會計學(xué)之長期股權(quán)投資課件

第6章長期股權(quán)投資

Chapter6:Long-termEquityInvestment第6章長期股權(quán)投資

Chapter6:Long-te2RenminUniversityofChina學(xué)習(xí)目標(biāo)1、掌握：長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法。2、理解：權(quán)益法的設(shè)計理念。3、了解：權(quán)益法的理論論爭。2RenminUniversityofChina學(xué)習(xí)目3RenminUniversityofChina6.1長期股權(quán)投資概述6.1.1概念長期股權(quán)投資指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時出售的投資，是長期權(quán)益性投資，包括對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資。長期股權(quán)投資的主要目的是為了長遠(yuǎn)利益而影響、控制其它在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資后，成為被投資企業(yè)的股東。3RenminUniversityofChina6.14RenminUniversityofChina6.1.2長期股權(quán)投資的內(nèi)容（一）對子公司投資。對子公司投資是指投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資?？刂疲╟ontrol），是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎海?）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方；（2）控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營決策，這些財務(wù)和經(jīng)營決策一般是通過表決權(quán)來決定的；（3）控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益；（4）控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力?？刂埔话愦嬖谟谝韵虑闆r：1、投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本。2、投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%或以下的表決權(quán)資本，但具有實質(zhì)控制權(quán)的情況。4RenminUniversityofChina6.15RenminUniversityofChinaContinued投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)控制權(quán)，可以通過以下一種或幾種情形進(jìn)行判定：（1）通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益有A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)表明A公司實質(zhì)上控制了B公司。（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。（3）有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免董事會中的多數(shù)董事，從而達(dá)到實質(zhì)上控制的目的。（4）在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。即能控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策。5RenminUniversityofChinaCon6RenminUniversityofChinaContinued（二）對合營企業(yè)投資。對合營企業(yè)投資是指投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即合營企業(yè)中的任何一方均不能單獨控制對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策。共同控制（jointcontrol），是指投資各方按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動共有的控制。共同控制通常具有以下幾個方面的特征：1、任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。2、設(shè)計合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。3、各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。6RenminUniversityofChinaCon7RenminUniversityofChinaContinued（三）對聯(lián)營企業(yè)投資。對聯(lián)營企業(yè)投資是指投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資。重大影響（significantinfluence），是指投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或者通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在實際工作中，存在下列情況之一的，通常認(rèn)為投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響：1、在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。2、參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。3、與被投資單位之間發(fā)生重要交易。4、向被投資單位派出管理人員。5、向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。在確定投資企業(yè)能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時還要考慮投資企業(yè)及其他方持有的可執(zhí)行潛在表決權(quán)在確定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的先行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。7RenminUniversityofChinaCon8RenminUniversityofChina6.2長期股權(quán)投資的初始計量長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。由于對子公司投資屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，在我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，其初始投資成本的確定要遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定，因此，長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。也就是說，在四項長期股權(quán)投資中，對子公司投資屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定有其特殊性；而對合營企業(yè)投資，對聯(lián)營企業(yè)投資屬于非合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定則遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。8RenminUniversityofChina6.29RenminUniversityofChina6.2.1企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資對于同一控制下的企業(yè)控股合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通過企業(yè)合并形成的對合并方的長期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并方日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)節(jié)資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。9RenminUniversityofChina6.210RenminUniversityofChinaContinued（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；若為借方差額，則借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積不足沖減的，借記留存收益科目；相關(guān)費(fèi)用計入“管理費(fèi)用”科目。10RenminUniversityofChinaCo11RenminUniversityofChinaContinued【例6-1】2×10年1月1日，A公司向同一集團(tuán)內(nèi)B公司發(fā)行1000萬股普通股（每股面值1元，市價為8.68元），取得B公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并后B仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。