會計監(jiān)督新論

PAGEPAGE8監(jiān)督是通過立法賦予會計機構、會計人員可以正當行使的職權，也是我國監(jiān)督體系中最直接、最主要的監(jiān)督手段。長期以來人們對它寄于厚望，特別是對于國有而言。但實踐中，會計監(jiān)督作用一直不盡人意。會計改革以來，客觀上要求進一步強化會計監(jiān)督，而事實上會計監(jiān)督卻呈現(xiàn)出低效率、弱化勢態(tài)。1995年10月26日召開的全國會計工作會議對此表示了極大的關注和解決這一的決心。①1996年4月19日，國務院又頒發(fā)了《關于整頓會計工作秩序進一步提高會計工作質量的通知》，要求“各地區(qū)、各部門及各單位要切實加強對會計工作的監(jiān)督，并通過不斷深化改革，建立健全包括國家監(jiān)督、監(jiān)督、單位內部監(jiān)督在內的會計監(jiān)督體系。保證會計工作依法有序地進行?！雹陔S后財政部制定了《會計基礎工作規(guī)范》，要求從1996年6月17日起實施。③同時，界也就會計監(jiān)督問題進行了討論。這些舉措無疑對加強會計監(jiān)督，轉換企業(yè)經營機制，建立企業(yè)制度，乃至建立和逐步完善社會主義市場經濟體制都有著十分重要的推動作用。然而，筆者認為，我國會計界對會計監(jiān)督的認識，還沒有把握住其本質和立足點，因而了我國會計監(jiān)督的規(guī)范。所以，要徹底改變會計監(jiān)督不力狀態(tài)，會計監(jiān)督理論必須重新思考。一、會計監(jiān)督的含義監(jiān)督是特定主體為實現(xiàn)某種目的而對客體的行為進行監(jiān)察和督促。監(jiān)督需要建立在主體與客體之間的利益沖突上，沒有雙方利益的矛盾存在，也就不會產生和存在監(jiān)督。會計監(jiān)督是指會計機構和會計人員憑借經授權的特殊地位和職權，依照持定主體制定的各種合法制度，對特定主體經濟活動過程及其引起的資金運動進行綜合地、全面地、連續(xù)地、及時地監(jiān)案和督促，以確保各項經濟活動的合規(guī)性、合理法，保障會計信息的相關性、可靠性和可比性，從而達到提高特定主體工作效益的目的。從這一基本含義，可以看出會計監(jiān)督具有如下特點：（一）會計監(jiān)督的主體是經授權的會計機構和會計人員。這里需要強調的是“經授權”概念，因為監(jiān)督是一種權力約束機制，會計機構和會計人員只有經授權才能進行體現(xiàn)授權者意志的會計監(jiān)督。比如，在企業(yè)，企業(yè)領導作為授權者，在允許的范圍，為了本單位的利益，授予會計機構和會計人員一定的監(jiān)督權力后，會計機構和會計人員在其會計管理過程中，必須貫徹領導的意圖，實行會計監(jiān)督。值得注意的是，市場經濟體制下的會計監(jiān)督，不應再帶有計劃經濟的色彩，會計監(jiān)督的授權者也不應再是會計主體所有者或其他外部利害關系人。在計劃經濟體制下，政府作為企業(yè)所有者的唯一代表，為了集權控制的需要而賦予會計人員監(jiān)督職能，結果造成了會計人員的雙重身份和在工作過程中的兩難境地。要解決這一問題，就必須取消會計人員雙重身份，實現(xiàn)會計人員回歸會計主體。④因此，會計監(jiān)督的授權者，應由所有者轉變?yōu)闀嬛黧w領導。（二）會計監(jiān)督的對象是特定主體的經濟活動過程及其引起的資金運動。這里的“特定主體”，就是會計主體，即指會計為之服務的特定單位。這個特定單位可以是企業(yè)、事業(yè)單位，也可以是個人、家庭，還可以是政府機構。這里的“經濟活動過程”既包括著經濟活動引起的經濟現(xiàn)象，也包括著同這些經濟現(xiàn)象相聯(lián)系的經濟關系。至于資金運動，是由會計工作的特點決定的。