軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理

1、軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理V:1.0精細(xì)整理，僅供參考 軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理日期：20 xx年X月軟件項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)處理 計(jì)算機(jī)軟件的研制開發(fā)屬于一種專利權(quán)的研究開發(fā)，但又不同于一般專利權(quán)的研究開發(fā)。其原因在于（1）、一般專利權(quán)的研究開發(fā)，其目的大多是為了滿足本企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)服務(wù)的需要，很少以銷售或出租該專利為研究開發(fā)目的。而計(jì)算機(jī)軟件的研制開發(fā)則不同，存有眾多的軟件公司，他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤。(2)、因?yàn)橛?jì)算機(jī)軟件更新迅速，其經(jīng)濟(jì)壽命既短又很不穩(wěn)定，所以軟件的研制開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)很大，如果趕不上時(shí)代潮流，會(huì)給開發(fā)商帶來不可估量的損失。(3)、在軟件開發(fā)公

2、司中，往往同時(shí)開發(fā)多種軟件產(chǎn)品，成本歸屬界限模糊，劃分標(biāo)準(zhǔn)較難控制。所以，有必要對(duì)軟件開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理實(shí)行深入的探討。 同時(shí)在理論界，因?yàn)槿狈餐睦斫猓覜]有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒少Y遵循，出現(xiàn)了諸多問題與矛盾，特別是在我國計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，因?yàn)樾再|(zhì)特殊，軟件開發(fā)成本的處理與一般行業(yè)有較大差異。并且行業(yè)內(nèi)的處理也各式各樣，導(dǎo)致其報(bào)表的相關(guān)性、可靠性、可比性缺乏，防礙了這個(gè)新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。 本文僅就軟件開發(fā)成本的資本化和費(fèi)用化問題實(shí)行一些探索，以求教于同仁。 一、對(duì)軟件開發(fā)成本的理解 為了確定軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化或費(fèi)用化，有必要了解軟件開發(fā)成本的各組成部分及軟件的開發(fā)步驟： 軟件的開發(fā)，一般包括

3、以下步驟： （一）可行性調(diào)查。包括技術(shù)可行性調(diào)查和財(cái)務(wù)可行性調(diào)查等前期工作。 （二）系統(tǒng)分析。其主要任務(wù)是給出系統(tǒng)說明書，確定軟件的主要功能等事項(xiàng)。 （三）系統(tǒng)設(shè)計(jì)。包括總體設(shè)計(jì)與詳細(xì)設(shè)計(jì)，總體設(shè)計(jì)主要任務(wù)是決定系統(tǒng)的模塊結(jié)構(gòu)。詳細(xì)設(shè)計(jì)確定模塊的功能、接口和實(shí)現(xiàn)方法。 （四）編碼。即由程序員編寫程序，建立相對(duì)應(yīng)文檔。 （五）測試，即檢查和揭露程序的錯(cuò)漏偏差以便修正和排除。 （六）撰寫書面文件、申請(qǐng)專利、維護(hù)等。 在以上各步驟中，人工費(fèi)用占主要部分，其中系統(tǒng)分析和系統(tǒng)設(shè)計(jì)所占比例更高。從各步驟費(fèi)用發(fā)生的比例看，雖然不同軟件產(chǎn)品各不相同，但總的來說、（一）、（二）、（三）步驟發(fā)生的費(fèi)用支出比例最大

4、，是我們研究的重點(diǎn)。 此外，在不同行業(yè)背景下，各種費(fèi)用的復(fù)雜水準(zhǔn)也不同。在非計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，企業(yè)研制軟件的目的往往是為了生產(chǎn)或管理的需要，研制過程集中、單一，其支出成本容易區(qū)分確定，歸屬性強(qiáng)。但是，對(duì)于一個(gè)專門從事軟件開發(fā)的軟件公司來說，情況則大大不同，因?yàn)橥瑫r(shí)開發(fā)多種軟件，很多費(fèi)用支出難以找到客觀的標(biāo)準(zhǔn)來劃分其歸屬的項(xiàng)目，因而區(qū)別對(duì)待不同行業(yè)的不同情況，準(zhǔn)確使用諸如重要性等會(huì)計(jì)原則，也是我們研究的重要注意事項(xiàng)。 二、會(huì)計(jì)界關(guān)于軟件開發(fā)成本的兩種觀點(diǎn) （一）、費(fèi)用化的觀點(diǎn) 1.國外相關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn) 英、美法系國家在研究與開發(fā)成本（即r&d成本，是指一般意義的研究開發(fā)成本，包括軟件的研究與開發(fā)成本