兩個公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，B公司的賬面所有者權(quán)益總額為4404萬元。B公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日A公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資44040000貸：股本10000000資本公積——股本溢價3404000011RenminUniversityofChinaCo12RenminUniversityofChinaContinued非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性債券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項相關(guān)直接費(fèi)用之和。購買方在確定合并成本時，應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況分別計量：（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。各項直接費(fèi)用包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用。為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用不是可歸屬于合并的成本，應(yīng)當(dāng)沖減權(quán)益性證券的溢價收入。12RenminUniversityofChinaCo13RenminUniversityofChinaContinued非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。涉及以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目。13RenminUniversityofChinaCo14RenminUniversityofChinaContinued【例6-2】2×10年1月1日，A公司以支付貨幣資金和一項固定資產(chǎn)為對價取得B公司60%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估，支付評估費(fèi)用200萬元。合并中，A公司支付的固定資產(chǎn)賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7600萬元，另支付銀行存款200萬元。假設(shè)合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即此項合并為非同一控制下的企業(yè)合并。假定不考慮其他因素，A公司賬務(wù)處理為：（單位：萬元）借：固定資產(chǎn)清理7300累計折舊500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200貸：固定資產(chǎn)8000借：長期股權(quán)投資8000貸：固定資產(chǎn)清理7300銀行存款400營業(yè)外收入30014RenminUniversityofChinaCo15RenminUniversityofChina6.2.2企業(yè)合并以外方式取得的長期股權(quán)投資（一）以支付現(xiàn)金方式取得長期股權(quán)投資。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出?！纠?-3】2×10年1月10日，A公司自公開市場買入B公司20%的股份，實際支付價款16000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用400萬元。A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。假定不考慮其他因素，A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資164000000貸：銀行存款16400000015RenminUniversityofChina6.16RenminUniversityofChinaContinued（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資。以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券交付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。16RenminUniversityofChinaCo17RenminUniversityofChinaContinued【例6-4】2×10年3月1日，A公司通過增發(fā)5000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該5000萬股股份的公允價值為8200萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了300萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。假定不考慮其他因素，A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資82000000貸：股本50000000資本公積——股本溢價32000000借：資本公積——股本溢價3000000貸：銀行存款300000017RenminUniversityofChinaCo18RenminUniversityofChinaContinued（三）投資者投入的長期股權(quán)投資。投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價值不公允的除外。18RenminUniversityofChinaCo19RenminUniversityofChina6.3長期股權(quán)投資的后續(xù)計量長期股權(quán)投資在持有期間，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對被投資單位的影響和控制程度，分別采用成本法（costmethod）或權(quán)益法（equitymethod）進(jìn)行核算。19RenminUniversityofChina6.20RenminUniversityofChina6.3.1長期股權(quán)投資的成本法1、成本法的適用范圍。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資按成本法核算適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，即對子公司的投資。2、成本法的核算方法。成本法，是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法。投資企業(yè)采用成本法核算長期股權(quán)投資時，具體核算方法為：長期股權(quán)投資的核算應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本為合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。20RenminUniversityofChina6.21RenminUniversityofChinaContinued被投資單位宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)按享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實際收到現(xiàn)金股利或利潤時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額等情況。21RenminUniversityofChinaCo22RenminUniversityofChinaContinued【例6-5】2×10年1月1日，A公司以5000萬元的價格購入B公司60%的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費(fèi)50萬元。股權(quán)購入后，A公司能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)決策。2×10年3月1日，B公司宣告分配利潤500萬元；2×10年3月10日，B公司實際分派了利潤。假定A公司確認(rèn)投資收益后，其對B公司的長期股權(quán)投資未發(fā)生減值。A公司賬務(wù)處理為：（1）2×10年1月1日：借:長期股權(quán)投資—B公司50500000貸：銀行存款50500000（2）2×10年3月1日：借：應(yīng)收股利3000000貸：投資收益3000000（3）2×10年3月10日：借：銀行存款3000000貸：應(yīng)收股利300000022RenminUniversityofChinaCo23RenminUniversityofChina6.3.2長期股權(quán)投資的權(quán)益法1、權(quán)益法的適用范圍。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算的適用范圍為：（1）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)的投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資。2、權(quán)益法的核算方法。權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核算包括取得投資時的核算、被投資單位出現(xiàn)凈損益時的處理、被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動時的處理、被投資單位分配現(xiàn)金股利或利潤時的處理四個環(huán)節(jié)。