2021年上市公司審計報告非標準意見分析報告

2002年上市公司審計報告非標準意見分析報告下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的問題進展分析，并提出如何確定恰當的審計報告類型。由于一份非標準審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進展了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。一、持續(xù)經營〔一〕非標準審計報告涉及的持續(xù)經營〔二〕審計報告存在的問題從審計報告類型看，大多數注冊會計師在無保存意見段之后增加強調事項段提及持續(xù)經營，也有一些注冊會計師以保存意見提及持續(xù)經營，少局部注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經營。根據我們掌握的信息，許多上市公司表現出的影響其持續(xù)經營才能的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力歸還到期債務，存在大量訴訟，大局部業(yè)務已停頓經營或不能產生現金流量，且沒有實在可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調事項段的無保存意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保存意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。假設類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經營問題并未發(fā)生本質性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調事項段簡單提及上市公司的會計報表編制根底，但又不直接觸及持續(xù)經營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經營的重大不確定性進展強調。有的注冊會計師在調事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經營假設的合理性作出本質性的判斷。例如，“除非可以獲取財務支持，否那么公司的持續(xù)才能存在重大不確定性〞，這種假設對會計報表使用人沒有任何用途?！踩橙绾吻‘敶_定審計報告類型持續(xù)經營假設，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務，而所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后十二個月。企業(yè)假設已決定進展清算或停頓營業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進展清算或停頓營業(yè)，那么不應再以持續(xù)經營為根底編制會計報表。持續(xù)經營假設對會計報表的影響主要表達在資產、負債賬面價值確實認和計量上：假設企業(yè)按照持續(xù)經營假設編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經營根底上對資產、負債進展會計處理也是恰當的；假設企業(yè)按照持續(xù)經營假設編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，相應地，企業(yè)在持續(xù)經營根底上對資產、負債進展的會計處理也就不恰當了?；谏鲜龇治?，注冊會計師應當根據已發(fā)現的可能導致對上市公司持續(xù)經營才能產生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經營才能以及持續(xù)經營假設合理性的影響，并據以確定對審計報告的影響。假設認為上市公司編制會計報表所根據的持續(xù)經營假設不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否認意見的審計報告。假設認為上市公司編制會計報表所根據的持續(xù)經營假設不再合理，而上市公司已按其他根底重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照?獨立審計實務公告第6號—特殊目的業(yè)務審計報告?的規(guī)定辦理。二、重大不確定事項〔一〕非標準審計報告涉及的重大不確定事項〔二〕審計報告存在的問題不確定事項是指結果須待將來才會解決〔resolve〕的事項，它包括或有事項〔contingencies〕，但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經營才能的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據?企業(yè)會計準那么——或有事項?審計上市公司對或有負債確實認、計量和披露成為至關重要。據我們的分析，審計報告存在的問題表現為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進展了披露，但對可能承當的損失沒有進展確認和計量，注冊會計師對此作為強調事項予以強調；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保存意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業(yè)會計準那么和相關會計制度，出具了保存意見的審計報告。從理論上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能施行審計程序，獲取充分、適當的審計證據。不確定事項屬于結果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保存意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準那么和相關會計制度也是兩碼事。假設上市公司按照規(guī)定對不確定事項進展了適當會計處理和披露，就不能出具保存意見或否認意見的審計報告?！踩橙绾吻‘敶_定審計報告類型任何不確定事項都表現為兩個方面：一是事項已經存在，二是結果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承當進犯專利權造成的損失，法院尚未進展審理。上市公司被起訴承當進犯專利權造成的損失是已經存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結果尚未發(fā)生。根據不確定事項結果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項〔對應的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%〕，其結果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項〔對應的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50〕，其結果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項確實認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。假設上市公司對不確定事項進展了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應當考慮對此予以強調；假設上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的規(guī)定，注冊會計師應當視其重要程度，出具保存意見或否認意見的審計報告。