財務(wù)會計交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)

1、第四章 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)4.金融工具與金融資產(chǎn)4.交易性金融資產(chǎn)4. 可供出售金融資產(chǎn) 本章重點和難點重點：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的特征交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)初始入賬價值的構(gòu)成公允價值變動在交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)中的確認(rèn)方法交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)在處置時會計處理的區(qū)別難點：交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計的分類標(biāo)準(zhǔn)和方法處置交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)時，其損失實現(xiàn)處理方法可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資相互轉(zhuǎn)換的條件和處理方法4.1 金融工具與金融資產(chǎn)金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成另一個企業(yè)金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同，

2、包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融工具按內(nèi)容復(fù)雜程度可分為基礎(chǔ)金融工具和衍生金融工具。4.1 金融工具與金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)：通常指企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債券投資等。金融負(fù)債：通常指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。權(quán)益工具：通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、認(rèn)股權(quán)證等。4.1.1 基礎(chǔ)金融工具基礎(chǔ)金融工具，即基本金融工具。主要包括持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項、普通股以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)合同的權(quán)利或義務(wù)（如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。4.1.2 衍生金融工具衍生金融工具

3、，是在基礎(chǔ)金融工具的基礎(chǔ)上衍生出來的金融工具。主要包括互換合約、期貨合約保證金、遠(yuǎn)期合同等。4.1.3 金融資產(chǎn)及其分類1.金融資產(chǎn)（1）定義：金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。（2）最大特征：能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。包括貨幣黃金、貸款、股票和其他權(quán)益等、保險專門準(zhǔn)備金等。2.金融資產(chǎn)的分類從持有目的和內(nèi)容角度分從在會計上的計量方法分 以公允價值計量又可分為：公允價值變動計入當(dāng)期損益（交易性金融資產(chǎn)）；公允價值變動計入所有者權(quán)益（可供出售金融資產(chǎn)）。交易性金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)以

4、公允價值計量的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)4.1.3 金融資產(chǎn)及其分類4. 交易性金融資產(chǎn)4.2.1 交易性金融資產(chǎn)的特征4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購入4.2.3 交易性金融資產(chǎn)持有期間收到的股 利和利息4.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計價4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售（1）定義：交易性金融資產(chǎn)指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有、在活躍市場上有公開報價、公允價值能夠持續(xù)可靠獲得的金融資產(chǎn)。（2）基本特征：持有目的：近期出售活躍市場上有公開報價公允價值能夠持續(xù)可靠獲得4.1.1 交易性金融資產(chǎn)的特征應(yīng)設(shè)置會計科目：“交易性金融資產(chǎn)”、 “公允價值變動損益”、 “投資收益”。1、“交易性金融資產(chǎn)”

5、科目：用于核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。借方登記：交易性金融資產(chǎn)的公允價值；資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價值高于賬面余額的差額。貸方登記：資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價值低于賬面余額的差額；企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時結(jié)轉(zhuǎn)的成本和變動損益。下設(shè)：“成本”、“ 公允價值變動”明細(xì)科目。2、“公允價值變動損益” 科目：用于核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動而形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利益或損失。 貸方登記：資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價值高于賬面余額的差額。借方登記：資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價值低于賬面余額的差額3、“投資收益” 科目：用于核算

6、企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)等期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)等實現(xiàn)的投資收益或損失。貸方登記的內(nèi)容：企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)等實現(xiàn)的投資收益。借方登記的內(nèi)容：企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)等發(fā)生的投資損失。4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購入1.一般地，購入成本包括公允價值（報價）和支付的交易手續(xù)費（如傭金、手續(xù)費、印花稅等）。購入價格就是該金融資產(chǎn)在購買時的公允價格，支付的交易手續(xù)費是一種附帶費用。 借：交易性金融資產(chǎn)-成本 貸：其他貨幣資金-存出投資款4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購入2.交易手續(xù)費的會計處理：在理論上有兩種可供選擇的處理方法：作為購入成本入賬和作為當(dāng)期損益反映。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定將其作

7、為投資費用處理，在支付交易手續(xù)費時，借記“投資收益”。 借：投資收益 貸：其他貨幣資金存出投資款3.購入交易性金融資產(chǎn)時，購買價格中包括的已經(jīng)宣告發(fā)放但尚未支取的股利或已到付息期尚未領(lǐng)到的利息，不應(yīng)作為購入成本入賬，而應(yīng)單獨以“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”反映。 借：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利 貸：其他貨幣資金4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購入例4-1：華峰公司2月10日從A股市場購入S公司股票3000股，每股購買價格10元，另支付交易手續(xù)費及印花稅等230元，款項以存入證券公司投資款支付。核算舉例借：交易性金融資產(chǎn)-S公司股票-成本 30 000 投資收益 230 貸：其他貨幣資金-存出投資款 30 23

