合并財(cái)務(wù)報(bào)表下

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表下第1頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的抵銷11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法11.1.3 所得稅問(wèn)題第2頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類集團(tuán)內(nèi)部的往來(lái)業(yè)務(wù)按其性質(zhì)可以分為：投資業(yè)務(wù)借貸業(yè)務(wù)購(gòu)銷業(yè)務(wù)若按照是否涉及公司間損益則可以分為三類：不涉及公司間損益的業(yè)務(wù)涉及已實(shí)現(xiàn)公司間損益的業(yè)務(wù)涉及未實(shí)現(xiàn)公司間損益的業(yè)務(wù)。第3頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類1、不涉及公司間損

2、益的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)（1）只涉及資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，這種內(nèi)部債權(quán)債務(wù)應(yīng)該抵銷。（2）只涉及利潤(rùn)表的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)。是指集團(tuán)內(nèi)部按成本價(jià)進(jìn)行的現(xiàn)銷業(yè)務(wù)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將銷貨方確認(rèn)的銷售收入與銷售成本抵銷。因?yàn)閺恼麄€(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，這種銷貨業(yè)務(wù)是未實(shí)現(xiàn)的。（3）既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤(rùn)表的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)。是指集團(tuán)內(nèi)部按成本價(jià)進(jìn)行的賒銷業(yè)務(wù)。第4頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類2、涉及已實(shí)現(xiàn)公司間損益的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)它是指購(gòu)貨方按照高于或低于成本的價(jià)格購(gòu)貨之后，于當(dāng)期將全部貨物向集團(tuán)外銷售的集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷

3、業(yè)務(wù)(比如母公司按照高于或低于成本的價(jià)格從子公司購(gòu)進(jìn)商品一批，當(dāng)期將該批商品全部對(duì)集團(tuán)外出售。第5頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二母公司14 000元的貨子公司20 000的貨20 000銷30 000元對(duì)外銷營(yíng)業(yè)收入20 000元營(yíng)業(yè)成本20 000元營(yíng)業(yè)成本14 000元營(yíng)業(yè)收入30 000元例1 內(nèi)部銷售存貨已對(duì)外銷售借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20 000第6頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.1 集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)的分類3、涉及未實(shí)現(xiàn)公司間損益的內(nèi)部往來(lái)業(yè)務(wù)它是指購(gòu)貨方按照高于或低于成本的價(jià)格購(gòu)貨之后，所有

4、或部分貨物沒(méi)有于當(dāng)期向集團(tuán)外銷售的集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)。例如，母公司按照高于或低于成本的價(jià)格從子公司購(gòu)進(jìn)商品一批，當(dāng)期該批商品全部或有一部分沒(méi)有對(duì)集團(tuán)外銷售。在這種情況下，會(huì)產(chǎn)生集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷問(wèn)題。第7頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二母公司14 000元的貨子公司20 000元的貨20 000銷營(yíng)業(yè)收入20 000元營(yíng)業(yè)成本14 000元存貨應(yīng)抵消6 000元例2 內(nèi)部銷售存貨尚未對(duì)外銷售借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 14 000 存 貨 6 000第8頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益

5、的抵銷方法為了便于討論集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷問(wèn)題，可以將集團(tuán)內(nèi)部的銷售業(yè)務(wù)分為順流銷售、逆流銷售與水平銷售。順流銷售是指母公司對(duì)子公司的銷售；逆流銷售是指子公司對(duì)母公司的銷售；水平銷售是指集團(tuán)內(nèi)部的一家子公司對(duì)另一家子公司的銷售。依據(jù)不同的合并理論，對(duì)于不同類型的銷售要根據(jù)具體情況采用不同的處理方法。第9頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法1、母公司與全資子公司之間未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷如果子公司為全資子公司，則不論是順流銷售還是逆流銷售所形成的集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，都應(yīng)予以全部抵銷。因?yàn)樵谶@種情況下，無(wú)論依據(jù)何種合并理論，這種內(nèi)部銷售

6、的損益都沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，因而不應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)。第10頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法2、母公子與非全資子公司之間未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷對(duì)于非全資子公司，逆流銷售所形成的集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，依據(jù)不同的合并理論，有兩種不同的抵銷方法，即全部抵銷法與部分抵銷法。（1）全部抵銷法。這種方法在確定合并銷售成本時(shí)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部銷售所形成的未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行全部抵銷，因而合并凈利潤(rùn)中不包括集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益。（2）部分抵銷法。對(duì)于逆流銷售所形成的集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，只抵銷其中屬于控股權(quán)益的份額，對(duì)屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額沖減少數(shù)股東權(quán)益。第11頁(yè)，共1

7、53頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.2 集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷方法我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷一律采用全部抵銷的方法。第12頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.1.3 所得稅問(wèn)題在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上，對(duì)所得稅的處理取決于企業(yè)集團(tuán)的所得稅申報(bào)方式，即合并申報(bào)與分別申報(bào)。前者是指母公司與其子公司合在一起申報(bào)所得稅，后者是指母公司與其子公司各自分別申報(bào)所得稅。對(duì)于企業(yè)而言，合并申報(bào)所得稅的好處是：第一，母子公司間如果一方有凈損失，可與另一方的凈利潤(rùn)相抵，從而減少所得稅稅負(fù)；第二，集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)可以沖銷，從而減

