外購商譽會計研究

1、外購商譽會計研究摘要：商譽的會計處理一直是會計理論界爭論的焦點問題。目前我國會計準(zhǔn)那么已經(jīng)明確了外購商譽確實認(rèn)和計量方法，要求企業(yè)采用減值測試法對外購商譽進(jìn)展后續(xù)會計處理，這種方法雖然有利于我國會計準(zhǔn)那么同國際會計準(zhǔn)那么的接軌，但實際可操作性和合理性還需要會計理論的進(jìn)一步檢驗。本文主要介紹了對外購商譽進(jìn)展后續(xù)處理的各種會計方法，并分析了互相之間的聯(lián)絡(luò)和區(qū)別。關(guān)鍵詞：外購商譽永久保存法立即注銷法系統(tǒng)攤銷法減值測試法一、外購商譽會計的主要方法(一)永久保存法(Nn-artizatinethd)這種方法是將外購商譽確認(rèn)為企業(yè)的一項永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)說明商譽發(fā)生了不可逆轉(zhuǎn)的貶值或者企業(yè)被整體出售時

2、才對商譽予以注銷，否那么不進(jìn)展任何攤銷或沖減。采用永久保存法的理由：其一，商譽是一項特殊資產(chǎn)，其發(fā)揮作用的形式與企業(yè)所擁有或控制的其它資產(chǎn)存在較大的不同，企業(yè)的有形資產(chǎn)在消費經(jīng)營過程中會發(fā)生各種損耗，如機(jī)器、廠房的破損，消費技術(shù)的過時等，這種損耗與企業(yè)的經(jīng)營時間、經(jīng)營狀況是成正比的。但商譽那么不同，商譽往往并不會隨著企業(yè)對其的使用而降低價值，相反隨著企業(yè)經(jīng)營時間的延長，經(jīng)營狀況的改善，商譽的實際價值可能越來越高。因此，假如機(jī)械地攤銷商譽，將會使會計提醒的信息與企業(yè)實際不相吻合，在商譽攤銷完畢后，也無法解釋企業(yè)所擁有的可能比攤銷前價值更高的商譽。其二，商譽是企業(yè)經(jīng)過漫長的有形投入與無形投入而形成

3、的，企業(yè)在經(jīng)營中發(fā)生的這些有助于形成商譽的支出或者已經(jīng)通過費用核算進(jìn)入當(dāng)期損益，如廣告費、人員培訓(xùn)費等；或者已經(jīng)被計人其它資產(chǎn)的價值之中并通過攤銷分期計入企業(yè)消費本錢，如土地使用權(quán)、專利技術(shù)等。因此，假如還要對商譽進(jìn)展攤銷，就會造成費用的重計，致使商譽的計價和企業(yè)的損益都明顯偏離客觀現(xiàn)實。盡管存在上述理由，永久保存法的缺陷仍很明顯。主要是一方面外購商譽絕不可能始終保持其價值不變。雖然外購商譽價值構(gòu)成中的某些因素，如優(yōu)越的地理位置、壟斷的經(jīng)營地位可能會長期存在，但另外一些因素，如先進(jìn)的消費技術(shù)、高效的管理優(yōu)勢那么會隨著企業(yè)并購整合以及時間的推移而發(fā)生變化、減弱甚至消失。當(dāng)然也不乏并購后商譽價值不

4、但未發(fā)生貶值反而不斷增值的并購企業(yè)，但這局部增值其本質(zhì)是并購企業(yè)在并購后的經(jīng)營過程中所形成的自創(chuàng)商譽，由于性質(zhì)不同，是不能將這局部增值與外購商譽的貶值相抵消的。另一方面外購商譽的獲得需要付出一定代價，并購方會發(fā)生實實在在的現(xiàn)金流出，這局部現(xiàn)金流出從廣義上來講也是企業(yè)的一項經(jīng)營費用，同樣需要企業(yè)通過其后的經(jīng)營收入進(jìn)展彌補。假如對外購商譽的賬面價值始終保存，不進(jìn)展調(diào)整，就無法使與外購商譽有關(guān)的消耗全部進(jìn)入企業(yè)損益，而在企業(yè)清算時，這一局部價值顯然不會給企業(yè)所有者與債權(quán)人帶來任何收益，從而虛夸了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原那么。(二)立即注銷法(Iediaterite-ffethd)這種方法是在獲得外