8、04.2.3 持有期間收到的股利和利息1.交易性金融資產(chǎn)持有期間，被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日計算出已到付息期尚未收到的利息，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益， 借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息 貸：投資收益2.實際收到時： 借：銀行存款/其他貨幣資金等 貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息承前例4-1：華峰公司持有S公司股票3000股，S公司于2月28日宣告發(fā)放股利，每股1元，股權(quán)登記日為3月10日。華峰公司應(yīng)收到股利3000元，該股利于3月15日收到。核算舉例3月10日借：應(yīng)收股利S公司 3 000 貸：投資收益 3 0003月15日借：其他貨幣資金 3 000 貸：應(yīng)收股利S公司 3 0

9、004.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計價1.為了使其能反映預(yù)計給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益以及預(yù)計獲得價差的能力，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按當(dāng)日各項交易性金融資產(chǎn)的公允價值對交易性金融資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整。2.資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價值高于賬面價值時，一方面記錄為該交易性金融資產(chǎn)待實現(xiàn)收益的增加或待實現(xiàn)損失的減少，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益。即： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：公允價值變動損益4.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計價當(dāng)公允價值低于賬面價值時，一方面記錄為該交易性金融資產(chǎn)待實現(xiàn)收益的減少或待實現(xiàn)損失的增加，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損失。分錄與增加時相反。

10、借：公允價值變動損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動對于公允價值變動損益，應(yīng)在期末計入損益，轉(zhuǎn)入本年利潤。4.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計價承前例4-1：華峰公司持有S公司股票3000股， 12月31日該股票的賬面價值為30 000元。12月31日該股票當(dāng)日收盤價為每股8元。核算舉例收盤價為8元，則持有的S公司股票3 000股當(dāng)日公允價值為24 000元，應(yīng)調(diào)低該股票賬面價值。借：公允價值變動損益 6 000 貸：交易性金融資產(chǎn)-S公司股票-公允價值變動 6 000承前例4-1：華峰公司持有S公司股票3000股， 12月31日該股票的賬面價值為30 000元。12月31日該股票當(dāng)日收盤價為每

11、股11元。核算舉例收盤價為8元，則持有的S公司股票3 000股當(dāng)日公允價值為33 000元，應(yīng)調(diào)高該股票賬面價值。借：交易性金融資產(chǎn)-S公司股票-公允價值變動 3 000 貸：公允價值變動損益 3 0004.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售1.交易性金融資產(chǎn)出售時，其損益已經(jīng)實現(xiàn)。實現(xiàn)的損益由兩部分構(gòu)成：（1）出售該交易性金融資產(chǎn)時的出售收入與賬面價值的差額；（2）原來已經(jīng)作為公允價值變動損益入賬的金額。實現(xiàn)的損益應(yīng)通過“投資收益”賬戶反映。 2.會計處理上，為集中反映交易性金融資產(chǎn)實際實現(xiàn)的損益，應(yīng)如下處理：交易性金融資產(chǎn)出售后，出售收入與其賬面價值的差額，以及原來已經(jīng)作為公允價值變動損益入賬的

12、金額，均應(yīng)作為投資收益入賬；如果是部分出售，其賬面價值和原已經(jīng)計入公允價值變動損益的金額，均應(yīng)按出售的交易性金融資產(chǎn)占該交易性金融資產(chǎn)比例計算。4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售會計處理：出售時 借：銀行存款等（實際收到的金額） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本（出售的成本） 公允價值變動（或在借方） 投資收益（差額，或在借方） 4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售同時，將出售的交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)為“投資收益”反映（已實現(xiàn)） 借：公允價值變動損益 貸：投資收益 如為損失 借：投資收益 貸：公允價值變動損益某企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)（股票），3月31日該股票賬戶內(nèi)金額如

13、下：借方余額：交易性金融資產(chǎn)-成本 40 000元貸方余額：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 10 000元核算舉例4月10日將其全部出售，出售收入為60 000元。此時賬面價值為30 000元，則投資收益為30 000元。借：其他貨幣資金存出投資款 60 000 交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 10 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 40 000 投資收益 30 000該項交易性金融資產(chǎn)的原價值為40 000元，實際獲投資的收益為20 000元（即售價60 000元-成本40000元），調(diào)整沖減原確認(rèn)的30 000元，則最終投資收益為20 000元。核算舉例同時，將原作為公允價值變動損益并轉(zhuǎn)入本年利

