提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性—允價(jià)值計(jì)量的革新摘要：為了順應(yīng)我社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，并提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，2014年1月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量》。新準(zhǔn)則引入了“輸入值”、“公允價(jià)值層次”等全新概念，明確了公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)方法，首次建立了一個(gè)完整的公允價(jià)值計(jì)量和披露體系。為了研究如何嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貏澐止蕛r(jià)值層次，準(zhǔn)確地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，本文將從三個(gè)方面即公允價(jià)值層次、公允價(jià)值披露和估值技術(shù)，通過分析準(zhǔn)則和舉例論證的方法來闡述新準(zhǔn)則帶來的變革。關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量輸入值估值技術(shù)隨著社會(huì)發(fā)展和會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷，歷史成本作為長(zhǎng)期使用的計(jì)量屬性其弊端日益顯現(xiàn)出來。我國(guó)也已經(jīng)意識(shí)到引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是大勢(shì)所趨。在2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，存貨、資產(chǎn)減值、股份支付、租賃、職工薪酬、企業(yè)年金基金等內(nèi)容中都涉及到了公允價(jià)值，但并沒有對(duì)公允價(jià)值計(jì)量單獨(dú)進(jìn)行規(guī)定。此次《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量》從相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債、有序交易和市場(chǎng)、市場(chǎng)參與者、公允價(jià)值初始計(jì)量、估值技術(shù)、公允價(jià)值層次、非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值披露等多個(gè)角度全方位地就公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行了規(guī)定，提高了公允價(jià)值計(jì)量的系統(tǒng)性和相關(guān)性。與會(huì)計(jì)理論界相比，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界保持了更為謹(jǐn)慎的態(tài)度，市場(chǎng)中采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量》的企業(yè)并不多見。大部分企業(yè)認(rèn)為，公允價(jià)值主要影響的對(duì)象是金融企業(yè)，非金融企業(yè)的主要資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、存貨等以歷史成本計(jì)量的非金融資產(chǎn)，因此準(zhǔn)則的影響有限。并且由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚未完全成熟、新準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間較短而缺少示范性、公允價(jià)值計(jì)量本身存在的難度與風(fēng)險(xiǎn)、難以準(zhǔn)確地劃分公允價(jià)值層次，以及第三層次公允價(jià)值因使用了不可觀測(cè)輸入值而引起了報(bào)表使用者對(duì)其可靠程度的質(zhì)疑等等一系列原因，使企業(yè)避而為之。公允價(jià)值披露是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的最終體現(xiàn)，而公允價(jià)值層次、估值技術(shù)決定了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。本文將對(duì)以上問題就公允價(jià)值層次、公允價(jià)值披露和估值技術(shù)的應(yīng)用這三個(gè)方面對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量》進(jìn)行解讀和剖析，并得出相關(guān)研究結(jié)論。第一層次輸入值來源于活躍市場(chǎng)中取得的未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)，為公允價(jià)值的計(jì)量提供了最可靠的依據(jù)，最能夠準(zhǔn)確代表資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。但在有些特殊情況下需要對(duì)活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整：例如，某公司持有大量的類似債券，在計(jì)量日難以取得每一種債券的價(jià)格信息。在這種情況下，可以采用部分可以確定價(jià)格信息的債券報(bào)價(jià)來確定其他類似債券的公允價(jià)值，但是計(jì)量結(jié)果不再屬于第一層次的公允價(jià)值。雖然企業(yè)持有的資產(chǎn)或負(fù)債是以活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，但是它們是大量類似、不相同的，所以難以確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債單獨(dú)的價(jià)格信息。準(zhǔn)則要求公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)劃入較低層次。又如，在證券交易市場(chǎng)閉市與計(jì)量日期間，若發(fā)生了特殊公告、買賣雙方直接交易、經(jīng)紀(jì)人交易等重大事項(xiàng)，這時(shí)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)將不再可靠，應(yīng)對(duì)公開報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)會(huì)計(jì)政策與標(biāo)準(zhǔn)來識(shí)別哪些是影響公允價(jià)值計(jì)量的重大事項(xiàng)，并持續(xù)地應(yīng)用，保持一致性原則。