國際趨同下的保險會計論文

國際趨同下的保險會計論文一、保險會計準則國際趨同進程ＩＦＲＳ４對保險合同的會計處理只做了有限的改良，一些國家都允許本國的保險公司沿用既有的會計政策進行計量，各個國家保險公司的財務(wù)報告所披露的會計信息無法比擬，關(guān)于保險合同的會計被業(yè)界稱為“保險黑箱〞。隨著國際財務(wù)報告準則國際影響力的加強，２００４年ＩＡＳＢ啟動了該項目的第二階段研究，其重點旨在保費收入的確認和保險準備金計量等方面達成共鳴，在ＦＡＳＢ的積極介入下，ＩＡＳＢ分別于２０１０年７月３０日和２０１３年６月２０日了征求意見稿，主要圍繞履約現(xiàn)金流〔包括獲取成本〕、折現(xiàn)率、邊際、保費分配模型、列報、適用范圍、分拆、再保險、過渡條款等作出結(jié)論，有望徹底攻克保險合同會計這一難題。中國保險會計準則與國際財務(wù)報告準則趨同是保險經(jīng)濟國際發(fā)展的必然趨勢。２００６年２月１５日財政部了〔企業(yè)會計準則第２５號———原保險合同〕、〔企業(yè)會計準則第２６號———再保險合同〕，繼而在２００８年８月７日〔企業(yè)會計準則解釋第２號〕，要求境內(nèi)外同時上市的保險公司在保費收入確認、保險合同準備金計量和保單獲取成本能否遞延等方面，應(yīng)采用一樣的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。２００９年１２月２２日財政部又了〔保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定〕〔簡稱〔新規(guī)〕〕，〔新規(guī)〕引入重大保險風(fēng)險測試和分拆處理，吸收ＩＡＳＢ準備金計量三因素模型，使我們國家成為國際上第一個全面吸納并積極施行ＩＦＲＳ〔保險合同〕第二階段最新成果的國家，提升了我們國家對國際保險會計準則的話語權(quán)和影響力。二、我們國家保險會計準則施行經(jīng)過中所面臨的窘境〔一〕構(gòu)造調(diào)整未得到本質(zhì)性突破，分紅保險一險獨大〔新規(guī)〕引入重大保險風(fēng)險測試，用保險風(fēng)險比例來度量重大附加利益，對混合保險合同提出分拆要求，這意味著非保險責(zé)任或保障程度低的保費不能確以為保費收入，其目的是引導(dǎo)保險公司調(diào)整業(yè)務(wù)構(gòu)造，多做保障型業(yè)務(wù)，加強保險行業(yè)核心競爭力。〔新規(guī)〕施行后，作為保險公司的主打產(chǎn)品投資連結(jié)保險、萬能壽險不再確以為保費收入，因此其比例不斷下降，但〔新規(guī)〕對分紅保險的分拆要求相對寬松，仍然作為保險合同計入保費收入。據(jù)中國保險年鑒資料統(tǒng)計，２０００年分紅保險僅占壽險業(yè)務(wù)保費收入的０．８８％，但２００９年該比例增長到６６．９４％，２０１０年和２０１１年占比分別為７７．２５％、７６．４６％，之后各年比率不低于８０％，２０１３年占比８６．２９％，分紅保險成為目前主導(dǎo)壽險市場的龍頭。分紅保險的主要特點在于投保人除了能夠獲得傳統(tǒng)保險責(zé)任保障外，還能夠介入保險公司承保和投資所得盈余的分配。雖然它在某種程度帶有保障功能，但更多的是一種理財產(chǎn)品，這種功能錯位和金融過度，一方面淡化了保險的社會保障功能，制約了行業(yè)的健康發(fā)展，而且由于在理財上沒有優(yōu)勢，在分紅比例達不到銀行、證券、信托基金的情況下，退保壓力增大。目前，各保險公司退保率急劇上升，很多公司當年現(xiàn)金流為負，賠付危機已經(jīng)顯現(xiàn)，這實際上是為這些年來金融過度在買單。另外，〔新規(guī)〕用保險風(fēng)險比例大于或等于５％作為保險合同的確認條件，促使某些保險公司在保險合同中成心設(shè)置條文，增加出險率低，但出險時賠付金額較大的附加險，進而增加保險事故發(fā)生情景下保險人的支付額，使本來應(yīng)該作為投資合同或其他合同的險種得以納入保險合同的范圍。