（1）取得投資時的核算。在權(quán)益法下，首先應(yīng)按上一節(jié)關(guān)于長期股權(quán)投資初始計量的要求，正確確定初始投資成本；對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。23RenminUniversityofChina6.24RenminUniversityofChinaContinued初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，該部分差額實質(zhì)上是投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)。初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。24RenminUniversityofChinaCo25RenminUniversityofChinaContinued【例6-6】2×10年1月1日，A企業(yè)取得B公司30%的股權(quán)，實際支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為15000萬元（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同）。假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A企業(yè)對該投資按照權(quán)益法核算。2×10年1月1日，A企業(yè)賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——B公司——成本60000000貸：銀行存款60000000長期股權(quán)投資的成本6000萬元大于投資時點應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額4500萬元（15000×30%），不對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。25RenminUniversityofChinaCo26RenminUniversityofChina【例6-7】沿用【例6-6】。假設(shè)A企業(yè)實際支付價款4000萬元，其他條件不變。2×10年1月1日，A企業(yè)賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——B公司——成本40000000貸：銀行存款40000000借：長期股權(quán)投資——B公司——成本5000000貸：營業(yè)外收入500000026RenminUniversityofChina【例27RenminUniversityofChinaContinued（2）被投資單位出現(xiàn)凈損益時的處理。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。27RenminUniversityofChinaCo28RenminUniversityofChinaContinued【例6-8】2X09年1月1日，A公司取得B公司20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。假定A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其賬面價值相同；兩個公司的會計期間及采用的會計政策也相同。B公司20X9年實現(xiàn)凈利潤1000萬元。假定不考慮其他因素，A企業(yè)賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整2000000貸：投資收益20000002X09年度A企業(yè)應(yīng)享有收益=1000×20%=200萬元28RenminUniversityofChinaCo29RenminUniversityofChinaContinued被投資單位出現(xiàn)超額虧損時的處理。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限，超出部分在帳外作備查登記。會計處理時，應(yīng)首先按承擔(dān)的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，對超出的部分作備查登記。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。即借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。29RenminUniversityofChinaCo30RenminUniversityofChinaContinued【例6-9】甲公司持有F公司40%的股權(quán),20×9年12月31日，甲公司對F公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1200萬元。F公司2×10年發(fā)生凈虧損3200萬元。假定取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：2×10年度甲公司應(yīng)分擔(dān)損失＝3200×40%＝1280萬元。首先，沖減長期股權(quán)投資賬面價值：借：投資收益12000000貸：長期股權(quán)投資——F公司——損益調(diào)整12000000其次，對未確認(rèn)的投資損失80萬元作備查登記。30RenminUniversityofChinaCo31RenminUniversityofChinaContinued（3）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動時的處理。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。會計處理時，按應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，同時，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目?！纠?-10】A公司對B公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，20×9年B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動增加資本公積的金額為600萬元。假定A公司與B公司使用的會計政策、會計期間相同，投資時有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同。不考慮相關(guān)所得稅的影響，A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益變動240000貸：資本公積——其他資本公積24000031RenminUniversityofChinaCo32RenminUniversityofChinaContinued（4）被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時的處理。被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。會計處理時，首先借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目；實際收到股利或利潤時，借記“銀行存款“科目，貸記”應(yīng)收股利“科目。需要注意的是，上述會計處理僅限于被投資單位宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤，對于被投資單位宣告分配的股票股利，投資企業(yè)則不作會計處理，僅作備查登記，即于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。32RenminUniversityofChinaCo33RenminUniversityofChinaContinued【例6-11】沿用【例6-8】。2×10年3月5日，B公司宣告分配現(xiàn)金股利500萬元；A公司于2×10年3月15日實際收到乙公司發(fā)放的股利。不考慮相關(guān)所得稅的影響，A公司賬務(wù)處理為：2×10年3月5日：借：應(yīng)收股利1000000貸：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整10000002×10年3月15日：借：銀行存款1000000貸：應(yīng)收股利100000033RenminUniversityofChinaCo34RenminUniversityofChina6.4長期股權(quán)投資的減值和處置一、長期股權(quán)投資的減值每年年末，企業(yè)應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行檢查。如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。其中，對子公司投資、對合營企業(yè)投資和對聯(lián)營企業(yè)投資的減值應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定處理。當(dāng)某項長期股權(quán)投資的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值時，即表明該長期股權(quán)投資發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其資產(chǎn)減值損失，并把長期股權(quán)投資的賬面價值減記至預(yù)計可收回金額。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)后，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。