以“五步法”出發(fā)淺析新收入準(zhǔn)則

1、以“五步法”出發(fā)淺析新收入準(zhǔn)則摘 要：目前舊收入準(zhǔn)則和建造合同是規(guī)范收入確認(rèn)和計(jì)量的兩項(xiàng)準(zhǔn)則，在 新收入準(zhǔn)則下，二者得到了統(tǒng)一，據(jù)此衍生出了“五步法”收入確定模型，收入確 定的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)轉(zhuǎn)化為了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為 收入確定的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則提出的“五步法”收入確定模型是新收入準(zhǔn)則 下收入確定的核心，本文將從“五步法”出發(fā)，對(duì)新收入準(zhǔn)則展開(kāi)剖析與思考。關(guān)鍵詞：“五步法”收入模型;商業(yè)模式;重大判斷我國(guó)現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入（以下簡(jiǎn)稱“舊 收入準(zhǔn)則”）和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)一一建造合同（以下簡(jiǎn)稱“建造合同”）， 發(fā)布于2006年2月15日。

2、但該準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則還保留著上世紀(jì)八十年代 的確立模式，過(guò)于陳舊。近年來(lái),隨著我國(guó)社會(huì)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨完善，交易事 項(xiàng)變得越來(lái)越復(fù)雜，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遠(yuǎn)不能滿足新興行業(yè)和商業(yè)模式下收入確認(rèn)的 需求。財(cái)政部于2017年7月5日將舊收入準(zhǔn)則和建造合同合并納入統(tǒng)一收入確 定模型，修訂發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入（以下簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）， 提出了收入確認(rèn)的“五步法”。筆者將圍繞“五步法”對(duì)新收入準(zhǔn)則展開(kāi)剖析與 思考。一、新舊收入準(zhǔn)則的主要差異我們知道，目前舊收入準(zhǔn)則和建造合同是規(guī)范收入確認(rèn)和計(jì)量的兩項(xiàng)準(zhǔn)則， 在新收入準(zhǔn)則下，二者得到了統(tǒng)一。在新收入準(zhǔn)則下，收入確定的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由以 “風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬

3、轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)轉(zhuǎn)化為了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確定的時(shí)間標(biāo) 準(zhǔn)。對(duì)于一項(xiàng)合同中存在多項(xiàng)交易安排的，企業(yè)應(yīng)確定其收入的金額是總額還是 凈額。新收入準(zhǔn)則打破了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下根據(jù)與收入相關(guān)的活動(dòng)來(lái)確認(rèn)收入的模 式，將收入確認(rèn)和計(jì)量的重心轉(zhuǎn)移到企業(yè)與客戶簽訂的合同上，以合同為基礎(chǔ)，利 用企業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及可以獲取的信息進(jìn)行主觀估計(jì)，識(shí)別各項(xiàng)履約義務(wù)，以確定收入。 新收入準(zhǔn)則提出了 “五步法”收入確定模型，該模型為新收入準(zhǔn)則下收入確定的 核心，下面筆者將從“五步法”出發(fā)，淺析新舊收入準(zhǔn)則的主要差異。1、識(shí)別與客戶訂立的合同在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)利用完工百分比法來(lái)確認(rèn)建造合同收入以及提供勞務(wù) 收入，而以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬

4、轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)銷售商品收入。按現(xiàn)行準(zhǔn)則確認(rèn)收入的關(guān) 鍵在于將兩種合同正確劃分邊界,然而經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期實(shí)踐，我們發(fā)現(xiàn)隨著交易事項(xiàng)的 日益復(fù)雜化，企業(yè)在實(shí)際操作中往往難以較為準(zhǔn)確的劃分兩種合同的邊界，以至 于存在企業(yè)不同，對(duì)類似的交易采用確認(rèn)收入的方法不同的情況，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì) 量產(chǎn)生了較大的影響。在新收入準(zhǔn)則下，所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入都用 統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范，同時(shí)引入“某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”和“一段時(shí) 間內(nèi)履行的履約義務(wù)”。合同有書(shū)面合同和口頭合同之分,新收入準(zhǔn)則對(duì)其應(yīng)具備的要素做了如下規(guī) 定:雙方承諾履行義務(wù)、雙方明確相關(guān)權(quán)利義務(wù)、有明確的支付條款、具有商業(yè) 實(shí)質(zhì)、企業(yè)有權(quán)取得對(duì)價(jià)很