8、少所得稅稅負(fù)；第三，合并申報(bào)所產(chǎn)生的所得稅抵減數(shù)，可能比分別申報(bào)時(shí)大。第13頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.2 集團(tuán)內(nèi)部的存貨交易11.2.1 順流銷售11.2.2 逆流銷售第14頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.2.1 順流銷售1、購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部對(duì)集團(tuán)外銷售例11-1假設(shè)甲公司于202年初以銀行存款購(gòu)買了乙公司80%的普通股股份。當(dāng)年甲公司將成本為4 000元的商品銷售給乙公司，售價(jià)為5 000元。乙公司當(dāng)年將該批商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售，售價(jià)為6 000元。第15頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二這批商品

9、的銷售收入為6 000元，銷售成本為4 000元，應(yīng)確認(rèn)銷售毛利2 000元。由于在甲公司的個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)了銷售收入6 000元，銷售成本5 000元，同時(shí)在乙公司的個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)了銷售收入5 000元，銷售成本4 000元因而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將重復(fù)確認(rèn)的銷售收入5 000元和銷售成本5 000元予以消除。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上編制如下抵銷分錄： 借：營(yíng)業(yè)收入5 000 貸：營(yíng)業(yè)成本5 000第16頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2、購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部未售出例11-2假設(shè)甲公司于202年初以銀行存款購(gòu)買了乙公司,80%的普通股股份。當(dāng)年甲公司將成本為4 000

10、元的商品銷售給乙公司，售價(jià)為5 000元，乙公司購(gòu)進(jìn)的這批商品當(dāng)年全部未對(duì)外銷售，因而包括在年末存貨中。203年乙公司將該批商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售，售價(jià)為6 200元。第17頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（1）202年的抵銷分錄。202年甲公司的個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)了銷售收入5 000元，銷售成本4 000元，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，這批商品并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷售，因而不應(yīng)確認(rèn)任何銷售收入與銷售成本(這批商品在乙公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上是按5 000元的成本計(jì)價(jià)的，其計(jì)稅基礎(chǔ)已是5 000元，而從企業(yè)集團(tuán)的角度看，其成本應(yīng)為4 000元，因而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)消除乙公司期末

11、存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)600元（3 00020%）。在202年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：營(yíng)業(yè)收入 3 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 2 400 存 貨 600第18頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二從企業(yè)集團(tuán)的角度看，存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成了600元的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)在合并工作底稿上確認(rèn)所得稅的影響150元。 借：遞延所得稅資產(chǎn)150 貸：所得稅費(fèi)用150第19頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（3）203年的抵銷分錄。由于甲公司于202年確認(rèn)了600元未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)，導(dǎo)致甲公司203年年初未分配利潤(rùn)多計(jì)6

12、00元，由于乙公司202年年末存貨多計(jì)600元，在先進(jìn)先出法下導(dǎo)致乙公司203年的銷售成本多計(jì)600元。因此在203年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：年初未分配利潤(rùn) 450 所得稅費(fèi)用 150 貸：營(yíng)業(yè)成本 600第20頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二對(duì)于203年的內(nèi)部購(gòu)貨，應(yīng)抵銷多計(jì)的銷售收入10 000元、銷售成本9 000元和年末存貨1 000元（10 00050%20%）。在203.年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：營(yíng)業(yè)收入 10 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 9 000 存 貨 1 000借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 貸：所得稅費(fèi)用

13、 1 000第21頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.2.2 逆流銷售例11-4假定A公司于202年1月1日以銀行存款2 720 000元購(gòu)買了B公司80%的股權(quán),此時(shí)B公司有普通股股本2 000 000元,盈余公積1 200 000元,未分配利潤(rùn)200 000元.A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相等.A公司采用成本法核算對(duì)B公司的投資.B公司202年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)270 000元,年末宣告現(xiàn)金股利40 000元;203.年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn).300 000元,年末宣告現(xiàn)金股利120 000元.第22頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.2.2 逆

14、流銷售例11-4B公司202年對(duì)A公司銷售商品1 400 000元,年末A公司結(jié)存800 000元，未對(duì)集團(tuán)外銷售;203年B公司對(duì)A公司銷售商品2 000 000元,年末A公司共有1 000 000元從(公司購(gòu)進(jìn)的商品未對(duì)集團(tuán)外銷售.這兩年B公司的銷售毛利率為25%.其余有關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表11-2第23頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二1、 202年的工作底稿(1)202年A公司賬上關(guān)于投資的分錄.記錄對(duì)B公司的投資.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司2 720 000 貸：銀行存款 2 720 000記錄從B公司收到的股利32 000元（4000080%）借：銀行存款 32 000

15、貸：投資收益 32 000第24頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（2）202年合并工作底稿上的調(diào)整與抵銷分錄.1）抵銷內(nèi)部的銷售及期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)收入 1 400 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 1 200 000 存 貨 200 0002）確認(rèn)與存貨相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異的影響。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000 貸：所得稅費(fèi)用 50 000第25頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二3）抵銷B公司宣告的現(xiàn)金股利,其中屬于A公司的部分沖減投資收益,屬于B公司少數(shù)股東的部分沖減少數(shù)股東權(quán)益.借：投資收益 32 000 少數(shù)股東權(quán)益 8 000