34RenminUniversityofChina6.35RenminUniversityofChinaContinued【例6-12】2X09年12月25日，A公司購入B公司30%的股份，購買價為4000萬元，并自取得股份之日起派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2×10年B公司發(fā)生虧損1200萬元。2×10年12月31日，考慮到B公司經(jīng)營環(huán)境惡化、出現(xiàn)嚴(yán)重虧損等情況，A公司預(yù)計其對B公司的長期股權(quán)投資的可收回金額為3500萬元。假定不考慮其他因素，A公司的賬務(wù)處理為：2X09年12月25日：借：長期股權(quán)投資——B公司——成本40000000貸：銀行存款400000002×10年12月31日借：投資收益3600000貸：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整3600000借：資產(chǎn)減值損失1400000貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備140000035RenminUniversityofChinaCo36RenminUniversityofChinaContinued二、長期股權(quán)投資的處置企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為投資損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的處置，除上述處理外，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原計入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。36RenminUniversityofChinaCo37RenminUniversityofChinaContinued【例6-13】A公司原持有B公司40%的股權(quán)，2×10年12月25日，A公司決定出售對B公司10%的股權(quán)，出售所得價款1410萬元。出售時A公司賬面上對B公司長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本3600萬元，損益調(diào)整（借方）960萬元，其他權(quán)益變動（借方）600萬元。假定不考慮其他因素，A公司賬務(wù)處理為：1、確認(rèn)處置損益借：銀行存款14100000貸：長期股權(quán)投資——B公司——成本9000000——損益調(diào)整2400000——其他權(quán)益變動1500000投資收益12000002、結(jié)轉(zhuǎn)資本公積借：資本公積——其他資本公積1500000貸：投資收益150000037RenminUniversityofChinaCo第6章長期股權(quán)投資

Chapter6:Long-termEquityInvestment第6章長期股權(quán)投資

Chapter6:Long-te39RenminUniversityofChina學(xué)習(xí)目標(biāo)1、掌握：長期股權(quán)投資核算的成本法與權(quán)益法。2、理解：權(quán)益法的設(shè)計理念。3、了解：權(quán)益法的理論論爭。2RenminUniversityofChina學(xué)習(xí)目40RenminUniversityofChina6.1長期股權(quán)投資概述6.1.1概念長期股權(quán)投資指通過投出各種資產(chǎn)取得被投資企業(yè)股權(quán)且不準(zhǔn)備隨時出售的投資，是長期權(quán)益性投資，包括對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資。長期股權(quán)投資的主要目的是為了長遠(yuǎn)利益而影響、控制其它在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上相關(guān)聯(lián)的企業(yè)。企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資后，成為被投資企業(yè)的股東。3RenminUniversityofChina6.141RenminUniversityofChina6.1.2長期股權(quán)投資的內(nèi)容（一）對子公司投資。對子公司投資是指投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資?？刂疲╟ontrol），是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎海?）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方；（2）控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營決策，這些財務(wù)和經(jīng)營決策一般是通過表決權(quán)來決定的；（3）控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益；（4）控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力?？刂埔话愦嬖谟谝韵虑闆r：1、投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本。2、投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%或以下的表決權(quán)資本，但具有實質(zhì)控制權(quán)的情況。4RenminUniversityofChina6.142RenminUniversityofChinaContinued投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)控制權(quán)，可以通過以下一種或幾種情形進(jìn)行判定：（1）通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益有A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)表明A公司實質(zhì)上控制了B公司。（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。（3）有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免董事會中的多數(shù)董事，從而達(dá)到實質(zhì)上控制的目的。（4）在被投資單位董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。即能控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策。5RenminUniversityofChinaCon43RenminUniversityofChinaContinued（二）對合營企業(yè)投資。對合營企業(yè)投資是指投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即合營企業(yè)中的任何一方均不能單獨控制對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策。共同控制（jointcontrol），是指投資各方按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動共有的控制。共同控制通常具有以下幾個方面的特征：1、任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。2、設(shè)計合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。3、各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日?；顒舆M(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。6RenminUniversityofChinaCon44RenminUniversityofChinaContinued（三）對聯(lián)營企業(yè)投資。對聯(lián)營企業(yè)投資是指投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資。重大影響（significantinfluence），是指投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或者通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在實際工作中，存在下列情況之一的，通常認(rèn)為投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響：1、在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。2、參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。3、與被投資單位之間發(fā)生重要交易。4、向被投資單位派出管理人員。5、向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。在確定投資企業(yè)能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時還要考慮投資企業(yè)及其他方持有的可執(zhí)行潛在表決權(quán)在確定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的先行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。7RenminUniversityofChinaCon45RenminUniversityofChina6.2長期股權(quán)投資的初始計量長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。