因為會計的基本工作就是將所有會計對象采用同一種貨幣作統(tǒng)一尺度進行計量，并把特定主體經濟活動過程和財務狀況的數(shù)據轉化為統(tǒng)一貨幣單位反映的會計信息。（三）會計對特定主體經濟活動過程及其引起的資金運動進行監(jiān)督，具有綜合性、全面性、連續(xù)性和及時性。會計監(jiān)督的綜合性表現(xiàn)在兩個方面，一是國家物價、稅收、財務、工商行政、、財政和勞資等各方面經濟政策在會計主體的執(zhí)行情況，最終都將反映在會計上；二是表現(xiàn)在會計監(jiān)督的價值信息的綜合性上。會計監(jiān)督的全面性，是指凡涉及到會計主體的經濟活動過程及其引起的資金運動，事無巨細，大到會計主體長期投資、籌資決策，小到差旅費、辦公費報銷等都必須進行會計監(jiān)督。會計監(jiān)督的連續(xù)性，是指會計監(jiān)督具有穩(wěn)定性和經常性。它是伴隨著會計主體的經濟活動過程而連續(xù)不斷地進行的，即在實施會計核算的同時也就進行了會計監(jiān)督。會計監(jiān)督的及時性，是經授權的會計機構和會計人員在經濟業(yè)務發(fā)生的同時需要及時地取得會計信息進行會計反映、監(jiān)察和監(jiān)促。（四）會計監(jiān)督的依據是特定主體制定的各種合法制度?，F(xiàn)在許多人依據《會計法》和《會計基礎工作規(guī)范》，認為會計監(jiān)督的依據包括五個方面：一是國家財經法律、法規(guī)、規(guī)章；二是會計法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度；三是各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和國務院主管部門根據《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一會計制度制定的具體實施辦法或補充規(guī)定；四是各單位根據《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一會計制度制定的單位內部會計制度；五是各單位內部的預算、財務計劃、經濟計劃、業(yè)務計劃等。其實，這是對會計監(jiān)督的誤解。理由有二：一是特定主體制定的各種合法制度，其基本前提是合法，即特定主體制定的各種制度必須符合國家的各項法律、法規(guī)和政策要求。這樣一來，特定主體制定的各種合法制度本身就包涵了前面所述的三項依據。二是會計監(jiān)督是單位內部進行自我約束的機制，而國家法律法規(guī)包括會計準則，都是對會計主體和會計人員的外部約束。所以，進行會計監(jiān)督不應片面強調依法，而應該是依據特定主體制定的各種合法制度，包括企業(yè)的內部控制制度、會計制度、預算、計劃等。一切違背了這些合法制度的經濟事項，將得不到經授權會計機構、會計人員的承認。（五）會計監(jiān)督目的。會計監(jiān)督的直接目的是確保各項經濟活動的合規(guī)性、合理性以及保障會計信息的相關性、可靠性和可比性，最終目的是提高特定主體工作效益（包括社會效益和經濟效益）。二、會計監(jiān)督的由于會計按其報告對象不同可分為財務會計和成本管理會計，所以，會計監(jiān)督的內容也應該包括財務會計監(jiān)督和成本管理會計監(jiān)督兩個組成部分。（一）財務會計監(jiān)督。財務會計監(jiān)督是指會計機構、會計人員憑借經授權的特殊地位和職權，對特定主體財務會計活動進行的監(jiān)察和督促。其主要特點在于：一是以提供正確、相關、可靠和可比的財務報告為目的；二是以公認會計準則為標準；三是以復式簿記系統(tǒng)為基礎；四是堅持以實際交易價格為計量屬性。