實(shí)物補(bǔ)償相關(guān)支出能否在計算銷售額時扣除

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得毛地自行拆遷并安置原住戶實(shí)物補(bǔ)償：相關(guān)支出能否在計算銷售額時扣除2019-11-16實(shí)務(wù)中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地，并非是平整后的凈地，而是毛地，。此時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 往往需要自行拆遷并進(jìn)行安置工作。拆遷安置時，對于原土地上的住戶，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要采取一定的方式予 以補(bǔ)償。補(bǔ)償方式一般分為貨幣補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù) 處理呢？根據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知（財稅2016 140號，以下簡稱140號文件）第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡

2、 易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，允許在計算增值稅銷 售額時扣除。實(shí)務(wù)中，被拆遷方可能選擇貨幣補(bǔ)償，也可能選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換等實(shí)物補(bǔ)償。然而，140號文件對拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞經(jīng)]有明確規(guī)定。筆者建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，按照拆遷補(bǔ)償?shù)牟煌绞?，分別進(jìn)行稅務(wù)處理及管理。貨幣補(bǔ)償根據(jù)140號文件規(guī)定，滿足要求的貨幣形式的補(bǔ)償，可以在計算增值稅銷售額時扣除。國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法的公告 （國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第四條，對銷售額的計算公式進(jìn)行了明確。具體來 說，銷售額=（全部價

3、款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）：（1+9%）。舉例來說，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改造某老舊小區(qū)，向政府交納土地出讓金1億元，需自行拆遷建筑面積為2萬平方米的房屋。在拆遷補(bǔ)償時，該小區(qū)原住戶可以選擇按本項目1 : 1面積取得新建房補(bǔ)償，也可以按新建房市價折算取得貨幣補(bǔ)償。該項目可售面積為10萬平方米，平均售價為1萬元/平方米（含稅），房屋開發(fā)過程中 取得增值稅進(jìn)項稅額為0.4。億元。同時，該項目采用一般計稅方法。假設(shè)原住戶均接受貨幣補(bǔ)償，即甲企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償共為2億元。當(dāng)房屋全部銷售時，甲企業(yè)取得全部價款和價外費(fèi)用為10億元，那么，甲企業(yè)該項目的增值稅銷售額=（10-1-2）:（1+9%）=

4、6.42 （億元），增值稅銷項稅額=6.42x9% = 0.58 （億元），甲企業(yè)該項目的增值稅應(yīng)納稅額=0.58 - 0.40 = 0.18 （億元）。實(shí)物補(bǔ)償實(shí)物補(bǔ)償?shù)那闆r下，相關(guān)補(bǔ)償支出能否在計算銷售額時扣除，需結(jié)合國土部門的規(guī)定進(jìn)行分析。國有土 地上房屋征收與補(bǔ)償條例（國務(wù)院令第590號）第二十一條規(guī)定，被征收人可以選擇貨幣補(bǔ)償，也可以選擇房 屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。不難看出，實(shí)物補(bǔ)償是拆遷補(bǔ)償?shù)囊环N法定形式，其效力等同于貨幣補(bǔ)償。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是以其不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益，交換被拆遷方 的土地使用權(quán)。可見，實(shí)物補(bǔ)償是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地必須付出的代價，只不過這個

5、代價是實(shí)物形式。對于實(shí)物 形式的補(bǔ)償，也可以理解為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷方支付貨幣補(bǔ)償，被拆遷方又用此筆貨幣資金向房地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)購買房屋。所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面需要對補(bǔ)償?shù)姆课葑鲆曂N售處理，另一方面需要將拆遷補(bǔ)償費(fèi) 用計入取得土地的成本。因此，筆者認(rèn)為，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以實(shí)物形式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從其銷售 額中扣除。接上例，如果原住戶均選擇取得新建房補(bǔ)償，那么，甲企業(yè)取得全部價款和價外費(fèi)用為8億元，視同銷售收入為2億元。同時，甲企業(yè)應(yīng)就其實(shí)物補(bǔ)償?shù)?億元，計入取得土地的成本。也就是說，甲企業(yè)該項目的增值 稅銷售額=（8+2-1-2）:（1+9%）= 6.42 （億元），增值稅