由于對子公司投資屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，在我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，其初始投資成本的確定要遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定，因此，長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。也就是說，在四項長期股權(quán)投資中，對子公司投資屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定有其特殊性；而對合營企業(yè)投資，對聯(lián)營企業(yè)投資屬于非合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定則遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。8RenminUniversityofChina6.246RenminUniversityofChina6.2.1企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資對于同一控制下的企業(yè)控股合并，從能夠?qū)⑴c合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通過企業(yè)合并形成的對合并方的長期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并方日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)節(jié)資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。9RenminUniversityofChina6.247RenminUniversityofChinaContinued（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；若為借方差額，則借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積不足沖減的，借記留存收益科目；相關(guān)費(fèi)用計入“管理費(fèi)用”科目。10RenminUniversityofChinaCo48RenminUniversityofChinaContinued【例6-1】2×10年1月1日，A公司向同一集團(tuán)內(nèi)B公司發(fā)行1000萬股普通股（每股面值1元，市價為8.68元），取得B公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并后B仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。兩個公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，B公司的賬面所有者權(quán)益總額為4404萬元。B公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日A公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資44040000貸：股本10000000資本公積——股本溢價3404000011RenminUniversityofChinaCo49RenminUniversityofChinaContinued非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性債券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項相關(guān)直接費(fèi)用之和。購買方在確定合并成本時，應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況分別計量：（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。各項直接費(fèi)用包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用。為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用不是可歸屬于合并的成本，應(yīng)當(dāng)沖減權(quán)益性證券的溢價收入。12RenminUniversityofChinaCo50RenminUniversityofChinaContinued非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。涉及以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目。13RenminUniversityofChinaCo51RenminUniversityofChinaContinued【例6-2】2×10年1月1日，A公司以支付貨幣資金和一項固定資產(chǎn)為對價取得B公司60%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估，支付評估費(fèi)用200萬元。合并中，A公司支付的固定資產(chǎn)賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7600萬元，另支付銀行存款200萬元。假設(shè)合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即此項合并為非同一控制下的企業(yè)合并。假定不考慮其他因素，A公司賬務(wù)處理為：（單位：萬元）借：固定資產(chǎn)清理7300累計折舊500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200貸：固定資產(chǎn)8000借：長期股權(quán)投資8000貸：固定資產(chǎn)清理7300銀行存款400營業(yè)外收入30014RenminUniversityofChinaCo52RenminUniversityofChina6.2.2企業(yè)合并以外方式取得的長期股權(quán)投資（一）以支付現(xiàn)金方式取得長期股權(quán)投資。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出?！纠?-3】2×10年1月10日，A公司自公開市場買入B公司20%的股份，實際支付價款16000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用400萬元。A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。假定不考慮其他因素，A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資164000000貸：銀行存款16400000015RenminUniversityofChina6.53RenminUniversityofChinaContinued（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資。以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券交付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券的溢價不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。16RenminUniversityofChinaCo54RenminUniversityofChinaContinued【例6-4】2×10年3月1日，A公司通過增發(fā)5000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該5000萬股股份的公允價值為8200萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了300萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。假定不考慮其他因素，A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資82000000貸：股本50000000資本公積——股本溢價32000000借：資本公積——股本溢價3000000貸：銀行存款300000017RenminUniversityofChinaCo55RenminUniversityofChinaContinued（三）投資者投入的長期股權(quán)投資。投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價值不公允的除外。18RenminUniversityofChinaCo56RenminUniversityofChina6.3長期股權(quán)投資的后續(xù)計量長期股權(quán)投資在持有期間，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對被投資單位的影響和控制程度，分別采用成本法（costmethod）或權(quán)益法（equitymethod）進(jìn)行核算。19RenminUniversityofChina6.57RenminUniversityofChina6.3.1長期股權(quán)投資的成本法1、成本法的適用范圍。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資按成本法核算適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，即對子公司的投資。