16、貸：對(duì)股東的分配 40 000第26頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二4）借：少數(shù)股東凈利潤(rùn) 14 000 貸：少數(shù)股東權(quán)益 14 000 (270 000-200 000)20%5）抵銷B公司提取的盈余公積。 借：盈余公積 60 000 貸：提取盈余公積 60 0006）將B公司年初所有者權(quán)益中屬于A公司的份額與A公司對(duì)B公司股票投資的年初余額對(duì)沖，將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。借：股 本 2 000 000 盈余公積 1 200 000 未分配利潤(rùn) 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 2 720 000 少數(shù)股東權(quán)益 680 000第27頁(yè)，共153頁(yè)

17、，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第28頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2 203年的工作底稿(1)203年A公司賬上關(guān)于投資的分錄.記錄從B公司收到的股利96 000元 (12 00080%)借：銀行存款 96 000 貸：投資收益 96 000第29頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（2）203年合并工作底稿上的調(diào)整與抵銷分錄。本例采用先將成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額調(diào)整為權(quán)益法下的年初余額，然后再抵銷的方法。1）將長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額由成本法下的2 720 000元調(diào)整為權(quán)益法下的2 904 000元（2 720 000+2

18、70 00080%-40 00080%）借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 184 000 貸:年初未分配利潤(rùn) 184 000第30頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2)抵銷上年末A公司存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)本年年初未分配利潤(rùn)和本年所得稅費(fèi)用的影響,并于本年確認(rèn)該項(xiàng)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn).借：年初未分配利潤(rùn) 150 000 所得稅費(fèi)用 50 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 200 0003）抵銷集團(tuán)內(nèi)部的本年銷售及年末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。借：營(yíng)業(yè)收入 2 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 1 750 000 存 貨 250 000第31頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二4)確認(rèn)與存貨相關(guān)的遞延

19、所得稅.借：遞延所得稅資產(chǎn) 62 500 貸：所得稅費(fèi)用 62 5005）抵銷B公司宣告的現(xiàn)金股利,其中屬于A公司的部分沖減投資收益，屬于B公司少數(shù)股東的部分沖減少數(shù)股東權(quán)益。借：投資收益 96 000 少數(shù)股東權(quán)益 24 000 貸：對(duì)股東的分配 120 0006）基于調(diào)整后的子公司凈利潤(rùn)確認(rèn)少數(shù)股東凈利潤(rùn)借：少數(shù)股東凈利潤(rùn) 50 000 貸：少數(shù)股東權(quán)益 50 000第32頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二7）抵銷B公司提取的盈余公積。借：盈余公積 80 000 貸：提取盈余公積 80 0008）將B公司年初所有者權(quán)益中屬于A公司的份額與A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的

20、年初余額對(duì)沖，將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。年初少數(shù)股東權(quán)益為上年合并資產(chǎn)負(fù)債表上的少數(shù)股東權(quán)益686 000元.借：股 本 2 000 000 盈余公積 1 260 000年初未分配利潤(rùn) 330 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 2 904 000 少數(shù)股東權(quán)益 686 000第33頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第34頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.3 集團(tuán)內(nèi)部的其他交易11.3.1 集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)交易11.3.2 集團(tuán)內(nèi)部的債券投資交易第35頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（四）固定資產(chǎn)和無(wú)形

21、資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵消（將固定資產(chǎn)內(nèi)部銷售）借：營(yíng)業(yè)外收入 10 000 貸： 固定資產(chǎn)原價(jià) 10 000母公司40 000元的設(shè)備子公司50 000元的設(shè)備50 000銷營(yíng)業(yè)外收入10 000元固定資產(chǎn)應(yīng)抵消10 000元第36頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.3.1 集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)交易例11-5假設(shè)母公司P于202年1月1日以7 000元的價(jià)格向子公司S出售一臺(tái)設(shè)備.該設(shè)備的原始成本為20 000元,累計(jì)已提折舊15 000元,剩余使用年限為4年,無(wú)殘值,采用直線法計(jì)提折舊.假設(shè)該設(shè)備用于企業(yè)管理部門(mén).企業(yè)所得稅稅率為25%.第37頁(yè)，共15

22、3頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二1、202年的調(diào)整與抵銷分錄在編制合并報(bào)表時(shí),首先應(yīng)抵銷母公司所確認(rèn)的出售設(shè)備收益2 000元(7 000-5 000),并調(diào)整減少設(shè)備的賬面價(jià)值.借：營(yíng)業(yè)外收入 2 000 貸：固定資產(chǎn) 2 000第38頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二其次，應(yīng)抵銷S公司購(gòu)入該設(shè)備后當(dāng)年多計(jì)的折舊（相對(duì)于該設(shè)備在母公司的折舊而言）。從整個(gè)合并主體的角度看，年初該設(shè)備的賬面凈值只有5 000元，年折舊額應(yīng)為1 250元（5 000/4），而S公司按其購(gòu)入成本7 000計(jì)提的年折舊額為1 750元(7 000/4),因而多計(jì)折舊500元,需