14、潤的余額作為已實現(xiàn)損益調(diào)整入賬。借：投資收益 10 000 貸：公允價值變動損益 10 000如該項交易性金融資產(chǎn)只出售了50%，應(yīng)如何核算？3.對于原來作為公允價值變動計入當(dāng)期損益而在本期實現(xiàn)的部分，從公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益，可能會發(fā)生在確認(rèn)公允價值變動損益的以后年度。這時，即使“公允價值變動損益”賬戶已無余額，無論借記還是貸記它都不會影響其實現(xiàn)年度的經(jīng)營利潤，因為公允價值變動損益和投資收益都屬于經(jīng)營利潤的組成部分。二者在利潤內(nèi)部的調(diào)整不會影響經(jīng)營利潤的當(dāng)年的總額。4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售4.在會計報表上，交易性金融資產(chǎn)以賬面價值反映，持有期間的公允價值變動作為企業(yè)經(jīng)營利潤的構(gòu)

15、成項目單獨反映。5.需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)后，不能在重分類為其他類金融資產(chǎn)，其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售一、營業(yè)收入 減：營業(yè)成本 營業(yè)稅金及附加 銷售費用 管理費用 財務(wù)費用 資產(chǎn)減值損失 加：公允價值變動收益（損失以“-”號填列） 投資收益（損失以“-”號填列） 其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列） 加：營業(yè)外收入 減：營業(yè)外支出 其中：非流動資產(chǎn)處置損失三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列） 減：所得稅費用四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）企業(yè)利潤表中，公允價值變動損

16、益與投資收益涉及到交易性金融資產(chǎn)變動和投資收益的反映例： A公司在2010年1月10日購入丙公司于2009年7月1日發(fā)行的公司債券，債券的面值250萬元，票面利率為4，每年支付一次利息。 A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價款260萬元（其中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息5萬元），另支付相關(guān)交易費用1萬元。1、購入債券：2010年1月10日購入 借：交易性金融資產(chǎn)-成本 2 550 000 （260萬5萬） 應(yīng)收利息 50 000 投資收益 10 000 貸：其他貨幣資金 2 610 0002010年2月10日A公司收到債券利息5萬元。 借：銀行存款 50 000 貸：應(yīng)收利息 50 0

17、002010年12月31日A公司確認(rèn)債券利息收入： 借：應(yīng)收利息 100 000 貸：投資收益 100 0002011年2月10日A公司收到債券利息： 借：銀行存款 100 000 貸：應(yīng)收利息 100 0002、期末計量2010年6月30日持有的丙公司的公司債券的市價為258萬元，2010年12月31日持有的丙公司的公司債券的市價為256萬元。2010年6月30日債券的市價為258萬元，賬面余額為255萬元。公允價值大于賬面余額的差額30000元。 借：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 30000 貸：公允價值變動損益 300002010年12月30日丙公司的公司債券的市價（公允價值）為256萬

18、元， 小于賬面余額258萬元的差額20000元。 借：公允價值變動損益 20 000 貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 20000A公司于2011年2月15日將持有全部丙公司的公司債券出售，實得金額256.5萬元，存入銀行。借：其他貨幣資金 2 565 000 貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 2 550 000 -公允價值變動 10 000 投資收益 5 0003、出售同時：將“公允價值變動”明細(xì)科目貸方余額10000元轉(zhuǎn)入“投資收益” 科目 借：公允價值變動損益 10 000 貸：投資收益 10 000本題購買債券時，實際支付價款255萬元，支付相關(guān)費用1萬元。債券出售實得金額256.5萬元。這項

19、投資凈收益 = 256.5萬元255萬元1萬元10萬 = 10.5 萬元4.3 可供出售金融資產(chǎn)4.2.1 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點4.2.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價值4.2.3 可供出售金融資產(chǎn)持有期間的股利和利息4.2.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價4.2.5 可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓出售4.2.6 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計 處理上的區(qū)別4.2.7 可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示4.3.1 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點1.主要內(nèi)容：可供出售金融資產(chǎn)分為兩類，一類是企業(yè)直接指定的可供出售金融資產(chǎn)，它是指企業(yè)獲得的在活躍市場上有公開報價的股票投資

