論企業(yè)所得稅的課稅原則

1、論企業(yè)所得稅的課稅原那么稅收原那么一般有公平原那么、效率原那么、法定原那么、財政原那么等普遍適用于各個稅種的總的原那么，但由于稅制構(gòu)造中各個稅種的特性不同，因此各稅種均應(yīng)具備表達自身特征的課稅原那么。我國稅收理論界對稅收原那么的研究，根本上都是對一般性稅收原那么的闡述，缺乏對單個稅種課稅原那么的概括和總結(jié)。就企業(yè)所得稅而言，筆者認(rèn)為在稅收學(xué)上至今尚未概括和總結(jié)出切合該稅種原理和特點的課稅原那么。本文將根據(jù)企業(yè)所得稅的特性，借鑒會計學(xué)、法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)的有關(guān)理論，探究性地提出我國企業(yè)所得稅的課稅原那么體系，并結(jié)合我國的新的企業(yè)所得稅立法提出應(yīng)用建議。一、純益性課稅原那么企業(yè)所得稅的純益性課稅原那么，

2、是指對企業(yè)的純收益征稅，這種純收益在稅收上即是指應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅最大的特點，就是它不是對企業(yè)的收入征稅，而是對其純收益征稅，近似于對企業(yè)的利潤征稅，這區(qū)別于流轉(zhuǎn)稅、資源稅、財產(chǎn)稅和行為稅。企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除按照稅法規(guī)定允許扣除的本錢、費用以及損失后的余額。所以，企業(yè)所得稅最具有量能負(fù)擔(dān)的特征，它不影響企業(yè)的簡單再消費、不傷及稅本，具有“良稅的美稱。我國現(xiàn)行稅制的某些規(guī)定沒有根據(jù)此原那么進展標(biāo)準(zhǔn)。例如，現(xiàn)行企業(yè)所得稅實行計稅工資的做法，對企業(yè)發(fā)放給職工的超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分，也作為應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅，違犯了所得稅純益性課稅的原那么。不少

3、企業(yè)實際支付給職工的工資大于800元或960元的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，對超過標(biāo)準(zhǔn)的工資作為企業(yè)收益征稅，實際上是對社會總產(chǎn)品+v+中的v部分也征收了企業(yè)所得稅，課稅的結(jié)果會造成有一部分稅款屬于是沒有物資保證的虛假稅款。因為這部分對工資的征稅，實際上已被分配給職工用于個人消費了，不是企業(yè)的純利潤。所以，我國的企業(yè)所得稅制應(yīng)盡快取消計稅工資的規(guī)定，對企業(yè)發(fā)放給職工的合理工資，應(yīng)允許按照實際發(fā)放數(shù)額在稅前扣除。二、稅法優(yōu)先原那么稅法優(yōu)先原那么是指納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)、會計處理方法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅。在一般情況下，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算。是以會

4、計核算的結(jié)果為根底，在稅法規(guī)定與會計制度規(guī)定不一致的情況下，企業(yè)要按照稅法的規(guī)定進展納稅調(diào)整，而不能按照會計制度規(guī)定核算的結(jié)果納稅。從世界各國的所得稅法來看，都與會計制度存在著一定的差異，稅法都是獨立的、具有法律效力的，規(guī)定較為詳細(xì)；而會計制度那么往往不具有法律效力，是準(zhǔn)那么性的規(guī)定。我國的現(xiàn)行企業(yè)所得稅條例規(guī)定較為簡單，僅有20條內(nèi)容，是一部不完備、不成熟、可操作性不強的稅法，這在一定程度上造成所得稅對財務(wù)、會計制度的依賴。筆者建議，我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法不能按“簡稅制的原那么進展改革，而是要進一步細(xì)化規(guī)定，完善稅法，強化稅制的可操作性，根據(jù)所得稅的特征設(shè)計稅法。當(dāng)然，在可能的情況下，應(yīng)盡量