假設上市公司存在為控股股東及其他關聯方、任何非法人單位或個人提供擔保，對外擔?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產的50%，直接或間接為資產負債率超過70%的被擔保對象提供擔保等行為，都是屬于違犯國家有關法規(guī)的行為，注冊會計師應當視其重要程度，出具保存意見或否認意見的審計報告。三、關聯方交易〔一〕非標準審計報告涉及的關聯方交易無法表示意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括上市公司與控股股東在資產占用、購銷、資金往來等方面存在關聯交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務狀況和經營成果的影響?！捕硨徲媹蟾娲嬖诘膯栴}從審計報告類型看，絕大多數注冊會計師在強調事項段中提及關聯方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關聯方交易。根據我們掌握的信息，上市公司大都按照?企業(yè)會計準那么——關聯方關系及其披露?對關聯方交易進展了披露，注冊會計師以強調事項提及關聯方交易，主要擔憂上市公司關聯方交易價格的公允性和關聯方交易行為的合法性〔交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求〕，因此提醒會計報表使用人關注，但不一定到達目的。例如，注冊會計師強調上市公司向關聯方銷售或向關聯方采購金額宏大，占主營業(yè)務收入或主營業(yè)務本錢的比重較大，只能說明上市公司經營的獨立性較差，并不說明關聯方交易價格的公允性和關聯交易行為的合法性。但假設關聯方交易價格有失公允，導致上市公司財務狀況和經營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調事項段。因此，有的注冊會計師在強調事項段中提及上市公司關聯方交易的實際結算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不適宜的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承當停產損失，混淆了會計主體之間的界限，其結果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，假設上市公司與關聯方之間的交易行為不合法導致會計報表出現重大錯報，注冊會計師不能以強調事項或審計范圍受到限制為由進展處理。〔三〕如何恰當確定審計報告類型注冊會計師在確定關聯方交易對審計報告的影響時，應當首先著眼于關聯方交易價格的公允性和披露的充分性。關于關聯方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的?關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定?作出了明確規(guī)定，即假設沒有確鑿證據說明交易價格是公允的，對顯失公允的關聯方交易價格局部，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積金。關于關聯方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的?企業(yè)會計準那么——關聯方關系及其披露?也作出了明確規(guī)定，即但凡在關聯方之間發(fā)生轉移資源或義務的事項，不管是否收取價款，都應視為關聯方交易。上市公司在披露關聯方交易時，應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結算工程的金額或相應的比例、定價政策等〔包括沒有金額或只有象征性金額的交易〕。因此，假設關聯方交易價格的公允性或關聯方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的規(guī)定，注冊會計師應當視重要程度，出具保存意見或否認意見的審計報告。假設上市公司為控股股東及其他關聯方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或互相代為承當本錢和其他支出，上市公司有償或無償地拆借資金給控股股東及其他關聯方使用，通過銀行或非銀行金融機構向控股股東及其他關聯方提供委托貸款，委托控股股東及其他關聯方進展投資活動，為控股股東及其他關聯方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關聯方歸還債務等行為，都是屬于違犯國家有關法規(guī)的關聯方交易行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保存意見或否認意見的審計報告。此外，注冊會計師也應當關注上市公司是否如實披露關聯方關系，尤其要關注關聯方關系外表非關聯方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務關系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供給商發(fā)生的大額交易，本質與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應當考慮是否為關聯方交易，或雖非關聯方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產為巨額負數的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應收款項打包出售全額收回現金，有的將存放在已破產清算的信托投資公司的收回無望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應當保持應有的慎重。假設因審計范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構成關聯交易，注冊會計師應當視重要程度，出具保存意見或無法表示意見的審計報告。四、長期投資核算方法〔一〕非標準審計報告涉及的長期投資核算方法〔二〕審計報告存在的問題從保存意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現為兩種現象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以致無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的規(guī)定，上市公司回絕調整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保存意見的審計報告。詳細情況尚待進一步查閱會計師事務所的工作底稿。從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據資產置換方案就改變長期投資核算方法，并且存在應當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當的?！踩橙绾吻‘敶_定審計報告類型上市公司對長期投資進展核算，應當符合?企業(yè)會計制度?的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，或雖投資缺乏20%但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應當采用本錢法。