23、要同時(shí)調(diào)整增加“固定資產(chǎn)”、減少“管理費(fèi)用”。即在工作底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：固定資產(chǎn) 500 貸：管理費(fèi)用 500第39頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二此外，還要考慮公司間交易對(duì)所得稅的影響。上述兩筆抵銷分錄抵銷了多計(jì)的2 000元收入與多計(jì)的500元費(fèi)用，即相當(dāng)于抵銷了多計(jì)的稅前利潤(rùn)1 500元。但相應(yīng)多計(jì)的所得稅費(fèi)用并未抵銷，按25%的所得稅稅率，應(yīng)抵銷多計(jì)的所得稅費(fèi)用375元，并將其予以遞延。應(yīng)在工作底稿上編制如下抵銷分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn) 375 貸：所得稅費(fèi)用 375第40頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2、203年的調(diào)整

24、與抵銷分錄從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，202年由于P公司確認(rèn)固定資產(chǎn)出售收益而多計(jì)稅前利潤(rùn)2 000元,由于S公司多計(jì)折舊而少計(jì)稅前利潤(rùn)500元,兩者合計(jì)使合并主體的稅前利潤(rùn)多計(jì)1 500元,在不考慮所得稅的情況下,導(dǎo)致年末未分配利潤(rùn)多計(jì)1 500元,同時(shí)年末固定資產(chǎn)也多計(jì)1 500元.因而203.年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),要予以抵銷,即應(yīng)在工作底稿上編制如下調(diào)整與抵銷分錄：借：年初未分配利潤(rùn) 1 500 貸：固定資產(chǎn) 1 500第41頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二然后，與202年一樣，應(yīng)抵銷子公司203.年多計(jì)的折舊500元.借：固定資產(chǎn) 500 貸：管理費(fèi)用 500最

25、后，考慮內(nèi)部固定資產(chǎn)交易對(duì)所得稅的影響。借：遞延所得稅資產(chǎn) 250 所得稅費(fèi)用 125 貸：年初未分配利潤(rùn) 375第42頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.3.2 集團(tuán)內(nèi)部的債券投資交易企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的一家公司可能持有集團(tuán)內(nèi)另一家公司的債券，成為債權(quán)人，對(duì)方公司則成為債務(wù)人。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，這種內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)，應(yīng)予沖銷。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的債券投資有兩種方式：一是買方直接從發(fā)行債券的公司購(gòu)買；二是買方從證券市場(chǎng)上購(gòu)入。無(wú)論采用何種方式，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，這種內(nèi)部債券投資都應(yīng)視為債券的提前清償。第43頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二1、直接從

26、集團(tuán)內(nèi)發(fā)行債券的公司購(gòu)入債券在直接從債券發(fā)行公司購(gòu)買債券的情況下，如果購(gòu)買方與發(fā)行方對(duì)債券折價(jià)與溢價(jià)采用相同的攤銷方法，則購(gòu)買方的“持有至到期投資”科目與發(fā)行方相應(yīng)的負(fù)債科目（“應(yīng)付債券債券面值”、“.應(yīng)付債券利息調(diào)整”）的凈余額相等，購(gòu)買方的利息收入與發(fā)行方的利息費(fèi)用也正好相等。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上，只需將這些債權(quán)與債務(wù)、利息收入與利息費(fèi)用沖銷，就可避免合并財(cái)務(wù)報(bào)表上資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用的高估。第44頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-6假設(shè)甲公司持有乙公司80%的股權(quán)，甲公司于202年1月1日發(fā)行總面值為100 000元的債券，發(fā)行價(jià)格為106 0

27、00元，票面利率為8%，10年到期，每年1月1日與7月1日支付利息%.乙公司直接從甲公司購(gòu)買了全部債券，作為持有至到期投資。假設(shè)未發(fā)生交易費(fèi)用，且兩個(gè)公司均采用直線法攤銷債券利息調(diào)整借差或貸差。則兩個(gè)公司202年有關(guān)債券的賬務(wù)處理如下：第45頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第46頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二在乙公司202年年末的資產(chǎn)負(fù)債表上，有對(duì)甲公司的債券投資余額105 400元，其中5400元為未攤銷利息調(diào)整，另有應(yīng)收利息4 000元；在乙公司的年度利潤(rùn)表上有來(lái)自甲公司的利息收入7 400元.與此相對(duì)應(yīng)在甲公司202年度的個(gè)別報(bào)表上有

28、應(yīng)付乙公司的債券105 400元（其中，面值100 000元，相關(guān)的未攤銷應(yīng)付債券利息調(diào)整5 400元），應(yīng)付乙公司利息4 000元，與乙公司相關(guān)的利息費(fèi)用7 400元.第47頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二因此，在202年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付債券105 400 貸：持有至到期投資105 400借：應(yīng)付利息4 000 貸：應(yīng)收利息4 000借：投資收益7 400 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用7 400第48頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2、從證券市場(chǎng)上購(gòu)入集團(tuán)內(nèi)另一家公司發(fā)行的債券如果購(gòu)買方從證券市場(chǎng)上購(gòu)入集團(tuán)內(nèi)另一家公司的