20、、債券投資，因獲取投資的意圖不十分明確，而被直接指定為可供出售金融資產(chǎn)；另一類可供出售金融資產(chǎn)是企業(yè)全部金融資產(chǎn)中未劃分為其他三類金融資產(chǎn)部分。 2.基本特征：直接指定的可供出售金融資產(chǎn)和未被分類為其他三類金融資產(chǎn)的可供出售金融資產(chǎn)，都有兩個明顯特征：（1）在活躍市場上有公開報價、公允價值能夠持續(xù)可靠獲得和計量；（2）持有意圖不十分明確?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)的最大區(qū)別就在于持有目的的不同。4.3.1 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點4.3.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價值1.可供出售金融資產(chǎn)形成方式（1）購入時即指定的可供出售金融資產(chǎn)主要指企業(yè)購入的在活躍市場有公開報價

21、、其公允價值能夠持續(xù)可靠計量，但持有目的并不十分明確、未被歸類為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。（2）由持有至到期投資轉(zhuǎn)換的可供出售金融資產(chǎn)由持有至到期投資轉(zhuǎn)換的可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)因改變了將持有至到期投資持有至到期的最初意圖，而由金額較大且距到期日時間較長的尚未處置的原持有至到期投資轉(zhuǎn)化成的可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)處置持有至到期投資的金額比較重大時，一般認(rèn)為尚未處置的持有至到期投資不能再認(rèn)定為能夠持有至到期，因此需要其轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)（前提條件是該投資在活躍市場上有公開價格且公允價值能夠持續(xù)可靠計量）。這實際上是對持有至到期投資的重分類。4.3.2 可供出售金融

22、資產(chǎn)的形成方式和入賬價值遇到下列情況時，并不對持有至到期投資進(jìn)行重分類，而是仍作為持有至到期投資對待。這些情況包括：（1）部分出售持有至到期投資日距離該項投資到期日較近，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；（3）部分出售持有至到期投資是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。4.3.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價值2.可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值（1）購入的可供出售金融資產(chǎn)以購入的公允價值加相關(guān)交易費用入賬。（初始直接費用包括在初始成本中，這與交易性金融資產(chǎn)在初始計量上不同）（2）由持有至到期

23、投資重分類形成的以重分類日的公允價值作為入賬價值。重分類日，將持有至到期投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（資本公積）。4.3.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價值例4-6：某企業(yè)20X1年7月1日在二級市場購入A公司股票400萬股，每股成交價10元，購入該股票共支付手續(xù)費、印花稅等交易費用10萬元。初始確認(rèn)時，企業(yè)將購入的該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。交易費用計入成本 借：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票成本 40100000 貸：其他貨幣資金 401000004.3.3 可供出售金融資產(chǎn)持有期間的股利和利息1.可供出售金融資產(chǎn)在持有期間收到的股利和利息借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

24、貸：投資收益該類股利和利息的處理方式與交易性金融資產(chǎn)相同2.可供出售金融資產(chǎn)持有期間的應(yīng)計未到期利息對于債權(quán)型的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)比照持有至到期投資的會計處理方式確定期末攤余成本，然后再確認(rèn)和計量公允價值變動。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價1.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動金額確定方法在會計期末，應(yīng)反映可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動。（1）可供出售權(quán)益工具的公允價值變動就是權(quán)益工具本期末與上期末的公允價值的差額。（2）可供出售債權(quán)工具的公允價值變動是債權(quán)工具本期末公允價值與本期末該債權(quán)工具攤余成本的差額扣除以前期間累計確認(rèn)的公允價值變動額后的金額。2.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處

25、理一般情況下，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)計入所有者權(quán)益（資本公積）而不計入當(dāng)期損益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)（如出售、處置、重分類為持有至到期投資等）時，再將與之相應(yīng)的計入所有者權(quán)益的公允價值變動轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。這與交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入直接記入當(dāng)期損益明顯不同。（二者持有目的不同）例4-7：承例4-6 資料，假如20X1年7月1日購入的400萬股A公司股票在20X1年12月31日的收盤價為每股13元，股票公允價值總額為52000000元。20X1年12月31日應(yīng)調(diào)整該項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值如下：原賬面價值為4010萬元，現(xiàn)公允價值為5200萬元，增