〞上市公司一經選用長期投資核算方法，不應隨意變更，除非法律或會計準那么等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更可以提供有關企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更相關的會計信息。因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；假設不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應當出具保存意見或否認意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進展審計，應當視重要程度，出具保存意見或無法表示意見的審計報告。五、計提資產減值準備〔一〕非標準審計報告涉及的計提資產減值準備〔二〕審計報告存在的問題從注冊會計師針對計提資產減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現象?？偟膩砜矗邢喈斁植康淖詴嫀煵]有對上市公司計提資產減值準備的合理性作出本質性的判斷。例如，在帶強調事項段的無保存意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產生費解：“公司本著慎重性原那么，在2002年調整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元。〞從前半句話的意思看，“公司本著慎重性原那么，在2002年調整了壞賬準備的計提比例〞，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元〞。經查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調低了應收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調高了應收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于慎重原那么而調整計提比例。有的注冊會計師在強調事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權余額，乃至對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保存意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額宏大的在建工程，由于規(guī)劃方案調整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。假設注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？〔三〕如何恰當確定審計報告類型資產減值準備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結果尚未存在，須通過將來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產減值損失已經存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結果予以估計。因為資產減值準備需要估計，所以，資產減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務狀況和經營成果的可靠性。注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，評價上市公司計提資產減值準備是否合理、披露是否適當。假設注冊會計師認為上市公司計提資產減值準備不合理，應當將不合理局部作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保存意見或否認意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數據，以致注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保存意見或無法表示意見的審計報告。六、重大會計過失更正〔一〕非標準審計報告涉及的會計過失更正〔二〕審計報告存在的問題從注冊會計師針對重大會計過失出具的非標準審計報告看，存在以強調事項代替發(fā)表意見的現象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計過失，在編制年度會計報表時，對重大會計過失進展了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應當出具保存意見的審計報告，卻以強調事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計過失進展的更正不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的要求，應當出具否認意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。〔三〕如何恰當確定審計報告類型上市公司本期發(fā)現與前期相關的重大會計過失，一般都能按照企業(yè)會計準那么和相關制度進展更正，并進展相應的披露。假設上市公司沒有按照企業(yè)會計準那么和相關制度進展更正或披露，注冊會計師應當視其重要程度，出具保存意見或否認意見的審計報告。目前，上市公司在公布未經審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現了這些錯報，要求上市公司進展更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應當披露。盡管中期會計報表未經審計，但其公布后可以影響會計報表使用人的決策。假設中期會計報表存在重大會計過失，上市公司應當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人理解該事項。否那么，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進展造假。假設上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計過失更正情況，注冊會計師應當視重要程度，出具保存意見或否認意見的審計報告。七、股東出資不到位〔一〕非標準審計報告涉及的股東出資不到位〔二〕審計報告存在的問題因此，對新設公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內辦理完畢財產權轉移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產權轉移手續(xù)，再進展變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產權出資手續(xù)，違犯國家有關出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調事項是不適宜的?！踩橙绾吻‘敶_定審計報告類型八、持有的資產沒有辦理財產權轉移手續(xù)〔一〕非標準審計報告涉及的持有的資產沒有辦理財產權轉移手續(xù)保存意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續(xù)主要有：因資產置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產權存在不確定性。〔二〕審計報告存在的問題上市公司購入的土地使用權、房屋以及其他公司的股權，在尚未辦理財產權轉移手續(xù)時，不能作為自有資產。因為辦理財產權轉移手續(xù)是上市公司擁有完好的財產權利〔比方使用權、處置權等〕的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用本質重于形式將沒有法律手續(xù)的資產作為自有資產。