因此，財務會計監(jiān)督寓于財務會計核算中，核算的過程就是監(jiān)督的過程，核算的內容就是監(jiān)督的內容。財務會計監(jiān)督的具體內容包括：1.對原始憑證進行審核和監(jiān)督。這是對財務信息質量實行源頭控制的重要環(huán)節(jié)，是會計基礎工作的一項重要。會計機構、會計人員對原始憑證進行審核和監(jiān)督，主要應當抓住兩個環(huán)節(jié)：一是對原始憑證真實性、合法性、合理性的監(jiān)督。對不真實、不合法、不合節(jié)約原則的原始憑證，不予受理。對弄虛作假、嚴重違法的原始憑證，在不予受理的同時，應予以扣留，并及時向單位領導人報告，請求查明原因，追究當事人的責任。二是對原始憑證準確性、完整性的監(jiān)督。對記載不準確、不完整的原始憑證，予以退回，要求經辦人員更正、補充。2.對會計帳簿的監(jiān)督。會計帳簿是會計主體的重要檔案，是會計主體系統(tǒng)歸納、積累財務會計核算資料的工具，對于特定范圍內劃清經濟責任、考核經濟活動有著十分重要的作用。對會計帳簿的監(jiān)督，主要是要求會計機構、會計人員應當按照合規(guī)要求和會計業(yè)務的需要設置和登記會計帳簿；對偽造、變造、故意毀滅會計帳簿或者帳外設帳行為，進行制止和糾正；制止和糾正無效的，應當及時報告，并配合國家監(jiān)督和監(jiān)督，作出處理。3.對實物、款項的監(jiān)督。會計機構、會計人員應當對實物、款項進行監(jiān)督，督促建立并嚴格執(zhí)行財產清查制度。發(fā)現(xiàn)帳簿記錄與實物、款項不符時，應當按照合規(guī)的有關規(guī)定進行處理；超出會計機構、會計人員職權范圍的，應當立即向本單位領導報告，請求查明原因，作出處理。其目的在于認真執(zhí)行財產清查制度，分清責任，保護會計主體財產的安全、完整。4.對財務報告的監(jiān)督。財務報告是會計主體外部利害關系人進行合理決策、評價管理當局受托經營責任、評估和預測未來現(xiàn)金流動、促進社會資源最佳配置和國家加強宏觀經濟調控的主要依據。因此，會計機構、會計人員必須加強對財務報告的監(jiān)督，以保證財務報告信息的正確、相關、可靠和可比。對指使、強令編造、篡改財務報告行為，應當制止和糾正；制止和糾正無效的，應當及時報告會計主體外部利害關系人，并配合國家監(jiān)督和社會監(jiān)督，作出處理。5.對財務收支的監(jiān)督。會計機構、會計人員對單位的財務收支實行監(jiān)督，應當注意抓好以下三點：一是對審批手續(xù)不全的財務收支，應當退回，要求補充、更正。二是對違反合法規(guī)定的財務收支，應當制止和糾正；制止和糾正無效的，應該向單位領導人提出書面意見請求處理。單位領導人應當在接到書面意見起十日內作出書面決定，并對決定承擔責任。三是對嚴重違反國家利益和社會公眾利益的財務收支，應當向會計主體利害關系人報告。6.配合搞好國家監(jiān)督和社會監(jiān)督。根據我國的國情，國家政府部門和社會中介組織對單位會計工作的監(jiān)督，是整頓會計工作秩序、提高會計工作質量的重要手段。因此，各單位必須依法接受財政、審計、、稅務、工商行政管理機關的監(jiān)督，如實提供會計憑證、會計帳簿、財務報表和其他相關會計資料及有關情況，不得拒絕、隱匿、謊報；按照規(guī)定應當委托注冊會計師進行審計的單位，應當委托注冊會計師進行審計，并配合注冊會計師的工作，如實提供會計憑證、會計帳簿、財務報表和其他會計資料以及有關情況，不得拒絕、隱匿、謊報，不得示意注冊會計師出具不當?shù)膶徲媹蟾妗＃ǘ┏杀竟芾頃嫳O(jiān)督。成本管理會計監(jiān)督是會計主體內部按照自己的管理標準，對其經濟活動過程進行的監(jiān)督和督促。成本管理會計監(jiān)督包括事前預測、事中控制和事后評價三個部分。即，經授權