29、債券作為投資，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看應(yīng)視為債券的提前贖回。第49頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部債券贖回?fù)p益的歸屬，有下列幾種不同的處理方法：（1）由購(gòu)買債券的公司負(fù)擔(dān)。（2）由發(fā)行債券的公司負(fù)擔(dān)。（3）由母公司負(fù)擔(dān)。（4）由發(fā)行債券的公司與購(gòu)回債券的公司共同負(fù)擔(dān)。第50頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二從證券市場(chǎng)上購(gòu)入集團(tuán)內(nèi)另一家公司發(fā)行的債券又有兩種情況：一是子公司從證券市場(chǎng)購(gòu)入母公司發(fā)行的債券；二是母公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入子公司發(fā)行的債券。債券的購(gòu)入價(jià)格又可能等于、高于或低于面值。第51頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，

30、7點(diǎn)48分，星期二例11-7假設(shè)甲公司于202年1月1日發(fā)行總面值為100 000元的債券，發(fā)行價(jià)格為106 000元，票面利率為8%，10年到期，每年1月1日與7月1日支付利息.甲公司于202年%12月31日以銀行存款680 000元購(gòu)買了乙公司80%的普通股股份，投資成本與所獲得的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值相等；乙公司于203年1月1日從證券市場(chǎng)上以43 600元的價(jià)格購(gòu)入甲公司40%的債券，作為持有至到期投資。兩個(gè)公司的其他有關(guān)資料見(jiàn)表11-4.為了簡(jiǎn)化舉例，假設(shè)未發(fā)生交易費(fèi)用，且兩個(gè)公司均采用直線法攤銷債券利息調(diào)整借差或貸差。第52頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7

31、點(diǎn)48分，星期二則兩個(gè)公司203年有關(guān)債券的賬務(wù)處理如下：第53頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二乙公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入甲公司發(fā)行的債券之后，雖然長(zhǎng)期債權(quán)投資與應(yīng)付債券等仍然保留在這兩個(gè)公司各自的賬上，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，甲公司發(fā)行的債券有40%已經(jīng)提前贖回。為了便于編制工作底稿，需要計(jì)算贖回債券的損益：第54頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二在乙公司203年年末的資產(chǎn)負(fù)債表上，有對(duì)甲公司的債券投資余額43 200元，其中3 200元為未攤銷利息調(diào)整，另有應(yīng)收利息1 600元；在乙公司的年度利潤(rùn)表上有來(lái)自甲公司的利息收入2 800元.與此

32、相對(duì)應(yīng)，在甲公司203年度的個(gè)別報(bào)表上有應(yīng)付乙公司的債券41 920元（其中面值40 000元，相關(guān)的未攤銷應(yīng)付債券利息調(diào)整1 920元），應(yīng)付乙公司利息1 600元，與乙公司相關(guān)的利息費(fèi)用2 960元(3 700+3700)40%.第55頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二因此,如果采用前述處理贖回債券損益的第二種方法,即將贖回債券損益全部歸債券發(fā)行公司甲公司,則在203年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷分錄:(1)抵銷子公司分配的現(xiàn)金股利.借:投資收益48 000 少數(shù)股東權(quán)益12 000 貸：對(duì)股東的分配60 000（2）借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)18 000

33、貸：少數(shù)股東權(quán)益18 000第56頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（3）抵銷子公司本年提取的盈余公積.借:盈余公積40 000 貸:提取盈余公積40 000(4)將子公司年初所有者權(quán)益中屬于母公司的份額與母公司對(duì)子公司股票投資的年初余額相抵銷,同時(shí)將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益.借:股本400 000 資本公積200 000 盈余公積200 000 年初未分配利潤(rùn)50 000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司680 000 少數(shù)股東權(quán)益170 000第57頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（5）抵銷集團(tuán)內(nèi)部的債券投資與應(yīng)付債券、相應(yīng)的利息收入與利

34、息費(fèi)用，并確認(rèn)贖回債券損失。借：應(yīng)付債券41 920 投資收益2 800 營(yíng)業(yè)外支出贖回債券損失1440 貸：持有至到期投資43 200 財(cái)務(wù)費(fèi)用2 960（6）抵銷內(nèi)部應(yīng)收利息與應(yīng)付利息.借：應(yīng)付利息1 600 貸：應(yīng)收利息1 600本例中，由于母公司是債券發(fā)行公司，而所有贖回債券損益都?xì)w屬債券發(fā)行公司，因而合并利潤(rùn)表上少數(shù)股東的稅后利潤(rùn)以及合并凈利潤(rùn)不受影響。第58頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第59頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-8沿用例11-7的資料，編制第二年的合并報(bào)表工作底稿。在成本法下，由于在第一年的個(gè)別報(bào)表上沒(méi)有確認(rèn)

