財務會計（第二版）第七章固定資產與生物資產

1、第七章 固定資產與生物資產第一節(jié) 固定資產概述第二節(jié) 固定資產的確認與初始計量第三節(jié) 固定資產折舊第四節(jié) 固定資產的后續(xù)計量第五節(jié) 生物資產確認及會計處理學習目標了解固定資產的概念、特征和分類 掌握固定資產確認的條件 應用固定資產的計價方法，并討論各方 法的優(yōu)缺點及適用范圍 掌握固定資產后續(xù)核算方法 掌握生物資產確認與計量第一節(jié) 固定資產概述固定資產的定義與特征固定資產的分類一、固定資產的定義與特征什么是固定資產?固定資產的定義:固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：第一，為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；第二，使用壽命超過一個會計年度。三個基本特征:特征一為生產商品、提供勞務

2、、出租或經營管理而持有的特征二使用壽命超過一個會計年度特征三固定資產是有形資產二、固定資產的分類(一) 按照固定資產的經濟用途分類:（1）生產經營用固定資產，是指直接服務于企業(yè)生產經營過程的各種固定資產，包括生產經營用的房屋建筑物、機器設備、器具工具等。（2）非生產經營用固定資產，是指不直接服務于企業(yè)生產經營過程的各種固定資產，如職工宿舍及食堂、浴室等職工福利設施和有關的設備器具等。(二) 按固定資產的所有權歸屬分類:自有固定資產，是指企業(yè)擁有的可供企業(yè)自行支配使用的固定資產。融資租入固定資產一般視同自有固定資產。租入固定資產，是指企業(yè)采用租賃方式從其他單位租入的固定資產，一般只指臨時性租入固

3、定資產，不包括融資租入固定資產。第二節(jié) 固定資產的確認與初始計量與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè) 該固定資產的成本能夠可靠地計量同時滿足:一、固定資產的確認條件:二、固定資產的初始計量企業(yè)固定資產的取得有企業(yè)自行購入、自行建造、投資轉入、租入、接受捐贈等不同形式.（一）外購固定資產不需要安裝的固定資產需要安裝的固定資產（二）自行建造固定資產企業(yè)生產經營所需的固定資產，除了外購等方式取得外，還經常根據生產經營的特殊需要利用自有的人力、物力條件自行建造固定資產，稱之為自制、自建固定資產。1.自營方式:【例】A企業(yè)自行建造倉庫一座，購入為工程準備的各種物資20 000元，支付的增值稅額為3

4、400元，實際領用工程物資（含增值稅）21 060元，剩余物資轉作企業(yè)存貨；另外還領用了企業(yè)生產用的原材料一批，實際成本為3 000元，應轉出的增值稅為510元；支付工程人員工資5 O00元，企業(yè)輔助生產車間為工程提供有關勞務支出1 000元，工程完工交付使用。有關會計處理如下： 購入為工程準備的物資借：工程物資 23400 貸：銀行存款 23400工程領用物資借：工程物資 23400 貸：銀行存款 23400借：在建工程倉庫 21 060 貸：工程物資 21 060 工程領用原材料支付工程人員工資 借：在建工程倉庫 5，000 貸：應付職工薪酬 5，000借：在建工程倉庫 3 510 貸：原

5、材料 3 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額轉出)510 借：在建工程倉庫 5，000 貸：應付職工薪酬 5，000輔助生產車間為工程提供的勞務支出工程完工交付使用 借：在建工程倉庫 1 000 貸：生產成本輔助生產成本 1 000 借：固定資產 30 570 貸：在建工程倉庫 30 570 剩余工程物資轉作企業(yè)存貨借：原材料 2 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 340 貸：工程物資 23402.出包方式:企業(yè)采用出包方式進行的自制、自建固定資產工程，其工程的具體支出在承包單位核算，這種方式下，“在建工程”科目實際成為企業(yè)與承包單位的結算科目，企業(yè)將與承包單位結算的工程價款作為工程成

6、本，通過“在建工程”科目核算。企業(yè)按規(guī)定預付承包單位的工程價款時，借記“在建工程XX工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；工程完工收到承包單位賬單，補付或補記工程價款時，借記“在建工程XX工程”科目，貸記“銀行存款”等科目”，工程完工交付使用時，按實際發(fā)生的全部支出，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程XX工程”科目。（三）投資者投入的固定資產投資者投入固定資產的成本。應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但投資合同或協(xié)議約定不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定不公允的情況下，應當按照該項固定資產的公允價值入賬.【例3】某企業(yè)收到乙企業(yè)投入的固定資產一臺，乙企業(yè)記錄的該固定資產的賬面原價為10 0