5、）問題上，歷來持費(fèi)用化的觀點(diǎn)，現(xiàn)以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)為例加以說明。 美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與發(fā)布的權(quán)威機(jī)構(gòu)，其公布的準(zhǔn)則均被政府接受。fasb一向?qū)&d成本持費(fèi)用化觀點(diǎn)，雖然在軟件業(yè)的r&d成本上有一定讓步，但也屬于費(fèi)用化觀點(diǎn)的范圍內(nèi)。fasb第86號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)（sfas）中規(guī)定：在開發(fā)以銷售或出租為目的的計(jì)算機(jī)軟件中，發(fā)生于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)以后的各項(xiàng)費(fèi)用，包括編寫程序，制造主盤等，予以資本化，而以前的支出應(yīng)全部費(fèi)用化。（注） 在非軟件行業(yè)。即以自用為目的的軟件研制開發(fā)活動(dòng)中。fasb認(rèn)為，這是一種一般的r&d活動(dòng)，其發(fā)生的成本全部費(fèi)用化，不用區(qū)分詳

6、細(xì)程序設(shè)計(jì)之前或以后的成本。 在軟件業(yè)，fasb依然主張費(fèi)用化。其理由是：（1）.基于穩(wěn)健原則的考慮。軟件開發(fā)成本回收的可能性具有高度不確定性，采用費(fèi)用化較佳。（2）.維持報(bào)表的可比性、一致性。事實(shí)上軟件開發(fā)成本就是r&d成本，不能因?yàn)樾袠I(yè)特殊，而對(duì)同一性質(zhì)的支出做出不同的處理（作者注：fasb對(duì)r&d成本的處理與我國不同）。（3）.就行業(yè)特性來說，軟件業(yè)本身是一個(gè)高科技、快速變化的行業(yè)，這就增加了軟件開發(fā)成本回收的不確定性，難于資本化，應(yīng)將其費(fèi)用化。（4）.基于客觀性考慮。資本化的標(biāo)準(zhǔn)過于主觀，一些費(fèi)用的歸屬很難確定，費(fèi)用化更有利于控制、管理和審計(jì)。 在會(huì)計(jì)處理上，fasb要求當(dāng)軟件產(chǎn)品能夠

7、提供給用戶時(shí)，就開始攤銷已資本化的軟件開發(fā)成本。并按每一個(gè)別產(chǎn)品基礎(chǔ)加以攤銷。每年應(yīng)攤銷金額，應(yīng)以下列兩種方法計(jì)算出的較大者為準(zhǔn)： (2)年攤銷數(shù)未攤銷成本估計(jì)剩余使用年限（直線法） fasb第86號(hào)sfas主張只將編寫程序開始至完成軟件之間的活動(dòng)所發(fā)生的成本予以資本化，未將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)所發(fā)生的成本資本化，受到美國資料處理及服務(wù)組織協(xié)會(huì)（adapso）極力的批評(píng)。美國絕大多數(shù)軟件業(yè)者認(rèn)為；fasb將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)認(rèn)定為r&d活動(dòng)并不合理，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)雖名為“設(shè)計(jì)”，但事實(shí)上僅是一項(xiàng)產(chǎn)品計(jì)劃的執(zhí)行活動(dòng)而并非一項(xiàng)實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)活動(dòng)。（注：） 2.我國相關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn) 當(dāng)前，我國軟件行業(yè)同制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的

8、部門在軟件開發(fā)成本資本化與費(fèi)用化的問題上，意見并不完全一致。在實(shí)務(wù)部門一般贊同軟件開發(fā)成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門卻規(guī)定軟件開發(fā)成本資本化。 在我國的軟件行業(yè)中，經(jīng)過十多年的實(shí)踐，他們認(rèn)為軟件開發(fā)成本應(yīng)該費(fèi)用化。其理由是： 第 一、軟件開發(fā)成本全部資本化對(duì)企業(yè)來說，利益不是很大。因?yàn)椋?）.雖然資本化后有助于降低資產(chǎn)負(fù)債率，利于企業(yè)融資需要，但卻損失了延遲納稅的好處。（2）.靠無形資產(chǎn)數(shù)額的增加以降低資產(chǎn)負(fù)債率，并不能同時(shí)提升流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，融資水平的增加也不顯著。相反，費(fèi)用化的方法能夠延后納稅，減少現(xiàn)金流出、提升流動(dòng)、速動(dòng)比率?？倎碚f之，企業(yè)財(cái)務(wù)部門花費(fèi)大力氣把各項(xiàng)支出按軟件產(chǎn)品分類并資