6、銷項稅額=6.42x9% = 0.58 （億元），甲企業(yè) 該項目的增值稅應(yīng)納稅額=0.58 - 0.40 =0.18 （億元）。與采取貨幣補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理結(jié)果一致。實(shí)務(wù)問題但實(shí)務(wù)中，一些地方只允許貨幣補(bǔ)償從銷售額中扣除，不允許實(shí)物補(bǔ)償支出直接從銷售額中扣除，實(shí)物補(bǔ) 償只允許憑進(jìn)項發(fā)票進(jìn)行抵扣。對此，筆者認(rèn)為，140號文件的出臺，就是為了解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拆遷安置 過程中，無法取得進(jìn)項發(fā)票進(jìn)行抵扣的問題，不能要求實(shí)物形式的補(bǔ)償必須取得對方開具的增值稅專用發(fā)票，而 對貨幣形式的補(bǔ)償不做要求。另外，如果實(shí)物形式的補(bǔ)償在計算增值稅銷售額時不允許扣除，則會導(dǎo)致采取實(shí)物補(bǔ)償方式的企業(yè)，實(shí)際 稅負(fù)高于采取貨

7、幣補(bǔ)償方式的企業(yè)稅負(fù)，違背了稅收中性原則。如上例中，如果不允許實(shí)物形式的補(bǔ)償在計算增 值稅銷售額時扣除，則甲企業(yè)該項目的增值稅銷售額=（8+2-1）:（1+9%）= 8.26 （億元），增值稅銷項稅 額=8.26x9% = 0.74 （億元），則甲企業(yè)該項目增值稅應(yīng)納稅額=0.74 - 0.40 = 0.34 （億元）。此時，房地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)可能會采取一定的方式來避稅，例如，先以貨幣形式補(bǔ)償被拆遷方，同時，要求被拆遷方購買原本用于實(shí) 物補(bǔ)償?shù)姆课?。此舉既不利于稅收的征管，也將造成一定的市場混亂。因此，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，無論是貨幣形式還是實(shí)物形式，都要按 140號文件規(guī)定

8、在計算銷售額時扣除。筆者建議，在有關(guān)部門明確實(shí)物形式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)能否從銷售額中扣除前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，規(guī)范進(jìn)行稅務(wù)處理，并根據(jù)140號文件的規(guī)定，妥善保存能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料，包括拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付憑證以及取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等。以下是云中飛點(diǎn)評的全文，這也是云中飛第一次自己點(diǎn)評自己的文章：房企發(fā)生的實(shí)物補(bǔ)償支出在計算增值稅銷售額時扣除的三個理由：理由一：實(shí)物補(bǔ)償支出與貨幣補(bǔ)償具有相同的法律效力。國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例（中華人民共和國國務(wù)院令第590號）第二十一條規(guī)定：被征收人可以選擇貨幣補(bǔ)償，也可以選擇房屋產(chǎn) 權(quán)調(diào)換。拆遷還房與貨幣補(bǔ)償具有相同的

9、法律效力，為了體現(xiàn)稅法的公平性，應(yīng)該享受相同的稅收待遇。理由二:實(shí)物補(bǔ)償必須確認(rèn)相應(yīng)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，而且拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的金額并不難 實(shí)物補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是相當(dāng)于房地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)先給被拆遷戶貨幣補(bǔ)償后，補(bǔ)拆遷戶又用該貨幣資金向房地產(chǎn)企業(yè)購房。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在采取拆遷還房支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)時，一方面，對補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售。另一方面，同時確認(rèn)相應(yīng)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。 關(guān)于視同銷售收入的確認(rèn)，應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，這個價格并不難確定，具體價 格確定可參考土地增值稅的做法：關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函【2010】220號）第六條規(guī)定，（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房

10、地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局關(guān)于房 地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā) 2006187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入， 同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。 理由三：實(shí)物補(bǔ)償并沒有多讓房地產(chǎn)企業(yè)重復(fù)抵扣進(jìn)項 當(dāng)前部分 稅務(wù)機(jī)關(guān)誤認(rèn)為，在采取拆遷還房實(shí)物補(bǔ)償中，如果允許該補(bǔ)償金額作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)扣除，在相應(yīng)的實(shí)物開發(fā)中 又會有進(jìn)項抵扣，這樣會造成重復(fù)抵扣，其實(shí)是不存在的。比如，某開發(fā)項目的房產(chǎn)價值10億，補(bǔ)償費(fèi)要3億，其他開發(fā)成本要5億。如果采用貨幣補(bǔ)償，那么增值稅的計算是7億作為扣除后的銷售額計算銷項稅，開發(fā)成本 5億對應(yīng)的進(jìn)項稅額允許抵扣。如果現(xiàn)在用價值3億的房產(chǎn)作為實(shí)物拆遷補(bǔ)償，那么房地產(chǎn)企業(yè)對外銷售是7億， 視同銷售3億，同時確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)3億，將該拆遷還房的補(bǔ)償支出允許按140號文扣除，那么最終扣除后也 是7億計算銷項，開發(fā)成本5億對應(yīng)的進(jìn)項抵扣。兩種方法的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一樣，稅收計算結(jié)果也一樣。拆遷還房與 貨幣補(bǔ)償?shù)?/p>