7、00元，已提折舊1 000元；某企業(yè)接受投資時，聘請資產評估師對該固定資產進行評估，評估結果為，資產原價為12 000元，凈值為11 000元。雙方協(xié)議約定以評估凈值確認投資額。某企業(yè)應按雙方協(xié)議約定的資產凈值（11 000元）作為接受投資固定資產的原價，即：借：固定資產 11 000 貸：實收資本（股本） 11 000（四） 租入的固定資產1.經營租賃2. 融資租賃 1.經營租賃 經營租賃從承租入（即租入資產方企業(yè)）的角度看，采用經營性租賃方式租入的資產，主要是為了解決生產經營的季節(jié)性、臨時性的需要，并不是長期擁有，租賃期限相對較短；資產的所有權仍歸屬出租方，企業(yè)只是在租賃期內擁有資產的使用

8、權；租賃期滿，企業(yè)將資產退還給出租人。也就是說在這種租賃方式下，與租賃資產相關的風險和報酬仍然歸屬于出租人。鑒于經營租賃的上述特點，作為承租人的企業(yè)，對租入的資產不需要也不應該作為本企業(yè)的資產計價入賬，也無需計提折舊。【例4】甲企業(yè)由于經營管理的需要，需向乙企業(yè)租入辦公設備一臺，租賃合同規(guī)定：租賃期為三年，租賃開始日甲企業(yè)向乙企業(yè)一次性預付150 000元，第一年末支付150 000元，第二年末支付租金200 000元，第三年末支付250 000元，三年的租金總額為750 000假設不存在逾期支付租金的情況。有關會計處理如下：分析，此項租賃不符合融資租賃的規(guī)定,應作為經營租賃處理。預付租金：

9、借：長期待攤費用 150 000 貸：銀行存款 150 000第一年攤銷：第二年攤銷 ：借：管理費用 25 000 貸：長期待攤費用 100 000 借：管理費用 25 000 貸：長期待攤費用 50 000 銀行存款 200 000第三年攤銷：借：管理費用 25 000 貸：銀行存款 150 0002. 融資租賃:（1）租期較長（一般達到租賃資產使用年限的75以上）；（2）租約一般不能取消；（3）支付的租金包括了設備的價款、租賃費和借款利息等；（4）租賃期滿，承租入有優(yōu)先選擇廉價購買租賃資產的權利。融資租賃與經營租賃相比，其特點和區(qū)別主要體現(xiàn)在：【例5】2012年12月1日，甲公司與乙租賃公

10、司簽訂一份礦泉水生產線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2012年12月31日；租賃期為3年，每年年末支付租金2 000 000元；租賃期屆滿，礦泉水生產線的估計殘余價值為400 000元，其中甲公司擔保余值為300 000元，未擔保余值為100 000元。該礦泉水生產線于2012年12月31日運抵甲公司，當日投入使用。甲公司的賬務處理如下：2012年12月31日，租入固定資產（初始計量）最低租賃付款額現(xiàn)值2 000 0002.6730+3000000.83965 597 880（元）融資租入固定資產入賬價值5 597 880（元）未確認融資費用6 300 0005 597 88070

11、2 120（元）借：固定資產融資租入固定資產5 597 880 未確認融資費用702 120 貸：長期應付款6 300 000（五） 接受捐贈的固定資產企業(yè)接受捐贈的固定資產，應按照同類固定資產的市場價格或根據提供的有關憑據確定的金額作為固定資產原價入賬。按估計的折舊作為累計折舊，二者的差額先按規(guī)定計算遞延所得稅，余額計入營業(yè)外收入。接受固定資產時發(fā)生的各種費用（如運輸費、包裝費、安裝調試費等），計入固定資產價值?！纠?】企業(yè)接受一外商捐贈的設備一臺，根據捐贈設備的發(fā)票、報關單等有關單據確定其價值60 000元，估計折舊額為5 000元，發(fā)生的運輸費、包裝費計1 000元，該企業(yè)適用的所得稅率

12、為25。企業(yè)收到捐贈的設備時，作如下會計分錄：借：固定資產 61 000 貸：累計折舊 5 000 資本公積 41 250 銀行存款 1 000 遞延所得稅負債 13 750（六）存在棄置費用的固定資產（1）核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務（2）石油天然氣開采企業(yè)油氣資產的棄置費用 對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產，企業(yè)應當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關固定資產成本。在固定資產使用壽命內按照預計負債的攤余成本實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。第三節(jié) 固定資產折舊一、固定資產折舊的概念、范圍: （一） 固定資產折舊的含義:概念?固定資產折舊是指固定資產在使用過程中，逐漸損耗而消失的那部分價