26、加1190萬元。 借：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價值變動 11900000 貸：資本公積 119000004.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價如上例：假如20X1年7月1日購入的400萬股A公司股票在20X1年12月31日的收盤價為每股9元，股票公允價值總額為36000000元。20X1年12月31日應(yīng)調(diào)整該項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值如下：原賬面價值為4010萬元，現(xiàn)公允價值為3600萬元，減少410萬元。 借：資本公積 4100000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價值變動 41000004.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價3.可供出售金融資產(chǎn)的減值損失（1）需要單獨確認(rèn)可

27、供出售金融資產(chǎn)的減值損失。當(dāng)有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。為與一般資產(chǎn)的減值相區(qū)分，實務(wù)中多以“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目反映其減值準(zhǔn)備。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價（2）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的主要證據(jù)可供出售金融資產(chǎn)期末以公允價值計量，期末公允價值有時高于成本，有時低于成本，但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定公允價值低于成本不一定要確認(rèn)減值。只有發(fā)生了對可供出售金融資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量有不利影響（且這種影響能夠可靠計量）的事項才表明該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價一般地，當(dāng)存在下列任何一項客觀證據(jù)時，可判斷

28、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值：1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生逾期等；3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場上繼續(xù)交易；4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價6）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)的失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下

29、降、所處行業(yè)不景氣等；7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價（3）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量。1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)將資產(chǎn)減值損失作為企業(yè)正常經(jīng)營損益處理，原已作為資本公積反映的公允價值下跌數(shù)額，應(yīng)從資本公積中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價例4-8：承前例4-6和例4-7資料，某企業(yè)20X1年7月1日在二級市場購入A公司股票400萬股，每股成交

30、價10元，購入該股票共支付手續(xù)費、印花稅等交易費用10萬元。初始確認(rèn)時，企業(yè)將購入的該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20X1年12月31日的收盤價為每股13元，股票公允價值總額為52000000元。 借：可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具（A）-公允價值變動 11900000 貸：資本公積 1190000020X2年12月31日400萬股A公司股票因A公司發(fā)生重大違法事件導(dǎo)致股價嚴(yán)重下跌，每股收盤價為2元，且該下跌并非暫時性下跌。則應(yīng)對該可供出售權(quán)益工具計提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失32100000元（40100000-4000000X2）。同時將原計入資本公積的金額11900000從資本公積轉(zhuǎn)出。 借：資產(chǎn)

31、減值損失 32100000 資本公積 11900000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價值變動 （52000000-4000000X2） 44000000如前例（2）：某企業(yè)20X1年7月1日在二級市場購入A公司股票400萬股，每股成交價10元，購入該股票共支付手續(xù)費、印花稅等交易費用10萬元。初始確認(rèn)時，企業(yè)將購入的該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。假如20 x1年12月31日A公司股票收盤價每股9元但并沒有出現(xiàn)減值的明顯跡象。則20 x1年12月31日調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價值如下：借：資本公積（40100000-4000000X9） 4100000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公

32、允價值變動 410000020X2年12月31日400萬股A公司股票因A公司發(fā)生重大違法事件導(dǎo)致股價嚴(yán)重下跌，每股收盤價為2元，且該下跌并非暫時性下跌。則應(yīng)對該可供出售權(quán)益工具計提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失3210萬元（40100000-4000000X2）。同時將原計入資本公積的金額410萬元從資本公積轉(zhuǎn)出。 借：資產(chǎn)減值損失 32100000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價值變動 （4000000*9-4000000*2） 28000000 資本公積 41000002）可供出售債權(quán)工具的減值與可供出售權(quán)益工具的減值會計處理原則相同，即應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累

33、計損失，予以轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價3）當(dāng)已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計期間原確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的事項好轉(zhuǎn)或不利因素消失，使已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值又上升時，應(yīng)作為資產(chǎn)價值的恢復(fù)處理。當(dāng)已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售權(quán)益工具投資的價值回升時，不能通過損益賬戶轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失，只能通過權(quán)益（資本公積）轉(zhuǎn)回。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價例4-9，承例4-8資料，如果20X3年12月31日A公司股票收盤價每股5元，每股升值3元，400萬股共升值12000000元，則做如下分錄： 借：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價值變動 12000000 貸：資本公積 120000004.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計價 注意：貸方不是沖減資產(chǎn)減值損失！當(dāng)已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售債權(quán)工具金融資產(chǎn)的價值回升時，應(yīng)通過損益賬戶在已確認(rèn)的減值數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失。如果公允價值上升額超過了原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，超出部分應(yīng)作為資本公積處理。具體會計處理為： 借：可供出售金融資產(chǎn)債券公允價值變動 貸：資產(chǎn)減