35、集團(tuán)內(nèi)部贖回債券的損失，甲公司確認(rèn)對(duì)乙公司的投資收益時(shí)也未作調(diào)整，因而從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，第一年個(gè)別報(bào)表所反映的年末未分配利潤(rùn)（即第二年的年初未分配利潤(rùn)）多計(jì)1 440元.同時(shí)，由于在甲公司和乙公司第一年的個(gè)別報(bào)表上分別確認(rèn)了2 960元的利息費(fèi)用和2 800元的利息收入，因而從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，兩者的綜合影響導(dǎo)致第一年的年末未分配利潤(rùn)少計(jì)160元第60頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-8沿用例11-7的資料，編制第二年的合并報(bào)表工作底稿。上述兩方面對(duì)第二年年初未分配利潤(rùn)的凈影響是多計(jì)1 280元.此外，與第一年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿相類似，應(yīng)抵銷甲公司和乙公司

36、個(gè)別報(bào)表上的內(nèi)部應(yīng)付債券、未攤銷應(yīng)付債券溢價(jià)與持有至到期投資、利息費(fèi)用與利息收入、應(yīng)付利息與應(yīng)收利息。第61頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二在204年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷分錄：（1）將長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額由成本法下的680 000元調(diào)整為權(quán)益法下的704 000元（680 000+90 00080%-60 00080%）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資24 000 貸：年初未分配利潤(rùn)24 000（2）抵銷子公司分配的現(xiàn)金股利.借：投資收益64 000 少數(shù)股東權(quán)益16 000 貸：對(duì)股東的分配80 000（3）借：少數(shù)股東凈利潤(rùn)30 000貸：少數(shù)股東權(quán)益

37、30 000第62頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（4）抵銷子公司本年提取的盈余公積。借：盈余公積60 000 貸：提取盈余公積60 000（5）將子公司年初所有者權(quán)益中屬于母公司的份額與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年初余額抵銷，同時(shí)將其屬于少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。借：股本400 000 資本公積200 000盈余公積240 000年初未分配利潤(rùn)40 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司704 000 少數(shù)股東權(quán)益176 000第63頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（6）抵銷集團(tuán)內(nèi)部的持有至到期投資與應(yīng)付債券、本年相應(yīng)的內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用

38、，以及上年度由于個(gè)別報(bào)表中未能確認(rèn)內(nèi)部贖回債券的損失、卻確認(rèn)了內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用而對(duì)年初未分配利潤(rùn)的綜合影響。借：應(yīng)付債券41 680 投資收益2 800 年初未分配利潤(rùn)1 280 貸：持有至到期投資42 800 財(cái)務(wù)費(fèi)用2960（7）抵銷內(nèi)部應(yīng)收利息與應(yīng)付利息.借：應(yīng)付利息1 600 貸：應(yīng)收利息1 600第64頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第65頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.4 集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵消11.4.1 內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷11.4.2 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷11.4.3 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷1

39、1.4.4 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷第66頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二如果投資企業(yè)對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備，這種減值準(zhǔn)備對(duì)于整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)也是不存在的，也應(yīng)全額予以抵銷。具體抵銷方法如下：初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，分解成期初數(shù)和本期調(diào)整增加數(shù).抵銷期初數(shù)時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：年初未分配利潤(rùn)”抵銷本期調(diào)整增加數(shù)時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失第67頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.4.2 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否應(yīng)該抵銷或補(bǔ)提以及

40、抵銷與補(bǔ)提的金額，需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)還是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，以及從集團(tuán)角度看存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰高孰低的不同情況分別決定。第68頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二具體處理原則如下：1、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)（1）存貨減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)全部抵銷。（2）存貨減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷。第69頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損在這種情況下，仍應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的要求，將母公司生產(chǎn)該存貨的實(shí)際成本與其可變現(xiàn)凈值

41、進(jìn)行比較，但是，由于子公司存貨價(jià)值（即母公司售價(jià)）低于母公司實(shí)際生產(chǎn)成本，而子公司是將該存貨價(jià)值與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，所以子公司可能出現(xiàn)以下兩種情況，應(yīng)分別加以處理：第70頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（1）減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備全部保留并補(bǔ)提部分跌價(jià)準(zhǔn)備。內(nèi)部交易存貨的減值額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時(shí)，說(shuō)明存貨的可變現(xiàn)凈值不僅低于母公司實(shí)際成本，而且低于母公司售價(jià)。因此，可變現(xiàn)凈值低于實(shí)際成本的全部差額均應(yīng)作為該存貨的減值處理，這一差額由兩部分構(gòu)成：第一，子公司對(duì)該存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備必須全額保留，以反映可變現(xiàn)凈值低于母公司售價(jià)發(fā)生的減值；第二

42、，母公司售價(jià)低于實(shí)際成本的部分，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如果可變現(xiàn)凈值繼續(xù)下跌，或可變現(xiàn)凈值出現(xiàn)回升但未升至母公司售價(jià)之前，均應(yīng)全額保留子公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并對(duì)母公司售價(jià)低于其實(shí)際成本的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。第71頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（2）減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，全額補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。內(nèi)部交易存貨的減值額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時(shí)，子公司尚未對(duì)該存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但是按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則，可變現(xiàn)凈值低于實(shí)際成本的部分應(yīng)作為該存貨的減值處理。所以，應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值低于母公司實(shí)際成本的部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中