〔二〕公允價值有失公允，保險合同準備金計量可靠性遭到質(zhì)疑保險合同準備金是為了承當將來保險責(zé)任而提取的準備金，它具有將來性、估計性和不確定性等特點，從理論上來講，它是一種或有負債?！残乱?guī)〕引入國際財務(wù)報告準則準備金計量三因素模型〔即對將來現(xiàn)金流的當前估計、風(fēng)險調(diào)整和合同服務(wù)邊際〕，以公允價值計量保險合同準備金，能夠客觀、適時地對公司的保險負債予以反映，但是這個理想化的目的由于缺少一個公平有效的交易市場而遭到阻礙，假設(shè)條件的復(fù)雜性，加之專業(yè)水平的限制也會影響計量結(jié)果的準確性。比方，關(guān)于將來現(xiàn)金流的折現(xiàn)率，目前我們國家保險公司實務(wù)中統(tǒng)一是以中央國債登記結(jié)算有限責(zé)任公司確定的７５０個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準，加合理的溢價確定。對于分紅保險合同，對其現(xiàn)金流根據(jù)與非分紅保險合同折現(xiàn)率一樣的原則確定其折現(xiàn)率，并不區(qū)分不同的現(xiàn)金流。對于具有“長尾巴〞賠款的非壽險保險合同也沒有考慮對其折現(xiàn)。關(guān)于風(fēng)險調(diào)整，目前我們國家大部分保險公司采用情景比照法來計算，即風(fēng)險調(diào)整為不利情景下的負債與合理估計負債的差額。但不利情景是一個廣泛的概念，它受諸多因素的影響，比方要考慮死亡率的變動〔對于定期壽險考慮死亡率增加，對于年金險通?？紤]死亡率減少〕、退保率的變動〔退保率的變動方向需根據(jù)產(chǎn)品特征確定〕、費用增加等因素。對于非分紅保險需要采用和合理估計負債一樣的折現(xiàn)率，而分紅保險需要考慮預(yù)期投資收益的變動，而這些因素目前沒有一個科學(xué)的量化標準。在很多情況下，要求保險公司精心挑選為數(shù)不多的情景進行分析，而不是權(quán)衡無窮無盡的各種方案。關(guān)于合同服務(wù)邊際，雖然我們國家保險公司在保險合同初始確認日確認首日費用，沒有確認首日利得，而將其作為準備金的組成部分，即用合同服務(wù)邊際消除首日利得，但在保險合同準備金后續(xù)計量時鎖定合同服務(wù)邊際，選擇攤銷因子在后續(xù)期間內(nèi)進行攤銷，但不改變計算攤銷因子的假設(shè)。怎樣尋找適宜攤銷因子是目前面臨的一個難題。〔三〕會計信息可比性降低，濫用會計估計變更操縱利潤〔新規(guī)〕改變過去根據(jù)保監(jiān)會制定的統(tǒng)一的法定精算規(guī)定，要求采用盯市的方法，以合理估計金額來計量保險合同準備金。但對于同一事項可能有不同的估計方法，這期間需要大量的職業(yè)判定和專門方法，精算假設(shè)和計量方法的選擇不同會導(dǎo)致準備金的評估發(fā)生差異，進而使不同的保險公司會計信息難以比擬。比方，保險公司在確定折現(xiàn)率時對合理的溢價需要作出大量的判定，在進行風(fēng)險調(diào)整時要作出各種主觀權(quán)衡。不同的公司在選擇攤銷因子時采用不同的邏輯前提，有的選擇攤銷因子的出發(fā)點定位于利源，因此選擇以保額或預(yù)期保障利益支出作為攤銷因子；有的則對所有險種都采用保額作為攤銷因子；還有的對分紅保險采用將來紅利支出作為攤銷因子。怎樣到達“隨服務(wù)的履行系統(tǒng)攤銷合同服務(wù)邊際〞的要求，〔新規(guī)〕并沒有確定合理的選取范圍和方法。另外，從理論上講，作為會計估計的變更，根據(jù)現(xiàn)行會計準則規(guī)定應(yīng)當采用將來適用法。