5、減少稅法與會計制度的差異，以進步所得稅的征管效率。三、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、收付實現(xiàn)制為輔的原那么國外的公司所得稅。往往允許納稅人在權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制中作出選擇。我國的企業(yè)會計制度，都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原那么的，只有事業(yè)單位會計制度是以收付實現(xiàn)制為原那么的。所以，我國企業(yè)所得稅的根底是權(quán)責(zé)發(fā)生制，即但凡當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不管款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用：但凡不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。但是實際上，從對企業(yè)所得的課稅角度考慮，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原那么是不夠的。因為一旦確定應(yīng)納稅額，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納

6、入庫，所以要考慮納稅人的現(xiàn)實支付才能：當(dāng)納稅人有較強的支付才能時，即使在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人無支付才能時，即使在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實現(xiàn)制不征收稅款入庫。筆者認(rèn)為，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，對于企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)等經(jīng)營所得的一般情況，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為原那么確認(rèn)應(yīng)稅所得：在特殊情況下，也可按照收付實現(xiàn)制為原那么確認(rèn)應(yīng)稅所得。對企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費、承受捐贈等非營業(yè)收入，可以按照收付實現(xiàn)制為原那么確認(rèn)應(yīng)稅所得。對事業(yè)單位的應(yīng)稅收入，為方便計稅，應(yīng)按照收付實現(xiàn)制為

7、原那么確認(rèn)應(yīng)稅所得。四、配比原那么配比原那么是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，收入與其本錢、費用應(yīng)當(dāng)互相配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的本錢、費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)。企業(yè)所得稅的配比原那么包括兩層含義：一是因果配比，即將收入與其對應(yīng)支出的本錢、費用相配比。二是時間配比，即將一定時期的收入與同時期的為獲得該收入而支出的相對應(yīng)的本錢、費用與損失相配比。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅只規(guī)定納稅人應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原那么，沒有提出或明確配比原那么的適用與否，造成了稅法對會計原那么的依賴。實際上，稅法上的配比原那么的內(nèi)涵，與會計上配比原那么的內(nèi)涵是有區(qū)別的，因為會計上的收入沒有應(yīng)稅收入、

8、不征稅收入和免稅收入之別，也沒有超過納稅年度逾期不允許扣除的規(guī)定。另外，企業(yè)所得稅暫行條例第六條規(guī)定：計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除的工程，是指與納稅人獲得收入有關(guān)的本錢、費用和損失。這一規(guī)定實際上不符合配比原那么。因為與納稅人獲得收入有關(guān)的本錢、費用和損失，在計算應(yīng)納稅所得額時，并不是全部準(zhǔn)予扣除，根據(jù)配比原那么，與免稅收入與不征稅收入相關(guān)的本錢、費用和損失，均不允許在稅前扣除，準(zhǔn)予扣除的只是與納稅人獲得應(yīng)稅收入有關(guān)的本錢、費用和損失，這一點很重要。建議在新的企業(yè)所得稅法中明確配比原那么，完善此項規(guī)定。五、區(qū)分營業(yè)收益與資本收益原那么這一原那么是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)合理劃分營業(yè)收益與

9、資本收益的界限，在納稅申報時，單獨申報資本收益的原那么。營業(yè)收益是指企業(yè)通過經(jīng)常性的消費經(jīng)營活動而獲得的收益，即企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、其他銷售或其他業(yè)務(wù)等日?；顒又兴a(chǎn)生的收入，通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入、其他資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。資本收益是指企業(yè)的投資所得和資本利得，其中，投資所得是投資者憑借資本所有權(quán)從有關(guān)投資工程中分得的股息、紅利、利潤、利息等收益；資本利得是企業(yè)銷售或交換土地、建筑物、機器設(shè)備、有價證券、商譽、專利權(quán)、特許權(quán)等資本性資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益。區(qū)分營業(yè)收益與資本收益的稅收處理目的主要有以下幾點：第一，營業(yè)收益是企業(yè)正常的消費經(jīng)營所得，

