)范圍之內(nèi)。第二，只限于對(duì)中央管轄的部門單位的審計(jì)。第三，審計(jì)署不能對(duì)政府本身進(jìn)行評(píng)價(jià)，其目的在于維護(hù)審計(jì)人員的獨(dú)立性。此外，主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)還具有主計(jì)的職責(zé)。86比較審計(jì)學(xué)三、審計(jì)范圍從審計(jì)對(duì)象的范圍來看，英國(guó)國(guó)家審計(jì)署比美國(guó)會(huì)計(jì)總四、績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容和種類績(jī)效審計(jì)，主要是就政府部門及其所屬單位、公共資金的使用單位資源利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行檢查。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署對(duì)績(jī)效審計(jì)的三要素的解釋：經(jīng)濟(jì)性，是指在適當(dāng)考慮質(zhì)量的前提下，盡量減少獲得和使用資源的成本，即少支出。效率性，是指商品、服務(wù)和其他結(jié)果及其所使用的資源之間的關(guān)系，即一定的投入所能得到的最大產(chǎn)出，簡(jiǎn)言之，支出合理。效果性，是指項(xiàng)目、計(jì)劃或其他活動(dòng)的預(yù)期結(jié)果和實(shí)際結(jié)果之間的關(guān)系，即商品、服務(wù)和其他結(jié)果在多大程度上達(dá)到既定的政策目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)以及其他預(yù)期效果，簡(jiǎn)言之，支出得當(dāng)。87比較審計(jì)學(xué)四、績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容和種類績(jī)效審計(jì)，主要是就政府部門及其（一）效益審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容目標(biāo)有兩個(gè)：（1）向議會(huì)提供關(guān)于收入、支出及資源管理中主要領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的獨(dú)立信息、證明意見及建議，這是主要目標(biāo)。（2）提出被審計(jì)單位在使用公共資金過程中的過失，尋求提高績(jī)效的途徑，并鼓勵(lì)和幫助被審計(jì)單位采取必要措施。檢查被審計(jì)單位的目標(biāo)制定過程和執(zhí)行結(jié)果是績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重要特征。88比較審計(jì)學(xué)（一）效益審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容目標(biāo)有兩個(gè)：88比較審計(jì)學(xué)國(guó)家審計(jì)署在審計(jì)被審計(jì)單位政策制定和執(zhí)行過程中時(shí)，一般就以下方面進(jìn)行檢查：（1）確定政策目標(biāo)及實(shí)施方法所依據(jù)的信息的準(zhǔn)確性、可靠性和完整性；（2）政策目標(biāo)是否作了明確的規(guī)定并向負(fù)責(zé)實(shí)施人員通報(bào)。（3）比較低級(jí)的運(yùn)作目標(biāo)、指標(biāo)及重點(diǎn)的合理性及連貫性。（4）管理信息系統(tǒng)以及監(jiān)測(cè)實(shí)施目標(biāo)結(jié)果并采取必要的行動(dòng)所作的其他安排。（5）直接評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，包括未預(yù)見的副作用。89比較審計(jì)學(xué)國(guó)家審計(jì)署在審計(jì)被審計(jì)單位政策制定和執(zhí)行過程中時(shí)，一般就以下（二）績(jī)效審計(jì)的方式在英國(guó)，績(jī)效審計(jì)習(xí)慣上被稱為績(jī)效檢查和調(diào)查，其方式比較靈活，績(jī)效檢查和調(diào)查分為四類：專題調(diào)查。只對(duì)可能存在的嚴(yán)重鋪張浪費(fèi)、效率不高、效益低下或控制薄弱環(huán)節(jié)所作的調(diào)查。這項(xiàng)調(diào)查的目的在于檢查管理中存在的問題，調(diào)查原因，并提出改進(jìn)措施。項(xiàng)目、計(jì)劃調(diào)查。指對(duì)被審計(jì)單位的重大事項(xiàng)、項(xiàng)目或計(jì)劃進(jìn)行廣泛的重點(diǎn)調(diào)查。這一調(diào)查目的在于就以下兩個(gè)方面作出報(bào)告：①確保在這些領(lǐng)域的安排令人滿意且無可指責(zé)；②將控制措施的重要的弱點(diǎn)或成效及其后果提請(qǐng)有關(guān)方面注意。作業(yè)程序調(diào)查。