但〔新規(guī)〕明確要求保險公司對于２００９年年度財務(wù)報告編制日以前發(fā)生的有關(guān)會計交易或事項應(yīng)進行追溯調(diào)整，其結(jié)果是２００９年所有的保險公司受益于〔新規(guī)〕的實行，采用追溯調(diào)整法通過少提責(zé)任準備金等手段進行調(diào)整，利潤出現(xiàn)全面大幅度增長?！菜摹潮ｋU監(jiān)管指標計量基礎(chǔ)發(fā)生改變，償付能力報表編報規(guī)則面臨重大調(diào)整一個完好的保險會計體系不僅包括一般公認會計，而且包括保險監(jiān)管會計。由于〔新規(guī)〕的施行，將大量改變保險監(jiān)管指標不同項目的計量和核算基礎(chǔ)，最低資本和實際資本的計算口徑發(fā)生變化，償付能力充足率指標的計算相應(yīng)會遭到影響，認可資產(chǎn)表、認可負債表編報規(guī)則有待調(diào)整。最明顯的是保險資產(chǎn)和保險負債引入公允價值的計量，在計算實際償付能力時，有關(guān)保險資產(chǎn)和負債的認可價值能否應(yīng)該也與公允價值掛鉤，是值得研究的一個課題。另外，２００１年，歐盟委員會下屬保險委員會啟動了償付能力ＩＩ項目，２００９年１０月正式通過，將于２０１６年１月正式施行。而目前我們國家償付能力指標體系、償付能力報表科目和披露內(nèi)容仍然沿用歐盟償付能力Ｉ的標準，它建立在舊會計準則和報表科目之上，不能充分反映保險公司的風(fēng)險，與國際財務(wù)報告準則不相適應(yīng)。三、完善我們國家保險會計準則的對策〔一〕改良保費收入的度量標準，引導(dǎo)保險業(yè)回歸保障１．完善保險合同分拆規(guī)定。在確認保費收入時，無論是投資連結(jié)保險、萬能壽險，還是分紅保險，對于存在“顯著〞的投資組成部分，應(yīng)將其分拆出來并比照金融工具會計準則進行會計處理，不能計入保費收入。假如投資組成部分與保險組成部分不是“高度關(guān)聯(lián)〞，則以為存在顯著的投資組成部分。表示清楚投資組成部分與保險組成部分是高度相關(guān)聯(lián)的特征包括：〔１〕不可能發(fā)生一個組成部分到期或失效而另一個組成部分卻沒有相應(yīng)到期或失效；〔２〕與各組成部分相應(yīng)的產(chǎn)品在一樣的市場或地區(qū)不存在單獨的銷售；〔３〕保險組成部分的價值隨著投資組成部分的價值變化而變化。另外，保險公司在判定某種情形下能否支付重大附加利益時，應(yīng)當考慮貨幣時間價值的影響。根據(jù)此原則，目前我們國家對于某些保險風(fēng)險比例恰好等于或略微大于５％的合同，有可能通不過重大保險風(fēng)險測試。２．對保障型業(yè)務(wù)實行政策傾斜。保險公司應(yīng)從產(chǎn)品設(shè)計、費用管理、績效考核等方面全方位、多層次規(guī)劃構(gòu)造調(diào)整。產(chǎn)品條款的改變對構(gòu)造調(diào)整會產(chǎn)生重大影響，保險公司在定義保險責(zé)任及其他條款時，應(yīng)結(jié)合保險合同識別和保險合同分拆的相關(guān)要求，明確和量化保險產(chǎn)品的本質(zhì)特征及其審批備案標準，不斷探尋求索保障型和投資型業(yè)務(wù)的合理配比，深化分析保障型產(chǎn)品銷售不暢的原因，優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計方案，減少保障程度低的產(chǎn)品流入市場?？茖W(xué)制定財務(wù)費用方案，施行差異化的費率管理政策，從嚴控制投資型產(chǎn)品費率水平，嚴格控制其費用開支，提高保障型產(chǎn)品費率水平，放寬其預(yù)定利率限制水平，加強保障型產(chǎn)品的吸引力。