43、補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，無(wú)論可變現(xiàn)凈值上升還是下降，只要尚未低于母公司售價(jià)，均應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值低于母公司實(shí)際成本的部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。第72頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-9P公司為S公司的母公司.207年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷售給S公司,售價(jià)(不含增值稅)20 000元,成本16 000元.當(dāng)年均未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,208年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售50%.情況1:207年、208年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為18 000元和8 500元（即S公司年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額分別為2 000元與1 500元)。情況2：207年、208年年末，該存貨

44、的可變現(xiàn)凈值分別為14 000元和7 500元（S公司年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額分別為6 000元與2 500元)。分析步驟與抵銷分錄見(jiàn)表11-6第73頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第74頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-10假設(shè)例11-9中P公司該存貨的售價(jià)(不含增值稅)為15 000元。情況1：207年、208年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為13 000元和6 000元（即S公司年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額分別為2 000元與1 500元）。情況2：207年、208年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為15 800元和7 800元（S公司無(wú)須

45、對(duì)該存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備）。其他條件不變。分析步驟與抵銷分錄見(jiàn)表11-7第75頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第76頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.4.3 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷抵銷前凈值是指子公司固定資產(chǎn)原值（即母公司售價(jià)）減子公司計(jì)提的累計(jì)折舊；抵銷后凈值是指抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)后的固定資產(chǎn)原值（即母公司實(shí)際成本）減按其計(jì)提的累計(jì)折舊；固定資產(chǎn)凈額是指凈值減去減值準(zhǔn)備后的差額。需要討論的問(wèn)題包括以下幾個(gè)方面。第77頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二1、關(guān)于減值準(zhǔn)備的抵銷固定資產(chǎn)作為實(shí)物資產(chǎn)，其減值準(zhǔn)備與存貨減值

46、準(zhǔn)備的性質(zhì)是相同的。（1）在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的情況下，又可能出現(xiàn)以下兩種情況：1)可變現(xiàn)凈值低于抵銷前凈值而高于抵銷后凈值;2)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷后凈值也低于抵銷前凈值.第78頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二(2)在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的情況下,又可能出現(xiàn)以下兩種情況:1)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷前凈值也低于抵銷后凈值;2)可變現(xiàn)凈值低于抵銷后凈值而高于抵銷前凈值.以上四種情況下,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理均與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備四種情況下分別抵銷處理的原則相同,不再贅述.第79頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2

47、、關(guān)于折舊的抵銷在固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)計(jì)提折舊產(chǎn)生影響的情況下，首先需要正確確定折舊額：上述兩個(gè)折舊額之間的差額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷，抵銷原理沒(méi)有變化。第80頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二3、操作步驟（1）計(jì)算子公司本期應(yīng)計(jì)提折舊與合并財(cái)務(wù)報(bào)表本期應(yīng)計(jì)提折舊，確定子公司本期折舊額中應(yīng)抵銷的部分。（2）計(jì)算期末抵銷前凈值與抵銷后凈值，與可變現(xiàn)凈值相比，確定本期應(yīng)抵銷（或補(bǔ)提）的減值準(zhǔn)備。第81頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二4、關(guān)于固定資產(chǎn)清理在固定資產(chǎn)清理過(guò)程中所產(chǎn)生的唯一新問(wèn)題是，無(wú)論在固定資產(chǎn)使用期滿、提前或超期使用后報(bào)廢

48、進(jìn)行清理，均需要抵銷最后一次多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。分錄如下：借：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出） 貸：年初未分配利潤(rùn)或補(bǔ)提少計(jì)提的減值準(zhǔn)備：借：年初未分配利潤(rùn) 貸：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）如果企業(yè)擁有不需計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其處理原則與未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的存貨相同。第82頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.4.4 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部交易形成的無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的抵銷，其抵銷原理與集團(tuán)內(nèi)部交易形成存貨計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備項(xiàng)目的抵銷相同。第83頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-11207年1月1日，P公司(母公司)將成本為

49、8 000元的產(chǎn)品銷售給S公司(子公司)作為管理用固定資產(chǎn)，不含稅售價(jià)為10 000元。S公司確定該固定資產(chǎn)的使用年限為5年，采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。207年年末，該固定資產(chǎn)的可收回金額為7 000元，S公司計(jì)提減值準(zhǔn)備1 000元，208年年末該固定資產(chǎn)的可收回金額4 000元.根據(jù)上述資料編制集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷分錄,如表11-8所示.第84頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第85頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-12假設(shè)在例11-11中,P公司(母公司)銷售產(chǎn)品的成本為12 000元.其他資料同例11-11.根據(jù)上述資料編制集團(tuán)內(nèi)

50、部交易的抵銷分錄,如表11-9所示.第86頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第87頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.5 母公司分步實(shí)現(xiàn)控股合并11.5.1 分次計(jì)算合并商譽(yù)11.5.2 一次計(jì)算合并商譽(yù)第88頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二11.5.1 分次計(jì)算合并商譽(yù)以各次取得投資的成本之和作為控制權(quán)取得日的并購(gòu)成本,將每次購(gòu)入股份時(shí)產(chǎn)生的合并價(jià)差分別分解為評(píng)估增值和商譽(yù)“然后匯總確定合并商譽(yù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的應(yīng)用指南規(guī)定，被購(gòu)買方在購(gòu)買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部