5、可能收回。除此之外，新收入準(zhǔn)則還對(duì)修訂合同合并 的條件以及不同情形的合同變更的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了進(jìn)一步的說(shuō)明。2、合理劃分各合同中的單獨(dú)履約義務(wù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在對(duì)合同規(guī)定的履約義務(wù)進(jìn)行分拆或分解之后再確 定收入。企業(yè)應(yīng)利用評(píng)估條款,結(jié)合商業(yè)慣例，在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估。 在識(shí)別某項(xiàng)合同中所包含的所有商品或服務(wù)后，判斷其是否可以明確區(qū)分，最后 合理劃分各合同中的單獨(dú)履約義務(wù)。這一準(zhǔn)則的提出，明確了企業(yè)在劃分收入邊 界時(shí)，應(yīng)以單項(xiàng)可區(qū)分的履約義務(wù)為參照。有效的解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則下若一項(xiàng)合同 同時(shí)存在多重交易安排，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)無(wú)章可循的弊端。3、確定交易價(jià)格現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定收入的計(jì)量應(yīng)以公允

6、價(jià)值為基礎(chǔ),這在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)核算 的可靠性產(chǎn)生影響。新收入準(zhǔn)則將原收入準(zhǔn)則規(guī)定的將銷售商品收入金額按公允 價(jià)值確認(rèn)改為按照交易價(jià)格確認(rèn)收入。交易價(jià)格，是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù) 期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的 款項(xiàng),應(yīng)作為負(fù)債進(jìn)行處理。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),交易價(jià)格并不是企業(yè)預(yù)期最終能夠收回的 金額，而是企業(yè)預(yù)期有權(quán)收回的金額。在大多數(shù)時(shí)候,從客戶應(yīng)收或已收的合同或 協(xié)議價(jià)款就是應(yīng)該確認(rèn)的交易價(jià)格,但是在實(shí)務(wù)中也存在著二者不一致的時(shí)候, 此時(shí)企業(yè)應(yīng)結(jié)合以往的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)合同條款，充分考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重 大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素對(duì)交易價(jià)格

7、的影響，以此來(lái)確定 交易價(jià)格。4、按單獨(dú)履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格在實(shí)務(wù)中，往往會(huì)有兩項(xiàng)及以上的履約義務(wù)出現(xiàn)在同一項(xiàng)合同中的情況，但 是合同所標(biāo)明的交易價(jià)格一般只是總的銷售價(jià)格，對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)沒(méi) 有說(shuō)明。因此，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在合同開(kāi)始日，將合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng) 履約義務(wù)的交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。具體方法如下：先確認(rèn)各單項(xiàng)履約 義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，然后根據(jù)各履約義務(wù)的相對(duì)比例計(jì)算出 各單項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格。如果企業(yè)可以確認(rèn)相似環(huán)境下向相似客戶單獨(dú)銷售 商品的價(jià)格，則該價(jià)格可以確認(rèn)為單獨(dú)售價(jià);如果企業(yè)無(wú)法直接觀察到單獨(dú)售價(jià)， 則可以采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余

8、值法，并結(jié)合其所能獲取全部的相關(guān)信 息合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。5、在履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行履約義務(wù)時(shí)確定收入，換句話說(shuō)，企業(yè)應(yīng)在 其客戶取得商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時(shí)確定收入。那么企業(yè)應(yīng)該在什么情況下確定 客戶已經(jīng)取得取得控制權(quán)？“控制”是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用及獲得 其幾乎所有的獲利能力。不難發(fā)現(xiàn)，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與收入的確認(rèn)是同步的,收入的 確定可以在某一時(shí)間點(diǎn)，也可以在某一段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)在判斷時(shí)應(yīng)結(jié)合實(shí)際。二、新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的核心變化新收入準(zhǔn)則較現(xiàn)行準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化，但究其實(shí)質(zhì)，本文認(rèn)為其變化主 要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:一是在確認(rèn)收入時(shí)需要充分考慮企業(yè)