建立和完善以構(gòu)造調(diào)整成效作為考核目的的績效評價體系，改變過去以保費規(guī)模和市場份額增長指標作為評價標準的現(xiàn)狀，綜合運用規(guī)模類指標、構(gòu)造類指標、保障類指標和品質(zhì)類指標來科學(xué)評估保險公司業(yè)務(wù)發(fā)展質(zhì)量?！捕惩晟茰蕚浣鹩嬃咳蛩啬Ｐ?，提高公允價值的技術(shù)含量１．關(guān)于折現(xiàn)率。保險公司在確定折現(xiàn)率時不能采用權(quán)宜之計，例如國債利率、高質(zhì)量的公司債回報率、或者兩者的組合，所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當與金融工具可觀察的當前市場價格保持一致。該金融工具的現(xiàn)金流量特征應(yīng)當反映保險合同負債的現(xiàn)金流量特征，比方時間、幣種和流動性等方面。后續(xù)計量時，折現(xiàn)率應(yīng)當反映報告期末的所有可獲得信息，即是一個“當前折現(xiàn)率〞的概念，不得鎖定。假如保險合同的現(xiàn)金流不依靠于特定資產(chǎn)的收益，折現(xiàn)率應(yīng)當采用無風(fēng)險利率，同時針對非流動性作出調(diào)整。假如保險合同的現(xiàn)金流的金額、時間或不確定性全部或部分依靠于特定資產(chǎn)的收益，則該保險合同的計量應(yīng)當反映這一依靠性。也就是講，應(yīng)該區(qū)分分紅保險合同和非分紅保險合同的現(xiàn)金流，對那些遭到投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，其折現(xiàn)率應(yīng)當反映特定的投資收益，不受投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，根據(jù)與非分紅保險合同折現(xiàn)率一樣的原則確定其折現(xiàn)率。另外，對于具有“長尾巴〞賠款的非壽險保險合同要求折現(xiàn)，但假如折現(xiàn)的影響不重大時，可不考慮折現(xiàn)。２．關(guān)于風(fēng)險調(diào)整。保險公司對將來現(xiàn)金流的金額和時間的不確定性應(yīng)作出顯現(xiàn)估計，即風(fēng)險調(diào)整。風(fēng)險調(diào)整應(yīng)當是理性的保險人為了不再承當最終履約現(xiàn)金流超過預(yù)期值的風(fēng)險所愿意支付的最大金額，它反映出保險公司風(fēng)險躲避程度和分散化效益。鑒于情景比照法的局限性，保險公司能夠考慮采用７５％分位數(shù)法、條件尾部期望值法和資本成本法，并披露置信水平信息［６］。３．關(guān)于合同服務(wù)邊際。保險公司應(yīng)當以在初始確認時確定的折現(xiàn)率對合同服務(wù)邊際的賬面金額累積利息。合同服務(wù)邊際不再鎖定，對將來現(xiàn)金流估計發(fā)生的有利和不利變動對合同服務(wù)邊際的影響都予以調(diào)整。不限制合同服務(wù)邊際調(diào)整的增加額。對合同服務(wù)邊際的調(diào)整采用將來法。合同服務(wù)邊際在任何時候不得為負，且應(yīng)在保險期間內(nèi)以簡單的時間流逝為基礎(chǔ)被系統(tǒng)的攤銷計入當期損益；但假如賠付和給付預(yù)期發(fā)生的時間和簡單的時間流逝基礎(chǔ)存在重大差異，則應(yīng)以賠付和給付預(yù)期發(fā)生的時間為基礎(chǔ)。攤銷的基礎(chǔ)應(yīng)與所提供的服務(wù)形式保持一致，保險公司應(yīng)分別選擇直線法、預(yù)期賠付支出和風(fēng)險凈值作為服務(wù)的轉(zhuǎn)移形式?！踩骋刖C合收益表列報方式，優(yōu)化會計信息披露形式１．積極采用匯總邊際形式，將利潤表改為綜合收益表。