2、成本法的核算方法。成本法，是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法。投資企業(yè)采用成本法核算長期股權(quán)投資時，具體核算方法為：長期股權(quán)投資的核算應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本為合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。20RenminUniversityofChina6.58RenminUniversityofChinaContinued被投資單位宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)按享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實際收到現(xiàn)金股利或利潤時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額等情況。21RenminUniversityofChinaCo59RenminUniversityofChinaContinued【例6-5】2×10年1月1日，A公司以5000萬元的價格購入B公司60%的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費(fèi)50萬元。股權(quán)購入后，A公司能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)決策。2×10年3月1日，B公司宣告分配利潤500萬元；2×10年3月10日，B公司實際分派了利潤。假定A公司確認(rèn)投資收益后，其對B公司的長期股權(quán)投資未發(fā)生減值。A公司賬務(wù)處理為：（1）2×10年1月1日：借:長期股權(quán)投資—B公司50500000貸：銀行存款50500000（2）2×10年3月1日：借：應(yīng)收股利3000000貸：投資收益3000000（3）2×10年3月10日：借：銀行存款3000000貸：應(yīng)收股利300000022RenminUniversityofChinaCo60RenminUniversityofChina6.3.2長期股權(quán)投資的權(quán)益法1、權(quán)益法的適用范圍。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算的適用范圍為：（1）投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)的投資；（2）投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資。2、權(quán)益法的核算方法。權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核算包括取得投資時的核算、被投資單位出現(xiàn)凈損益時的處理、被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動時的處理、被投資單位分配現(xiàn)金股利或利潤時的處理四個環(huán)節(jié)。（1）取得投資時的核算。在權(quán)益法下，首先應(yīng)按上一節(jié)關(guān)于長期股權(quán)投資初始計量的要求，正確確定初始投資成本；對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。23RenminUniversityofChina6.61RenminUniversityofChinaContinued初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，該部分差額實質(zhì)上是投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)。初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。24RenminUniversityofChinaCo62RenminUniversityofChinaContinued【例6-6】2×10年1月1日，A企業(yè)取得B公司30%的股權(quán)，實際支付價款6000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為15000萬元（假定該時點被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同）。假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A企業(yè)對該投資按照權(quán)益法核算。2×10年1月1日，A企業(yè)賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——B公司——成本60000000貸：銀行存款60000000長期股權(quán)投資的成本6000萬元大于投資時點應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額4500萬元（15000×30%），不對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整。25RenminUniversityofChinaCo63RenminUniversityofChina【例6-7】沿用【例6-6】。假設(shè)A企業(yè)實際支付價款4000萬元，其他條件不變。2×10年1月1日，A企業(yè)賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——B公司——成本40000000貸：銀行存款40000000借：長期股權(quán)投資——B公司——成本5000000貸：營業(yè)外收入500000026RenminUniversityofChina【例64RenminUniversityofChinaContinued（2）被投資單位出現(xiàn)凈損益時的處理。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。27RenminUniversityofChinaCo65RenminUniversityofChinaContinued【例6-8】2X09年1月1日，A公司取得B公司20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。假定A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其賬面價值相同；兩個公司的會計期間及采用的會計政策也相同。B公司20X9年實現(xiàn)凈利潤1000萬元。假定不考慮其他因素，A企業(yè)賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整2000000貸：投資收益20000002X09年度A企業(yè)應(yīng)享有收益=1000×20%=200萬元28RenminUniversityofChinaCo66RenminUniversityofChinaContinued被投資單位出現(xiàn)超額虧損時的處理。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限，超出部分在帳外作備查登記。會計處理時，應(yīng)首先按承擔(dān)的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，對超出的部分作備查登記。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。即借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。29RenminUniversityofChinaCo67RenminUniversityofChinaContinued【例6-9】甲公司持有F公司40%的股權(quán),20×9年12月31日，甲公司對F公司長期股權(quán)投資的賬面價值為1200萬元。F公司2×10年發(fā)生凈虧損3200萬元。假定取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。不考慮其他因素，甲公司賬務(wù)處理如下：2×10年度甲公司應(yīng)分擔(dān)損失＝3200×40%＝1280萬元。首先，沖減長期股權(quán)投資賬面價值：借：投資收益12000000貸：長期股權(quán)投資——F公司——損益調(diào)整12000000其次，對未確認(rèn)的投資損失80萬元作備查登記。30RenminUniversityofChinaCo68RenminUniversityofChinaContinued（3）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動時的處理。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。會計處理時，按應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，同時，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目?！纠?-10】A公司對B公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，20×9年B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動增加資本公積的金額為600萬元。假定A公司與B公司使用的會計政策、會計期間相同，投資時有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同。不考慮相關(guān)所得稅的影響，A公司賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益變動240000貸：資本公積——其他資本公積240