9、本化帶來的好處并不大，有費(fèi)力不討好之嫌，不符合成本效益原則。 第 二、絕大多數(shù)軟件開發(fā)成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，軟件開發(fā)成本中人工費(fèi)用占主要部分。對(duì)于人工費(fèi)用，就很難資本化。因?yàn)椋?）.軟件設(shè)計(jì)人員主要靠領(lǐng)取月薪，完成某個(gè)軟件項(xiàng)目后的獎(jiǎng)金不多。所以，獎(jiǎng)金歸屬性強(qiáng)，易資本化，但月薪的資本化則較難，軟件設(shè)計(jì)人員可能同時(shí)設(shè)計(jì)多個(gè)項(xiàng)目，也可能處于學(xué)習(xí)新知識(shí)期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（2）.在人工費(fèi)用中占絕大多數(shù)的后臺(tái)支持人員費(fèi)用也很難劃分，而這部分支出的歸屬不清會(huì)嚴(yán)重影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使資本化的意義全無。 第 三、費(fèi)用化處理有利于企業(yè)增強(qiáng)內(nèi)部管理。因?yàn)榻y(tǒng)一了軟

10、件開發(fā)成本的處理。費(fèi)用化標(biāo)準(zhǔn)易于實(shí)行、客觀，便于內(nèi)部審計(jì)，增強(qiáng)了企業(yè)的內(nèi)部控制。 第 四、如果軟件開發(fā)成本數(shù)額過大，在分期攤銷的處理上，往往會(huì)出現(xiàn)一些不必要的麻煩。因?yàn)檐浖慕?jīng)濟(jì)壽命很難估計(jì)，并且經(jīng)常變化，不利于會(huì)計(jì)處理，而每個(gè)人對(duì)軟件經(jīng)濟(jì)壽命的估計(jì)不同，一旦這個(gè)攤銷額過大時(shí)，容易引起董事會(huì)、經(jīng)理、管理當(dāng)局與審計(jì)、稅務(wù)、金融等方面的意見不一致。所以，很多企業(yè)都不愿過多地把軟件開發(fā)成本資本化。 第 五、軟件研制開發(fā)公司屬于技術(shù)密集型企業(yè)。一般來說，企業(yè)規(guī)模不是很大。雖然公司的資產(chǎn)數(shù)額可能較高，但實(shí)際會(huì)計(jì)工作中并不需要象工業(yè)企業(yè)那樣多的會(huì)計(jì)人員。所以，會(huì)計(jì)人員本身的限制也迫使企業(yè)簡化核算工作，降低

11、會(huì)計(jì)成本，使得資本化的實(shí)施不具備物質(zhì)基礎(chǔ)。 （二）資本化的觀點(diǎn) 美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（aicpa）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（acsec）就建議，以可行性確立為資本化的起點(diǎn)，即技術(shù)可行性確立以后，就能夠?qū)⒁院蟮某杀举Y本化。這實(shí)際上是反對(duì)fasb把軟件開發(fā)成本與r&d成本混為一談。 我國會(huì)計(jì)理論界很多學(xué)者反對(duì)費(fèi)用化，認(rèn)為軟件開發(fā)成本資本化更為合理。大致來說，支持資本化的理由有：（1）.符合配比原則.把軟件開發(fā)成本費(fèi)用化會(huì)引起今后軟件產(chǎn)品的銷售收入找不到與之配比的成本費(fèi)用，違反應(yīng)計(jì)制。（2）.避免有形產(chǎn)品與無形產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理的不一致。同樣是產(chǎn)品生產(chǎn)，只因?yàn)檐浖a(chǎn)品無形就不計(jì)算成本，違反可比原則。（3）.避免漏

12、記資產(chǎn)。軟件產(chǎn)品具有未來經(jīng)濟(jì)效益，不予記錄為資產(chǎn)實(shí)在不合理。（4）.資本化能夠增加軟件業(yè)的融資水平，否則會(huì)打擊新的產(chǎn)業(yè)，防礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。（5）.可使購入軟件再出售者與自行開發(fā)軟件直接銷售者的成本基礎(chǔ)較為一致。 在我國，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)通則中雖然沒有對(duì)軟件開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理問題作出具體規(guī)定，但對(duì)無形資產(chǎn)做了以下說明，“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，理應(yīng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記帳”，“各種無形資產(chǎn)理應(yīng)在受益期內(nèi)平均攤銷”。該說明的精神，我們認(rèn)為涵蓋了軟件開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理，即軟件開發(fā)成本應(yīng)該資本化。 值得一提的是，在非軟件業(yè)，即很多為自身生產(chǎn)、管理等需要而自行開發(fā)軟件的企業(yè)中，資本化與費(fèi)用化的問題