所以如果發(fā)生了影響公允價(jià)值計(jì)量的重大事件，且確認(rèn)了該重大事項(xiàng)直接或間接地導(dǎo)致活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)不能代表計(jì)量日的公允價(jià)值，準(zhǔn)則規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)劃入較低層次。另外，如果使用不可觀察輸入值對(duì)可觀察輸入值進(jìn)行調(diào)整，并且該調(diào)整引起了相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果顯著增加或顯著減少，則公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃入第三層次的公允價(jià)值。圖1公允價(jià)值計(jì)量所屬層次關(guān)系圖企業(yè)應(yīng)該注意，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，由對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言重要的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債特征的基礎(chǔ)上判斷輸入值的重要性。所以，在進(jìn)行重要性評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮公允價(jià)值計(jì)量本身，而不是考慮公允價(jià)值的變動(dòng)以及這些變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量所使用的不同層次輸入值將公允價(jià)值劃分為三個(gè)層次，并適用于不同的披露要求，以增強(qiáng)公允價(jià)值披露的相關(guān)性和可比性。（一）第一、二層次公允價(jià)值計(jì)量信息的披露對(duì)于持續(xù)和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第一、二層次公允價(jià)值計(jì)量中的所屬項(xiàng)目及其金額。在第二層次公允價(jià)值計(jì)量信息的披露中，還應(yīng)涉及使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。當(dāng)變更估值技術(shù)時(shí)，企業(yè)要披露這一變更以及變更的原因。（二）第三層次公允價(jià)值計(jì)量信息的披露由于企業(yè)在活躍市場(chǎng)中得不到有效信息，所以財(cái)務(wù)人員在允許使用企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，可能會(huì)遵循管理層的偏好運(yùn)用特定估值技術(shù)來計(jì)量公允價(jià)值，以滿足其特定目的。并且不可觀察輸入值存在風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)，特定的估值技術(shù)需要完善的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)作為前提，但現(xiàn)實(shí)條件與假設(shè)相差較遠(yuǎn)，上述都會(huì)造成公允價(jià)值計(jì)量的不準(zhǔn)確。所以，對(duì)于第三層次公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更加細(xì)化地披露，以充分反映第三層次公允價(jià)值計(jì)量涉及的不確定性和主觀性，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量中所作的判斷和假設(shè)。（三）估值技術(shù)的選擇準(zhǔn)則中并未規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用何種估值技術(shù)，除非在活躍市場(chǎng)上存在相同資產(chǎn)或負(fù)債的公開報(bào)價(jià)須優(yōu)先使用該報(bào)價(jià)來確定其公允價(jià)值，否則企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況從市場(chǎng)法、收益法和成本法中選擇一種或多種估值技術(shù)，用于估計(jì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量中使用的估值技術(shù)一經(jīng)確定，不得隨意變更。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量》提供了公允價(jià)值計(jì)量的方法，三種不同方法的應(yīng)用為估值技術(shù)的合理性和準(zhǔn)確性提供了一定的保障，降低了企業(yè)估值錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。四、研究結(jié)論以上多種估值技術(shù)都結(jié)合了財(cái)務(wù)管理中資產(chǎn)評(píng)估與定價(jià)的思想，運(yùn)用了利息率和貨幣時(shí)間價(jià)值等原理，提高了估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用中，可以結(jié)合上述資產(chǎn)評(píng)估的思想和方法，使之服務(wù)于企業(yè)的公允價(jià)值計(jì)量。在公允價(jià)值層次方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。在劃分公允價(jià)值層次的時(shí)候，企業(yè)要重點(diǎn)關(guān)注對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言重要的輸入值所屬的最低層次。估值技術(shù)應(yīng)用的準(zhǔn)確性和公允價(jià)值的層次直接決定了公允價(jià)值的披露。一般來講，估計(jì)程度和虛擬程度會(huì)影響公允價(jià)值的可靠性，需要通過不同程度的披露來彌補(bǔ)。因此，使用的重要輸入值越不可觀察，公允價(jià)值層次越高，虛擬程度也越高，就越需要更加詳細(xì)的披露。尤其對(duì)于第三層次公允價(jià)值，由于本身的模糊性與不可確定性，需要披露計(jì)量使用的估值技術(shù)和相關(guān)程序等信息，來消除報(bào)表使用者對(duì)其可靠程度的質(zhì)疑，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。參考文獻(xiàn)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)一一公允價(jià)值計(jì)量[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014.陳美華.公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.謝詩(shī)芬.公允價(jià)值：國(guó)際會(huì)計(jì)前沿問題研究[M].長(zhǎng)沙：湖南人民出版社,2004.葛家澍.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇:雙重計(jì)量[J].會(huì)計(jì)研究，20