5、購商譽時，先將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，隨即將其全額注銷，沖減合并企業(yè)的股東權(quán)益，不在賬面保存任何余額。采用立即注銷法的理由：其一商譽是一種不可識別的無形資產(chǎn)，不能分開企業(yè)而單獨存在，并且其價值具有很大的不確定性，在現(xiàn)有的攤銷方法下，無法保證對其攤銷結(jié)果的準(zhǔn)確合理。故在企業(yè)被并購后，商譽應(yīng)隨著被并購企業(yè)的消失而予以注銷，否那么有悖于穩(wěn)健主義原那么。其二假如將外購商譽作為一項資產(chǎn)來處理而對企業(yè)的自創(chuàng)商譽卻不予以確認(rèn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表反映出來的只是企業(yè)未被攤銷的外購商譽的余額而不是全部商譽價值，這樣處理不僅不能向會計信息使用者提供有價值的信息，反而會引起其對企業(yè)財務(wù)狀況和盈利才能的誤解。既使外購商譽與自創(chuàng)商

6、譽的會計處理方法無法保持一致性又會扭曲會計報表信息誤導(dǎo)信息使用者。其三外購商譽的表現(xiàn)形式是由企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易所引起的價值差額，是新的企業(yè)所有者為了獲取超額利潤而事先預(yù)付的代價，與企業(yè)本身無關(guān)。按照資本交易處理的慣例，資本交易所形成的價值差額應(yīng)繞過損益表而直接調(diào)整股東權(quán)益工程，因此，正確的會計處理方法應(yīng)當(dāng)調(diào)減股東權(quán)益，而不應(yīng)當(dāng)沖銷企業(yè)并購當(dāng)期的會計收益或?qū)⑵溥f延沖銷企業(yè)將來各期的收益。立即注銷法的主要缺乏之處主要表達(dá)在：首先，外購商譽是客觀存在的，并購企業(yè)同意以高于凈資產(chǎn)公允價值的價格收購被并購企業(yè)，本身就代表了對被購置企業(yè)將來盈利潛力的認(rèn)可。尤其是在外購商譽的構(gòu)成因素中有相當(dāng)一局部，如有利的地理位

7、置、專有技術(shù)、壟斷的經(jīng)營地位等并不會因企業(yè)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而改變，將外購商譽全額注銷屬于過度穩(wěn)劍其次，將外購商譽立即沖銷，不在賬面反映，合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)中便不再包括外購商譽價值，無法使收購者對支付在外購商譽上的本錢以及對商譽投資的收益率負(fù)責(zé)。外購商譽被注銷后，以凈資產(chǎn)為根底的資本報酬率及其他類似的業(yè)績比率都會因商譽被排除在凈資產(chǎn)之外而被虛增，不能公允地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。最后，將外購商譽，尤其是巨額外購商譽直接沖減股東權(quán)益，會使并購企業(yè)資本總額急劇減少，甚至當(dāng)外購商譽數(shù)額宏大時出現(xiàn)并購企業(yè)資本額缺乏抵減，而使并購企業(yè)股東權(quán)益凈額為負(fù)數(shù)這一難以解釋的現(xiàn)象，導(dǎo)致并購企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，影響企

8、業(yè)的會計信息質(zhì)量。(三)系統(tǒng)攤銷法(Systeatialartizatinethd)系統(tǒng)攤銷法主張首先將外購商譽確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)，然后在預(yù)計的受益期內(nèi)或者法律規(guī)定的有效期內(nèi)予以攤銷，因此也可以將系統(tǒng)攤銷法視為永久保存法與立即注銷法的折衷。采用系統(tǒng)攤銷法的理由：首先，外購商譽是由企業(yè)過去的交易活動所形成的，有明確的計價根底，即購置本錢超過所購置的凈資產(chǎn)公允價值的局部，企業(yè)通過該交易也實現(xiàn)了自身的某種目的，并因此而在以后期間受益，所以外購商譽完全具備資產(chǎn)要素確實認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。其次，外購商譽是并購企業(yè)為了獲取并購后的超額利潤而預(yù)先支付的本錢，與企業(yè)購置的其他長期資產(chǎn)相似，