10、應(yīng)按照一般的稅率征稅。第二，資本收益是企業(yè)特殊的非消費經(jīng)營所得，為鼓勵投資和資本的流動，國際上一般是按較低的稅率征稅，或作特殊的稅收處理。對投資所得，一般適用免稅法或抵免法；對資本利得，假設(shè)企業(yè)持有某項資本性資產(chǎn)超過一定期限，般適用低稅率征稅。第三，企業(yè)正常的消費經(jīng)營活動發(fā)生的虧損，在稅收上可以用以后年度的營業(yè)收益來彌補。第四，企業(yè)的投資損失和資本性資產(chǎn)處置損失，其稅收處理從理論上講應(yīng)用資本收益來彌補，以防止企業(yè)避稅。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅對營業(yè)收益與資本收益在適用稅率等稅收處理上沒有加以區(qū)別，建議在新的企業(yè)所得稅法中考慮區(qū)分營業(yè)收益與資本收益，借鑒國際經(jīng)歷對投資所得解決重復(fù)征稅問題、對資本利得按

11、低稅率征稅、對營業(yè)虧損和資本性損失分開進展稅務(wù)處理。六、確定性原那么確定性原那么是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為根據(jù)，準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅才能。即納稅人可扣除的費用不管何時支付，其金額必須是確定的。所有與申報納稅相關(guān)的交易或事項必須已經(jīng)實際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠；對沒有實際發(fā)生的交易或事項。企業(yè)不能以估計或預(yù)計數(shù)額計入應(yīng)納稅所得額，如各項預(yù)提費用、準(zhǔn)備金等，因不符合確定性原那么，均不允許在稅前扣除。七、真實性原那么真實性原那么是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅額時，各項收入、本錢、費用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實的，假設(shè)是虛假申報，將以偷稅論處。真實

12、性是所得課稅的前提條件，這尤其表如今本錢、費用扣除方面，要求納稅人可以提供形式和內(nèi)容都是真實的憑證。我國企業(yè)所得稅管理的一個很大破綻，就是虛假發(fā)票和虛假本錢費用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報人員工資、虛報物料消耗等等。另外，設(shè)立假賬、少計收入、多計虧損、虛報財產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。所以。履行真實性原那么，是我國企業(yè)所得稅管理需要加強的重要方面。八、相關(guān)性原那么相關(guān)性原那么是指納稅人可扣除的本錢、費用和損失必須與獲得應(yīng)稅收入直接相關(guān)，即與納稅人獲得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原那么，第一，與獲得不征稅收入、免稅收入直接相關(guān)的本錢、費用和損失不允許在稅前扣除，如買

13、賣國債的支出等；第二，與企業(yè)的消費經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。如企業(yè)的非公益性的贊助支出、企業(yè)為雇員承擔(dān)的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費用等：第三，屬于個人消費，陛質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級管理人員的個人娛樂支出。健身費用、家庭消費等。應(yīng)稅收入的非相關(guān)性支出在我國企業(yè)所得稅稅前扣除上目前還較為普遍，在減少非相關(guān)性扣除上還大有潛力可挖。九、合理性原那么合理性原那么是指一項本錢或費用只有在內(nèi)容和數(shù)額上都是合理的，才允許在稅前扣除，否那么要進展納稅調(diào)整。合理性原那么經(jīng)常出如今涉及關(guān)聯(lián)方交易的納稅調(diào)整中。當(dāng)非關(guān)聯(lián)方為追求自身最大利益以公平價格進展交易時，最終會談結(jié)果一般是市場公允

14、價格。然而，當(dāng)關(guān)聯(lián)方不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，通過比公平交易高或低的價格收取或支付價款、費用，進展關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤時，那么被視為違犯合理性原那么，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進展合理調(diào)整。我國企業(yè)所得稅法有必要增加合理納稅調(diào)整的反避稅條款。十、合法性原那么合法性原那么，是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，不管費用是否真實發(fā)生、確定、相關(guān)、必要、合理與否。假設(shè)是非法支出，即便是按照財務(wù)會計制度已作為費用列支，也不允許在稅前扣除。例如，違犯法律、行政法規(guī)規(guī)定經(jīng)營而支付的罰金、罰款、滯納金和被政府沒收財物的損失，違法支付給個人的回扣，賄賂支出等等，均不準(zhǔn)在稅前扣除。需要說明的是合法性原那么主要是針對本錢、費用扣除而言