例如，上市公司在轉讓股權時，確認轉讓收益的標準之一就是辦理了財產權轉移。財政部印發(fā)的?關于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關會計準那么有關問題解答?的規(guī)定：“在會計實務中，只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時，才能確認股權轉讓收益。這些條件包括：出售協議已獲股東大會〔或股東會〕批準通過；與購置方已辦理必要的財產交接手續(xù)；已獲得購置價款的大局部〔一般應超過50%〕；企業(yè)已不能再從所持的股權中獲得利益和承當風險等。值得注意的是，假設有關股權轉讓需要經過國家有關部門的批準，那么股權轉讓收益只有在滿足上述條件并且獲得國家有關部門的批準文件時才能確認。〞由此可見，出售股權的企業(yè)只有在辦理財產權轉讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認股權轉讓收益；而購置股權的企業(yè)也只有在辦理財產權轉移手續(xù)后，才能確認為自有資產。注冊會計師將尚未辦理財產權轉移手續(xù)的財產作為強調事項是不適宜的，關鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的要求?！踩橙绾吻‘敶_定審計報告類型注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產權轉移手續(xù)的土地使用權、房屋以及其他公司股權，應當視為其他應收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否那么，應當視其重要程度出具保存意見或否認意見的審計報告。假設上市公司會計處理和披露符合會計準那么和相關會計制度的要求，但尚未辦理財產權轉移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產生重大影響，注冊會計師應當考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調。九、上市公司受到立案調查〔一〕非標準審計報告涉及上市公司受到立案調查帶強調事項段的無保存意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司涉嫌違犯證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調查，注冊會計師無法估計其影響。無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結果對上市公司的影響?！捕硨徲媹蟾娲嬖诘膯栴}針對上市公司受到立案調查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進展強調處理，或者將其視為違犯企業(yè)會計準那么和相關會計制度出具保存意見的審計報告，沒有嚴格區(qū)分上市公司受到立案調查事項是否對會計報表構成直接影響，導致會計報表在哪些方面不符合會計準那么和相關會計制度的要求，是否在會計報表中進展充分披露?！踩橙绾吻‘敶_定審計報告類型上市公司受到政府有關部門的立案調查，說明上市公司管理當局已經涉嫌違犯法規(guī)行為，注冊會計師應當理解其性質及原因，獲取充分、適當的審計證據，以評價對會計報表可能產生的影響。從上市公司涉嫌違犯法規(guī)行對會計報表的影響看，假設涉嫌違犯法規(guī)行為不對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違犯法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；假設涉嫌違犯法規(guī)行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司進展調整和充分披露存在的違犯法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；假設涉嫌違犯法規(guī)行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準那么和相關會計制度的要求，上市公司回絕進展調整和充分披露，注冊會計師應當出具保存意見或否認意見的審計報告；假設注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違犯法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應當視重要程度，出具保存意見或無法表示意見的審計報告。十、強調事項〔一〕強調事項段存在的問題〔二〕強調事項的性質那么何謂強調事項？強調事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經對會計報表產生重大影響的事項。理解強調事項應當把握兩點：一是該事項可能或已經對會計報表產生重大影響，上市公司進展了恰當的會計處理，且在會計報表中進展了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應當提醒會計報表使用人注意。從審計理論上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保存意見、否認意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調事項段，不對會計報表構成任何保存，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，進步審計報告的有用性。假設以強調事項代替發(fā)表意見，就會導致審計報告意見類型出現混亂?！踩硨鈱徲嫓誓敲匆?guī)定的借鑒〔四〕我國獨立審計準那么的規(guī)定為理解決濫用強調事項段的問題，新修訂的審計報告準那么借鑒國國際審計準那么與其他國家審計準那么的規(guī)定，明確了增加強調事項段的情況。新修訂的審計報告準那么第二十二條規(guī)定：“當存在可能導致對持續(xù)經營才能產生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項〔持續(xù)經營問題除外〕、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發(fā)表的意見。〞此外，為了便于注冊會計師對多期會計報表發(fā)表意見，?中國注冊會計師執(zhí)業(yè)標準指南第5號——審計報告?規(guī)定：“假設被審計單位已經重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。〞〔本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對?獨立審計詳細準那么第7號——審計報告?第二十二條的補充?！呈?、審計報告類型除了上述提及以強調事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保存意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保存意見與否認意見的審計報告混淆，將保存意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否認意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導致審計報告類型出現混亂。那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判