目的是促使被審計(jì)單位建立一個(gè)規(guī)范化的、良好的作業(yè)程序。小規(guī)模調(diào)查。指由在職的、沒有取得專業(yè)資格證書的審計(jì)人員，對(duì)被審計(jì)單位管理過程中的某個(gè)方面的問題進(jìn)行的調(diào)查，旨在提高績(jī)效，強(qiáng)化系統(tǒng)，培養(yǎng)節(jié)約意識(shí)。90比較審計(jì)學(xué)（二）績(jī)效審計(jì)的方式在英國(guó)，績(jī)效審計(jì)習(xí)慣上被稱為績(jī)效檢查和調(diào)（三）績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的確定與審計(jì)程序確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)需考慮的因素有：（1）國(guó)家審計(jì)署審計(jì)的覆蓋面和審計(jì)周期；（2）政治團(tuán)體、議會(huì)和公眾關(guān)心的問題；（3）績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（4）被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；（5）跟蹤審計(jì)結(jié)果。審計(jì)程序主要分三個(gè)步驟：即計(jì)劃、調(diào)查和報(bào)告91比較審計(jì)學(xué)（三）績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的確定與審計(jì)程序確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)需考慮的因素五、審計(jì)結(jié)果審計(jì)結(jié)果向議會(huì)提交審計(jì)報(bào)告，對(duì)于報(bào)告中性質(zhì)嚴(yán)重、爭(zhēng)議較大的問題，由公共賬目委員會(huì)進(jìn)行專門調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果，提出要求有關(guān)部門或單位改進(jìn)的建議，并經(jīng)議會(huì)討論。政府要對(duì)公共賬目委員會(huì)的審計(jì)結(jié)論和建議做出答復(fù)，提出改進(jìn)措施，以后由國(guó)家審計(jì)署對(duì)改進(jìn)措施落實(shí)情況予以檢查。由于其重視事后的復(fù)查工作，保證了改進(jìn)措施落到實(shí)處。美國(guó)也有后續(xù)審查的做法。這一做法使得審計(jì)建議明顯帶有一定的強(qiáng)制色彩。當(dāng)然其強(qiáng)制程度與法國(guó)、意大利等司法模式的國(guó)家要遜色的多。92比較審計(jì)學(xué)五、審計(jì)結(jié)果審計(jì)結(jié)果向議會(huì)提交審計(jì)報(bào)告，對(duì)于報(bào)告中性質(zhì)嚴(yán)重、六、與民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系國(guó)家審計(jì)署與民間審計(jì)組織雖是各自獨(dú)立的系統(tǒng)，但它們之間也存在著一些聯(lián)系。主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)委派官員到英格蘭、威爾遜特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)任職，把一些特殊審計(jì)項(xiàng)目委托給民間審計(jì)組織。此外國(guó)家審計(jì)署還與職業(yè)會(huì)計(jì)師組織共同制定培訓(xùn)項(xiàng)目計(jì)劃，鼓勵(lì)新招聘的畢業(yè)生參加特許會(huì)計(jì)師資格考試。與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的關(guān)系上，與美國(guó)有類似之處。國(guó)家審計(jì)署在確保獨(dú)立性的基礎(chǔ)上與內(nèi)部審計(jì)合作，減少重復(fù)性工作，往往通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的評(píng)價(jià)來確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍。英國(guó)也有特殊之處，國(guó)家審計(jì)署有權(quán)檢查內(nèi)部審計(jì)工作成果和質(zhì)量。在美國(guó)不存在這種關(guān)系。93比較審計(jì)學(xué)六、與民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系國(guó)家審計(jì)署與民間審計(jì)組織雖是各七、小結(jié)與比較英國(guó)沒有規(guī)定審計(jì)長(zhǎng)的任期，只要不被免職就可以長(zhǎng)期擔(dān)任此職，這一做法有利于保持其獨(dú)立性。