保險公司傳統(tǒng)的利潤表基于收入費用觀，采用保費分配形式，主要從保費收入、賠付支出、退保金、費用等計量指標進行披露，保險合同準備金計量的三要素沒有具體表現(xiàn)出，而且容易造成保險公司過于注重業(yè)務(wù)指標，片面追求保費規(guī)模，忽略了本身的內(nèi)涵價值。為此，能夠考慮借鑒ＩＡＳＢ提出的匯總邊際形式，將利潤表改為綜合收益表，列示風(fēng)險調(diào)整當期估計變更后的變動、合同服務(wù)邊際的攤銷、與合同過去和當期服務(wù)相關(guān)的變動〔經(jīng)歷調(diào)整〕、按鎖定的折現(xiàn)率累積的利息〔保費負債利息支出〕等信息。將折現(xiàn)率變化的影響計入資產(chǎn)負債表股東權(quán)益中的其他綜合收益。折現(xiàn)率估計更新導(dǎo)致的變動與保險公司的經(jīng)營努力關(guān)聯(lián)不大，假如計入損益，損益將遭到利率波動的影響較大，承保業(yè)績信息遭到干擾。因而，應(yīng)將使用初始折現(xiàn)率計量的攤余成本信息在損益中反映，而將使用當前折現(xiàn)率計量的現(xiàn)時價值變動信息計入其他綜合收益，這樣分開列示，能夠提供愈加明細的有用信息，而且在一定程度上能夠加強資產(chǎn)負債的匹配度。當然采用這種方法，對系統(tǒng)有更高的要求，需要追蹤保單所有期間的折現(xiàn)率估計參數(shù)。而且無法完全消除會計錯配，對于公允價值變動計入損益的資產(chǎn)，錯配仍然存在。因而在現(xiàn)階段保險公司能夠根據(jù)本身的資產(chǎn)配置情況，自主選擇折現(xiàn)率變動計入損益還是其他綜合收益，但是一旦選定，不得變更。２．在我們國家現(xiàn)階段條件不成熟的情況下，能夠考慮采用保費分配形式與匯總邊際形式相結(jié)合的形式。目前，匯總邊際法遭到國內(nèi)諸多學(xué)者和保險公司的反對，這主要由于目前我們國家保險公司管理所使用的計量指標是承保保費、賠款、給付以及承保利潤等，保險公司普遍擔(dān)憂采用綜合收益表后將失去這些量化指標，而且分析師、評價機構(gòu)都用這些指標來計算關(guān)鍵業(yè)績指標，業(yè)績指標的變化會影響在主要財務(wù)指標的排名以及評級機構(gòu)的排名。由此看來，采用匯總邊際法是一個循序漸進的經(jīng)過，它不僅牽涉保險公司內(nèi)部管理觀念的變化，還牽涉外部評價標準的調(diào)整。傳統(tǒng)的保費收入仍含有重要信息，公司股東和外部報表使用者都十分看重，建議在報表中保留對傳統(tǒng)保費收入的列示。該形式下保費收入的列示應(yīng)采用“已賺保費法〞，這里不僅體如今“已賺〞和“應(yīng)計〞的差異，而且體如今能否將其投資組成部分進行分解，即保費收入應(yīng)該是已賺保費扣除投資組成部分所對應(yīng)的合同保費。建議對投資成分單獨存在且易于計量的合同采用剔除的方式列報，如具有獨立賬戶的保險合同，以及無重大保險風(fēng)險的具有任意分紅特征的投資合同。其他合同的投資成分分拆難度較大，建議不要求分列。理賠支出金額也應(yīng)剔除投資組成部分，保險合同準備金項目下面應(yīng)具體列示合理估計負債、風(fēng)險邊際和合同服務(wù)邊際等信息。確認首日費用，保單獲取成本應(yīng)當根據(jù)與分攤合同服務(wù)邊際一致的方法列入報表，即根據(jù)與保險合同項下提供服務(wù)的轉(zhuǎn)移形式相一致的攤銷基礎(chǔ)?！菜摹惩晟票ｋU監(jiān)管會計體系，強化監(jiān)管要求１．在分類監(jiān)管中引入構(gòu)造調(diào)整指標。目前保監(jiān)會是根據(jù)保險公司償付能力充足率指標高低將保險公司分為三類采取不同的監(jiān)管措施，建議在此基礎(chǔ)上建立構(gòu)造調(diào)整評價指標，對構(gòu)造調(diào)整成效定期進行評估，并根據(jù)評估結(jié)果施行扶優(yōu)限劣的分類監(jiān)管政