13、值。固定資產損耗的這部分價值，應當在固定資產的有效使用年限內進行分攤，形成折舊費用，計入各期成本。（二）固定資產折舊的范圍 企業(yè)應該對所有的固定資產計提折舊，具體范圍包括：房屋和建筑物；在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具，季節(jié)性停用、大修理停用的設備；融資租入和經營租賃方式租出的固定資產。但以下情況除外:已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；按照規(guī)定單獨估計作為固定資產入賬的土地。經營租賃方式租入的固定資產。(三)固定資產開始折舊和終止折舊的時間 企業(yè)一般應當按月提取折舊，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。固定資產提足折舊后，不管

14、能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。提足折舊，是指已經提足該項固定資產應提的折舊總額。應提的折舊總額為固定資產原價減去預計殘值加上預計清理費用。二、固定資產折舊方法（一）平均年限法 是將固定資產的應計折舊額在固定資產整個預計使用年限內平均分攤的折舊方法，也稱直線法。有關計算公式如下：月折舊額 = 固定資產原始價值月折舊率 其中，固定資產原始價值是月初應提折舊的固定資產原始價值；月折舊率則計算如下：年折舊率 = （1-預計凈殘值率）預計使用年限100%月折舊率 = 年折舊率/12【例7】甲企業(yè)廠房三幢，原始價值為 1 000 000元，預計使用年限為10年，預計凈殘

15、值率為4。有關計算如下：年折舊率 = （1-4%）10100% = 9.6%年折舊額 = 1009.6% = 9.6（萬元）月折舊率 = 9.6%12 = 0.8%月折舊額 = 1000.8% = 0.8（萬元）（二）工作量法 工作量法，是將固定資產的應計折舊額在固定資產預計總工作量中平均分攤的方法。 有關計算公式如下：單位工作量折舊額 = 固定資產原值（1-預計凈殘值率） 預計總工作量 某項固定資產某月折舊額 = 該項固定資產當月工作 單位工作量折舊額這里的“工作量”，可以是小時數、產量數、行駛里程數、工作臺班數等。【例8】用某企業(yè)一輛轎車，其原始價值150 000元，預計凈殘值率4，預計總

16、行駛里程為50萬公里，某月份行駛里程4 000公里。則： 每公里折舊額= 150 000（ 1 4）500 000 = 0.288（元） 本月折舊額 = 0.288 4 000 = 1152（元）（三）雙倍余額遞減法 任何比按預計使用年限或按預計使用年限內的工作量分攤固定資產應計折舊額更快的方法，都可以稱作加速折舊方法。計算公式為： 年折舊率=2/預計使用年限100% 年折舊額=年初固定資產賬面凈值年折舊率如果在某一折舊年度，按該法計算的折舊額小于按平均年限法計算的折舊額，應該為平均年限法計提折舊，一般采用下列公式進行判斷：當年按雙倍余額遞減法計算的折舊額 【例9】設某項固定資產帳面價值14

17、000元，預計使用5年，估計殘值為500元，用雙倍余額遞減法計算如下： 雙倍直線折舊率=（2/5）100% = 40% 第一年應提折舊=14 00040% = 5 600(元) 第二年應提折舊=（14 000-5 600）40% = 360(元) 第三年應提折舊 =（14 000-5 600-3 36040% =2 016(元)第四年如果按照雙倍余額遞減法應提折舊額為:（14 000-5 600-3 360-2 016）40% = 1210(元)若按照直線法則應提折舊額為：（3 024-500）2= 1 262(元)由于按雙倍余額遞減法計算的折舊已經小于用直線法計算的折舊，所以從第四年開始應改

18、用直線法計提折舊。第四五年應各計提折舊1 262元。以上計算過程如表所示:（單位：元）年份折舊計算累計折舊賬面凈值014 000 114 00040% 5 600 8 400 28 40040% 3 360 5 040 35 04040% 2 016 3 024 4（3 024-500）/2 1 262 1 762 5（3 024-500）/2 1 262 500（四）年數總和法 年數總和法是以固定資產的應計折舊額作折舊基數，以一個逐期遞減的分數作折舊率來計算各期折舊額的方法。這個逐期遞減的分數是以固定資產尚可使用年限（含當年）作分子、以固定資產預計使用年限的總和作為分母。實際上，這個預計使用