13、顯得并不十分突出。一方面，這些企業(yè)一般只開發(fā)一種軟件，資本化標(biāo)準(zhǔn)易于把握。另一方面，這種開發(fā)活動(dòng)不是經(jīng)常項(xiàng)目，并且所耗資金較大，從重要性原則出發(fā)，資本化更合理。并且，這些軟件針對(duì)性強(qiáng)，對(duì)未來經(jīng)濟(jì)效益容易確定，所以不應(yīng)該費(fèi)用化，不適用謹(jǐn)慎原則。在我國，這些軟件的研制開發(fā)成本上基本都遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資本化的要求。故在本文中，我們把研究的重點(diǎn)放在以銷售軟件拷貝為目的軟件研制開發(fā)活動(dòng)。 通過以上比較，我們能夠看到，在會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)達(dá)的美國，對(duì)軟件開發(fā)成本資本化或費(fèi)用化的問題還沒有取得一致見解，雖有相關(guān)規(guī)定，卻不夠詳盡。其他國家在這個(gè)問題上處理方法也不盡相同。英國基本與美國一致，而日本，意大利則主張資本化

14、，所以，在我國，如何處理該問題，必須從我國具體情況出發(fā)，選擇適當(dāng)?shù)姆衔覈浖I(yè)發(fā)展的需要，利于規(guī)范行業(yè)行為的方法。 三、軟件開發(fā)成本費(fèi)用化與資本化的界定 通過上述軟件開發(fā)成本兩種觀點(diǎn)的分析，我們能夠看出，主張費(fèi)用化的學(xué)者一般認(rèn)為，除拷貝產(chǎn)品母版及制作文件資料、申請(qǐng)專利等少數(shù)軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化外，其他成本才應(yīng)費(fèi)用化。主張資本化的學(xué)者也并非主張一切費(fèi)用支出都資本化。絕大多數(shù)主張資本化的學(xué)者建議選擇一個(gè)“時(shí)點(diǎn)”作為資本化的起點(diǎn)，即部分成本費(fèi)用化，部分成本資本化。但是，“時(shí)點(diǎn)”的選擇不同，會(huì)使資本化的成本不論在質(zhì)上或量上都有很大差別。所以，我們認(rèn)為，劃分軟件開發(fā)成本資本化與費(fèi)用化的“時(shí)點(diǎn)”，應(yīng)該選

15、在詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之后，編碼之前。 我們認(rèn)為，在軟件開發(fā)成本界定圖中，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之后編程之前的豎線是區(qū)分軟件開發(fā)成本費(fèi)用化與資本化的界限，即詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之前（含詳細(xì)程序設(shè)計(jì)）的成本費(fèi)用化，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之后的成本資本化。這種劃分方法更適合于我國的實(shí)際情況，其理由是： (1).資本化標(biāo)準(zhǔn)明確。我國很多軟件公司在完成軟件的詳細(xì)程序設(shè)計(jì)后，都愿意把具體的編程工作交給專業(yè)從事編程的公司完成。在把編程工作轉(zhuǎn)出后，根據(jù)合同，能明確該筆成本，并且程序完成后的階段，費(fèi)用較少，歸屬性強(qiáng)，這樣整個(gè)資本化的標(biāo)準(zhǔn)易于把握。而對(duì)于自行編程的公司來說，外部市場的存有提供了能夠比較的標(biāo)準(zhǔn)，也不致于亂擠成本。 (2).與現(xiàn)行法規(guī)無原則性抵觸。我們能夠把軟件的前期歸劃與設(shè)計(jì)視為一種管理活動(dòng)，其支出列為管理費(fèi)用的技術(shù)開發(fā)費(fèi)。 (3).使該行業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，在行業(yè)內(nèi)、外的可比性增強(qiáng)，可信度提升。 (4).會(huì)計(jì)處理簡化，符合企業(yè)需要。因?yàn)榻^大多數(shù)成本費(fèi)用化了，余下部分的資本化標(biāo)準(zhǔn)明確，歸屬性強(qiáng)，所以對(duì)會(huì)計(jì)人員來說，工作簡化了，對(duì)企業(yè)來說，既利于控制，也符合行業(yè)特點(diǎn)。 如果我們采用把資本化起點(diǎn)定在詳細(xì)程序設(shè)計(jì)完成之后的做法，在具體會(huì)計(jì)處理過程上，我認(rèn)為還應(yīng)注意以下事項(xiàng)： 1.對(duì)于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)及以前的成本，直接記入當(dāng)期管理費(fèi)用。 2