15、，對于收入來說，筆者認(rèn)為不應(yīng)受合法性的限制，即主張對所有收入均應(yīng)納入企業(yè)的收入總額征稅，不管是合法收入還是非法收入，這可以部分校正司法的不健全。十一、歷史本錢原那么企業(yè)所得稅的歷史本錢原那么，是指企業(yè)的各項財產(chǎn)在獲得時應(yīng)當(dāng)按照實際本錢計量，在計算應(yīng)納稅所得額時，按歷史本錢扣除。所謂歷史本錢，就是企業(yè)獲得某項財產(chǎn)所實際支付的現(xiàn)金及其等價物，即實際發(fā)生的本錢。物價變動雖然對財產(chǎn)的市場價值有影響。除稅法另有規(guī)定外，企業(yè)不得調(diào)整財產(chǎn)的賬面價值或計稅本錢。歷史本錢有原始憑證作為根據(jù)，較為客觀。具有可驗證性和易于獲得的特點，所以為企業(yè)所得稅計稅所用。在按歷史本錢確定各項財產(chǎn)的計稅價值后，各項財產(chǎn)假設(shè)發(fā)生減

16、值，除稅法規(guī)定允許扣除的壞賬準(zhǔn)備金和呆賬準(zhǔn)備金外，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，不得計提短期投資跌價準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等各項財產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；只有各項財產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或本質(zhì)性損害時，才允許按歷史本錢未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。在按歷史本錢確定各項財產(chǎn)的計稅價值后，各項財產(chǎn)假設(shè)評佶增值或者按照公允價值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評估增值的部分和處置收益計入應(yīng)納稅所：得額繳納了所得稅以后，才允許將該項財產(chǎn)按照評估增值和公允價值重新確定計稅本錢；否那么，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項財產(chǎn)的賬面價值，一律按照

17、歷史本錢計稅。十二、區(qū)分收益性支出與資本性支出原那么這一原那么是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于一個納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出。允許在支出發(fā)生的當(dāng)年在稅前扣除；凡支出的效益及于兩個或兩個以上納稅年度的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，不允許當(dāng)年直接在稅前扣除，應(yīng)通過折舊等工程逐年在稅前進展攤銷。假設(shè)企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時。沒有正確劃分收益性支出與資本性支出。將本來應(yīng)計入資本性支出的計入收益性支出。就會低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成多計當(dāng)期支出的時間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的減少，延遲繳納企業(yè)所得稅：將本來應(yīng)計入收益性支出的計入資本性支出。就會高估

18、資產(chǎn)和當(dāng)期收益，造成少計當(dāng)期支出的時間性差異，導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的增加，提早繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本性支出。包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，長期待攤費用。投資資產(chǎn)等方面的支出，都不允許當(dāng)年直接在稅前扣除。十三、會計核算方法納稅年度內(nèi)不得變更原那么這一原那么是指企業(yè)的會計核算方法在一個納稅年度內(nèi)前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得變更。這是因為企業(yè)所得稅是按年計算的，假設(shè)在一個納稅年度內(nèi)改變本錢計算方法，間接本錢分配方法、存貨計價方法等會計核算方法，將直接影響應(yīng)納稅所得額的結(jié)果；假設(shè)企業(yè)可以在一個納稅年度內(nèi)任意變更會計核算方法，那么企業(yè)就可以通過改變會計核算方法進展稅收籌劃，到達避稅或節(jié)稅的目的，甚至可以進展偷稅。企業(yè)假設(shè)確實有必要變更會計核算方法。那么在企業(yè)所得稅管理上只能允許在下一個納稅年度進展。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、改變會計核算方法的情況、變更的累積影響數(shù)等，在納稅申報時予以說明，并附送股東大會或董事會、經(jīng)理廠長會議等類似機構(gòu)批準(zhǔn)的文件。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人改變計算方法的原因、程序，改變計算方法前后銜接是否合理，有無計算錯誤等有關(guān)事項進展重點審查。對納稅人年度納稅申報時，未說明會計核算方法變更的原因。不能提供有關(guān)資料，或雖說明但變更沒有合理的經(jīng)營和會計核算需要。以及改變計算方法前后銜接不合理，存在計算錯誤的，主