9、向客戶轉(zhuǎn)讓商品或 服務(wù)的模式以及企業(yè)本身在該項(xiàng)交易中所扮演的角色；二是企業(yè)在實(shí)務(wù)中需要做 出更多的主觀估計(jì)和判斷。1、強(qiáng)調(diào)確認(rèn)收入時(shí)結(jié)合商業(yè)模式進(jìn)行判斷在新收入準(zhǔn)則下，即使是同類業(yè)務(wù)，在不同的商業(yè)模式下確定的收入金額也 不盡相同，確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)也會(huì)產(chǎn)生差異，所以新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)要結(jié)合自 身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入。例如娛樂(lè)行業(yè)向客戶提供電影產(chǎn)品，該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬 于提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可，企業(yè)應(yīng)根據(jù)相關(guān)事實(shí)和情況，進(jìn)行重大判斷。若該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬 于提供電影產(chǎn)品的使用權(quán)，則應(yīng)在該權(quán)利轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入；若該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于提供 訪問(wèn)權(quán)，則應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。2、強(qiáng)調(diào)將主觀估計(jì)貫穿于“五步法”模型之中通過(guò)對(duì)新收入準(zhǔn)

10、則的研讀，我們可以發(fā)現(xiàn)“估計(jì)” “預(yù)期”等詞貫穿于整個(gè) 新準(zhǔn)則之中，這也體現(xiàn)著新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量的新要求一一企業(yè)需 要更多的進(jìn)行重大判斷和估計(jì)。在識(shí)別合同時(shí)，企業(yè)需要對(duì)合同是否滿足新準(zhǔn)則 中所規(guī)定合同的要求進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)，若出現(xiàn)合同修改的情況，企業(yè)需要進(jìn)行重 大判斷。企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，根據(jù)評(píng)估約定對(duì)合同中所包含的所有商品或服務(wù) 運(yùn)用重大判斷，合理劃分各合同中的單獨(dú)履約義務(wù)。新準(zhǔn)則下的交易價(jià)格并不是 一成不變的，企業(yè)還需要在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)對(duì)價(jià)的變化確定其預(yù)計(jì)有權(quán)獲得的 金額對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)企業(yè)還應(yīng)對(duì)重大收入是否很可能轉(zhuǎn)回進(jìn)行判斷。 將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)時(shí)企業(yè)需利用其

11、可以合理獲取的所有信息進(jìn)行判 斷,在不同的情況下采用不同的方法進(jìn)行分?jǐn)偂Ｐ聹?zhǔn)則對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移是在某一時(shí) 點(diǎn)還是某個(gè)時(shí)間段的區(qū)分進(jìn)行了詳細(xì)的描述了，企業(yè)在應(yīng)用各指標(biāo)進(jìn)行判斷時(shí)加 入更多的主觀估計(jì)。結(jié)語(yǔ)本文圍繞“五步法”對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析，其核心變化在于 企業(yè)需結(jié)合其商業(yè)模式并本融入更多的主觀估計(jì)來(lái)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則的提出 是一種順應(yīng)時(shí)代潮流的做法，能夠?qū)π聲r(shí)代下我國(guó)企業(yè)的新興商業(yè)模式的賬務(wù)處 理進(jìn)行規(guī)范，提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性也有所 提高。各企業(yè)對(duì)新收入準(zhǔn)則的影響應(yīng)保持積極的心態(tài)，在新收入準(zhǔn)則正式實(shí)施前, 應(yīng)組織人員對(duì)企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行整理，并加強(qiáng)對(duì)合同的管理。同時(shí)還需要組織 本企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)人員對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行研討學(xué)習(xí)，掌握新準(zhǔn)則的核心變化以及賬務(wù)處 理方法，使企業(yè)能夠盡快適應(yīng)該政策的變化。參考文獻(xiàn)張俊民.關(guān)于執(zhí)行新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)確認(rèn)的幾個(gè)問(wèn)題J.商業(yè)會(huì) 計(jì)，2017(20):4-7.馮炳純.2017年新收入準(zhǔn)則的變化及對(duì)企業(yè)預(yù)期影響研究J.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè) 會(huì)計(jì),2017(11):24-26.張俊民.關(guān)于新