19、年限的總和就是一個以“1”為首項、以“1”為公差、以預計使用年限數為末項的等差數列和。有關計算公式如下： 年折舊率 = 尚可使用年數 預計使用年限的年數總和 年折舊額 = 應計折舊額年折舊率 【例10】某項固定資產，原始價值153 000元，預計凈殘值3 000元，預計使用年限5年。年數總和法下各年折舊額的計算見下表:年份尚可使用年限原值-凈殘值折舊率 每年折舊額累計折舊1 5 150 000 5/15 50 00050 0002 4 150 000 4/15 40 000 90 0003 3 150 000 3/15 30 000120 0004 2 150 000 2/15 20 000

20、140 0005 1 150 000 1/15 10 000 150 000三、固定資產折舊的會計處理 企業(yè)每月末，以“固定資產折舊計算表”為依據，進行計提折舊的賬務處理。每月末根據“固定資產折舊計算表”按本月應提折舊總數貸記“累計折舊”賬戶之同時，對各車間、行政管理部門、專設銷售機構的固定資產折舊額分別借記“制造費用”、“管理費用”、和“營業(yè)費用”等賬戶，經營性租出固定資產計提的折舊額借記“其他業(yè)務支出”賬戶。第四節(jié) 固定資產的后續(xù)計量一、固定資產的后續(xù)支出資本化費用化后續(xù)支出（一）資本化 與固定資產有關的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬

21、面價值扣除?！纠?1】冠軼公司是一家從事印刷業(yè)的企業(yè)，有關資料如下:(1) 2011年1月，該公司自行建成了一條印刷生產線，建造成本為60萬元；采用年限平均法計提折舊；預計凈殘值率為固定資產原價的5%，預計使用年限為6年。(2)由于生產的產品適銷對路，現(xiàn)有生產線的生產能力已難以滿足公司生產發(fā)展的需要，但若新建生產線成本過高，周期過長，于是在2013年1月1日，公司決定對現(xiàn)有生產線進行改擴建，以提高其生產能力。假定該生產線未發(fā)生減值。(3)2013年1月1日至3月31日，經過三個月的改擴建，完成了對這條印刷生產線的改擴建工程，共發(fā)生支出275 000元，全部以銀行存款支付。(4)該生產線改擴建工

22、程達至到預定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產能力，預計將其使用年限延長了4年，即預計使用年限為10年。假定改擴建后的生產線的預計凈殘值率為改擴建后固定資產賬面價值的5%；折舊方法仍為年限平均法。(5)為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關稅費；公司按年度計提固定資產折舊。 在本例中，冠軼公司的印刷生產線改擴建后生產能力將大大提高，能夠為企業(yè)帶來更多的經濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續(xù)支出符合固定資產的確認條件，應計入固定資產的成本。有關的會計處理如下：2011年1月1日至2012年12月31日兩年間，即固定資產后續(xù)支出發(fā)生前：該條生產線的應計折舊額600 000(15%) 5700

23、00(元)該條生產線的年折舊額570 000695 000(元)公司在各年計提固定資產折舊的會計分錄應為：借：制造費用 950 000貸：累計折舊 95 000(2)2013年1月1日，固定資產的賬面價值=600 000-(950002) =410 000(元)固定資產轉入改擴建： 借：在建工程 410 000 累計折舊 190 000 貸：固定資產 600 000(3)2013年1月1日至3月31日，發(fā)生改擴建工程支出： 借：在建工程 275 000 貸：銀行存款 275 000(4)2013年3月31日，生產線改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)，固定資產的入賬價值=410 000+275 000

24、 =685 000(元) 借：固定資產 685 000 貸：在建工程 685 000(5)2013年3月31日轉為固定資產后，按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。 應計折舊額685 000(15%)650 750(元) 月折舊額= 650 750(7l29)6 997.31(元) 2013年應計提的折舊額6 997.31962 975.79 (元) 會計分錄為：借：制造費用 62 975.79 貸：累計折舊 62 975.79（二）費用化與固定資產有關的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發(fā)生時計入當期管理費用或銷售費用等。1.企業(yè)生產車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，均在“管理費用”科目核算。將生產車間發(fā)生的修理費直接計入管理費用，是基于修理費應該費用化；如果按原制度計入制造費用，則計入了存貨，進行了資本化?！纠?2】甲公司發(fā)生車間修理費9 000元，均為人工工資。 借：管理費用 9 000 貸：應付職工薪酬 9 0002.企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續(xù)支出，計入銷售費用。3.經營租入固定資產改良二、固定資產減少的核算