英國(guó)招收專業(yè)人員的廣泛程度不及美國(guó)會(huì)計(jì)總署。與美國(guó)相比，英國(guó)的審計(jì)對(duì)象范圍受到相當(dāng)程度的限制，因而阻礙了其作用的充分發(fā)揮。在績(jī)效審計(jì)目標(biāo)上，英國(guó)的國(guó)家審計(jì)署表現(xiàn)出很強(qiáng)的獨(dú)立性。在績(jī)效審計(jì)的實(shí)施上，制定了針對(duì)性、目的性強(qiáng)的四種調(diào)查方式和完整的、系統(tǒng)的審計(jì)程序，英國(guó)的績(jī)效審計(jì)很突出。英美審計(jì)的強(qiáng)制程度不能與法國(guó)、意大利等“司法模式”的國(guó)家相提并論。94比較審計(jì)學(xué)七、小結(jié)與比較英國(guó)沒有規(guī)定審計(jì)長(zhǎng)的任期，只要不被免職就可以長(zhǎng)第四節(jié)加拿大、澳大利亞政府審計(jì)制度一、政府審計(jì)的起源和發(fā)展1878年，加拿大議會(huì)通過了《審計(jì)長(zhǎng)法》，當(dāng)時(shí)審計(jì)長(zhǎng)的職責(zé)只是保證公共資金支出不超過規(guī)定的范圍。1977年頒布了新的《審計(jì)長(zhǎng)法》。規(guī)定審計(jì)長(zhǎng)公署除開展傳統(tǒng)的賬目檢查、財(cái)務(wù)審計(jì)以外，還對(duì)政府各項(xiàng)開支的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)展成為綜合審計(jì)這一新形式，形成了自己的特色。澳大利亞在1901年通過了審計(jì)法，標(biāo)志著政府審計(jì)制度的建立。1979年修改了審計(jì)法，開展了績(jī)效審計(jì)，緊跟世界政府審計(jì)發(fā)展大潮流。95比較審計(jì)學(xué)第四節(jié)加拿大、澳大利亞政府審計(jì)制度一、政府審計(jì)的起源和發(fā)二、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員加拿大和澳大利亞均屬英聯(lián)邦國(guó)家，其政府審計(jì)制度與英美類似。在加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署的機(jī)構(gòu)中，特別值得一提的是它的專業(yè)服務(wù)部。主要任務(wù)是：負(fù)責(zé)審計(jì)師培訓(xùn)，研究和制定審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)方法，安排新審計(jì)方法的開發(fā)等。它的設(shè)立為高質(zhì)量的審計(jì)工作提供了保障。它還設(shè)有兩個(gè)顧問委員會(huì)：（1）高級(jí)顧問委員會(huì)，專門就國(guó)有企業(yè)實(shí)施綜合審計(jì)向?qū)徲?jì)長(zhǎng)提供建議；（2）獨(dú)立顧問委員會(huì)就制定審計(jì)規(guī)范、提出對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的意見等提供咨詢。96比較審計(jì)學(xué)二、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員加拿大和澳大利亞均屬英聯(lián)邦國(guó)家，其政府三、綜合審計(jì)綜合審計(jì)是加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署依據(jù)法律賦予的職責(zé)所創(chuàng)立的一種獨(dú)特的審計(jì)形式。綜合審計(jì)項(xiàng)目占年任務(wù)量的60%以上。（一）綜合審計(jì)的含義和內(nèi)容綜合審計(jì)是以系統(tǒng)的方式檢查和報(bào)告責(zé)任關(guān)系及管理人員為完成其職責(zé)所采取的活動(dòng)、控制。綜合審計(jì)包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查和測(cè)試，以便能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表示審計(jì)意見；二是檢查管理人員為達(dá)到貨幣價(jià)值是否建立了系統(tǒng)和程序。貨幣價(jià)值是指以下兩方面：公款開銷時(shí)，經(jīng)濟(jì)性、效率性達(dá)到什么程度？有關(guān)項(xiàng)目達(dá)成其目標(biāo)的效果性如何？97比較審計(jì)學(xué)三、綜合審計(jì)綜合審計(jì)是加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署依據(jù)法律賦予的職責(zé)所創(chuàng)為了明確綜合審計(jì)的性質(zhì)和解釋其范圍，審計(jì)長(zhǎng)公署創(chuàng)造了一個(gè)縮寫詞“FRAME”，其具體內(nèi)容是：F——財(cái)務(wù)控制（FinancialControl）。主要評(píng)價(jià)對(duì)收入、支出、資產(chǎn)和負(fù)債的控制。