51、分，屬于被購(gòu)買方在交易日至購(gòu)買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。第89頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-13假設(shè)P公司在2007年1月1日，以銀行存款2 000 000元和每股市價(jià)8元、每股面值1元的普通股1 000 000股，購(gòu)買S公司流通在外有表決權(quán)普通股的30%.P公司以銀行存款支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金100 000元，以及取得投資發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用100 000元、法律服務(wù)費(fèi)用50 000元.P公司對(duì)S公司具有重大影響。假定S公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元，未發(fā)放股利。2008年1月1日，P公司以9 000 000

52、元銀行存款收購(gòu)了S公司另外25%的股份，發(fā)生各項(xiàng)直接費(fèi)用為500 000元.至此，P公司對(duì)S公司的持股比例達(dá)到了55%，第90頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二例11-13P公司控制了S公司.P3公司對(duì)S公司的收購(gòu)屬于非同一控制下的企業(yè)合并.S公司的其他相關(guān)資料如表11-10所示.第91頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二假定P公司和S公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如表11-11所示.第92頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第93頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二分析：按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2

53、0號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在分次取得對(duì)被投資企業(yè)控制權(quán)的情況下，購(gòu)買成本為各次所發(fā)生成本之和。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制時(shí)，應(yīng)采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第94頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二1、P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理(1)2007年1月1日,記錄對(duì)S公司股權(quán)投資的初始投資成本.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司(成本) 10 150 000 貸：股本普通股1 000 000 資本公積股本溢價(jià)6 900 000 銀行存款

54、2 250 000第95頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二初始投資成本=2 000 000+1 000 0008+100 000+50 000=10 150 000（元）取得被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=37 600 000-(2 000 000+3 600 000)=9 600 000（元）由于初始投資成本大于所取得的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，因而在投資日不需要對(duì)權(quán)益法下的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。第96頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（2）2007年12月31日，記錄S公司賬面凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的份額。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司（損

55、益調(diào)整）1 800 000 貸：投資收益S公司（6 000 00030%） 1 800 000（3）2002年12月31日，按公允價(jià)值對(duì)被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，并調(diào)整對(duì)S公司的投資收益。假定存貨在2007年全部出售，固定資產(chǎn)按20年計(jì)提折舊，長(zhǎng)期應(yīng)付款5年后全部清償.2007年年末沒(méi)有跡象表明P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生了減值.S公司2007年1月1日的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額分配表如表11-12所示.第97頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二第98頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二因此,以取得被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整對(duì)被

56、投資單位的投資收益.借：投資收益S公司594 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司(損益調(diào)整) 594 0002007年P(guān)公司實(shí)際確認(rèn)對(duì)S公司的投資收益為： 1 800 000-594 000=1 206 000(元)2007年年末P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為：10 150 000+1 206 000=11 356 000（元）第99頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（4）2008年1月1日，記錄P公司對(duì)S公司追加投資.P公司收購(gòu)S公司另外25%的股份,持股比例達(dá)到了55%,并控制了S公司,因此應(yīng)改用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整.1)追加投

57、資.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司9 500 000 貸：銀行存款9 500 000第100頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2）調(diào)整原30%投資的賬面余額。借：盈余公積（1 206 00010%）120 600 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)1 085 400 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司（損益調(diào)整） 1 206 0002008年1月1日追加投資后，P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為:10 150 000+9 500 000=19 650 000(元)第101頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二(5)2008年4月1日,記錄P公司收到S公司宣告并發(fā)放的現(xiàn)金股利.借：銀

58、行存款2 750 000 貸：投資收益（5 000 00055%）2 750 000第102頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2、P公司購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（1）比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或者應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益的金額）。2007年1月1日：第103頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二（2）編制調(diào)整與抵銷分錄.1）將S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為購(gòu)買日的公允價(jià)值.借：固定資產(chǎn)2 000 000 長(zhǎng)期應(yīng)付款700 000 貸：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)重估增值2 70

59、0 000第104頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二2）抵銷P公司2007年1月1日對(duì)S公司的投資,確認(rèn)相應(yīng)的商譽(yù).借：股本6 000 000 盈余公積900 000 未分配利潤(rùn)300 000 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)重估增值2 400 000商譽(yù)550 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10 150 000第105頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定，確定各次交易商譽(yù)的金額，必須以每次交易日的成本和公允價(jià)值為依據(jù)。第106頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二3）抵銷P公司2008年1月1日對(duì)S公司的投資,確認(rèn)相

60、應(yīng)的商譽(yù).借：股本5 000 000 盈余公積900 000 未分配利潤(rùn)1 600 000 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)重估增值675 000 商譽(yù)1 325 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9 500 000第107頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二4）確認(rèn)S公司中的少數(shù)股東權(quán)益.借：股本9 000 000 盈余公積1 620 000未分配利潤(rùn)2 880 000可辨認(rèn)凈資產(chǎn)重估增值1 215 000貸：少數(shù)股東權(quán)益14 751 000第108頁(yè)，共153頁(yè)，2022年，5月20日，7點(diǎn)48分，星期二可辨認(rèn)凈資產(chǎn)重估增值的余額為：該余額反映了P公司從第一次投資取得S公司的權(quán)益開(kāi)始,到第二次投資