包括：財(cái)務(wù)職能部門及其在整個(gè)管理機(jī)構(gòu)中的地位；財(cái)務(wù)人員的個(gè)性和適當(dāng)性；會(huì)計(jì)制度和程序的適當(dāng)性及預(yù)算和決算制度的適當(dāng)性。R——向議會(huì)報(bào)告（ReportingtoParliament）。主要評(píng)價(jià)給議會(huì)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息和有關(guān)信息的性質(zhì)、內(nèi)容及其充分性、可靠性和及時(shí)性。給議會(huì)的正式報(bào)告包括：估價(jià)、公共賬目和審計(jì)長(zhǎng)的年度報(bào)告。A——鑒證和權(quán)限（AttestandAuthority）。主要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見表述，對(duì)議會(huì)和政府的支出權(quán)限的查實(shí)。98比較審計(jì)學(xué)為了明確綜合審計(jì)的性質(zhì)和解釋其范圍，審計(jì)長(zhǎng)公署創(chuàng)造了一個(gè)縮寫M——管理控制（ManagementControl）。主要評(píng)價(jià)管理信息和控制。它包括：內(nèi)部審計(jì)、評(píng)價(jià)、檢查職能，以保證考慮到經(jīng)濟(jì)和效率，并且在行得通的地方還包括評(píng)價(jià)和報(bào)告項(xiàng)目效果的適當(dāng)程序。E——電子計(jì)算機(jī)控制（EDPControl）。主要評(píng)價(jià)對(duì)計(jì)算機(jī)處理的財(cái)務(wù)和其他信息的控制，及有關(guān)利用計(jì)算機(jī)資源的管理控制。由上可見，綜合審計(jì)主要包括兩大塊：財(cái)務(wù)審計(jì)和貨幣價(jià)值審計(jì)。而貨幣價(jià)值審計(jì)實(shí)質(zhì)上與3E審計(jì)類似。因此綜合審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)和3E審計(jì)的綜合。99比較審計(jì)學(xué)M——管理控制（ManagementControl）。主要（二）綜合審計(jì)的程序與方法綜合審計(jì)的審計(jì)程序分為計(jì)劃、檢查、報(bào)告和追查四個(gè)階段。就具體階段而言，雖與美國(guó)績(jī)效審計(jì)程序存在差異，但總體上是相同的。需要特別強(qiáng)調(diào)的是：每個(gè)綜合審計(jì)項(xiàng)目都有一個(gè)審計(jì)顧問委員會(huì)，在整個(gè)審計(jì)過程中，就審計(jì)方法、審計(jì)發(fā)現(xiàn)、結(jié)論及建議的合理性和公允性等，對(duì)負(fù)責(zé)全面審計(jì)的主任和項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)提供參考。這一做法對(duì)于保證績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量和效果起到了一定的作用。這是英美所沒有的。100比較審計(jì)學(xué)（二）綜合審計(jì)的程序與方法綜合審計(jì)的審計(jì)程序分為計(jì)劃、檢查、四、審計(jì)結(jié)果審計(jì)報(bào)告的影響也與英美一樣，是通過議會(huì)來實(shí)現(xiàn)的。舉行聽證會(huì)是其中一個(gè)重要方式。在綜合審計(jì)程序中設(shè)立了一個(gè)后續(xù)檢查步驟，針對(duì)被審計(jì)單位缺點(diǎn)提出的改進(jìn)措施的落實(shí)情況進(jìn)行追查，并繼續(xù)向國(guó)會(huì)報(bào)告以前報(bào)告過但未得到處理的重要問題。后續(xù)檢查是一個(gè)不斷進(jìn)行的過程，直到審計(jì)長(zhǎng)公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實(shí)。這一點(diǎn)比英美更進(jìn)了一步。此外，加拿大特別注意新聞媒介在落實(shí)審計(jì)建議方面的作用。101比較審計(jì)學(xué)四、審計(jì)結(jié)果審計(jì)報(bào)告的影響也與英美一樣，是通過議會(huì)來實(shí)現(xiàn)的。綜合審計(jì)是加拿大創(chuàng)立的獨(dú)具特色的一種審計(jì)方式，是對(duì)世界政府審計(jì)的一大貢獻(xiàn)。綜合審計(jì)是以系統(tǒng)的方式檢查和報(bào)告責(zé)任關(guān)系及管理人員為完成其職責(zé)所采取的活動(dòng)、控制，是財(cái)務(wù)審計(jì)和貨幣價(jià)值審計(jì)的綜合體。這一審計(jì)方式是其他國(guó)家政府審計(jì)所沒有的。因此，加拿大的綜合審計(jì)與英美澳相比，內(nèi)容更為廣泛。加拿大的綜合審計(jì)報(bào)告有其獨(dú)特之處。其獨(dú)特在于：建議的