9、會在將來給企業(yè)帶來效益的同時發(fā)生本錢損耗，因此按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原那么，并購企業(yè)理應(yīng)在其以后的收益期內(nèi)，通過系統(tǒng)攤銷的方法進(jìn)展攤銷(原那么上為直線法)，使其與所獲取的超額收益相配比，否那么會造成將來利潤的虛增。最后，商譽的價值具有較大的不確定性，它所代表的企業(yè)獲得超額收益的才能，不可能永遠(yuǎn)保持，而是隨著市場競爭條件或消費者偏好的改變逐漸喪失。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件下，企業(yè)不斷創(chuàng)造的自創(chuàng)商譽也會逐步取代外購商譽，使外購商譽的作用日益下降。因此，適度穩(wěn)健的處理方法是在確認(rèn)外購商譽后，將其本錢在一定的年限內(nèi)加以攤銷，使企業(yè)的外購商譽價值最終為零。系統(tǒng)攤銷法目前是一種通行的國際慣例，許多原先對外購商譽

10、采用其他會計處理方法的國家，也都改變成了系統(tǒng)攤銷法。理論上雖然系統(tǒng)攤銷法既可以防止永久保存法的極度不穩(wěn)健，又可以防止立即注銷法的過度穩(wěn)健，是一種適度穩(wěn)健的會計處理方法，但是系統(tǒng)攤銷法的實務(wù)操作有較大的困難。這一方法在詳細(xì)操作上的最大難點是攤銷根據(jù)和攤銷期限不易確定。商譽不同于企業(yè)的其他長期資產(chǎn)，商譽的有效期和本錢損耗程度等因素都具有高度的不確定性，事實上人們很難判斷它的本錢損耗與將來收入的關(guān)系，也無法確定商譽的將來受益期，因此無法運用配比原那么對其進(jìn)展合理攤銷。目前對商譽攤銷根據(jù)和攤銷時間確實定主要還是依靠會計人員的職業(yè)判斷，很難防止主觀性甚至惡意的人為操縱，同時對于采取不同的商譽攤銷方式的企

11、業(yè)，其會計信息也會缺乏可比性。采用系統(tǒng)攤銷法的國家，一般都是只對商譽的攤銷期限規(guī)定上限，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況確定適用的攤銷期限，但不管采用何種方法確定商譽的攤銷期，都難免武斷之嫌。另外，商譽攤銷會對企業(yè)的利潤指標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響，降低企業(yè)的競爭力。外購商譽價值的攤銷額要記入企業(yè)的損益中，作為費用從企業(yè)的當(dāng)期利潤中扣除，外購商譽確認(rèn)的入賬價值越大，攤銷期越短，對企業(yè)向外報告的利潤指標(biāo)的負(fù)面影響就越大。二、外購商譽會計處理方法的演進(jìn)(一)外購商譽減值測試的意義資產(chǎn)減值是指由于資產(chǎn)使用價值降低，導(dǎo)致將來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價值的現(xiàn)象。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險不斷加大，各

12、類資產(chǎn)的市場價值經(jīng)常處于變化之中，發(fā)生價值減值是不可防止的，假如無視這一事實，那么不能客觀、真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值。資產(chǎn)減值會計就是以慎重的態(tài)度估計資產(chǎn)的可收回金額，用價值計量代替本錢計量，并將資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的局部排除在資產(chǎn)價值之外為資產(chǎn)的真實價值提供量度的會計處理過程。外購商譽的減值測試是對外購商譽傳統(tǒng)會計處理方法的一大創(chuàng)新，它既有別于永久保存法的極度不穩(wěn)健，又不同于立即注銷法的過度穩(wěn)健，是對系統(tǒng)攤銷法適度穩(wěn)健的改良。外購商譽減值測試在外購商譽的價值降低時，通過將其減值損失計入相應(yīng)期間的損益，從而防止系統(tǒng)攤銷法下人為規(guī)定外購商譽攤銷期的武斷行為。企業(yè)的外購商譽價值往往含有大

13、量并不能代表企業(yè)超額獲利才能的虛增局部，外購商譽價值測試可以很好的對這一局部虛增進(jìn)展瘦身，使每期外購商譽價值的變動及其結(jié)果盡可能與企業(yè)當(dāng)期盈利才能的變化相吻合，符合商譽的內(nèi)在涵義和計量要求。外購商譽減值測試可以有效地解決自創(chuàng)商譽的會計處理難題，對于自創(chuàng)商譽會計實務(wù)的開展具有里程碑的意義。將商譽人為的劃分為自創(chuàng)商譽與外購商譽，且對兩者采用完全不同的會計確認(rèn)、計量以及后續(xù)處理方法一直是商譽會計的一大瓶頸。在目前的會計理論、實務(wù)程度下，完全可以對自創(chuàng)商譽進(jìn)展合理的計量、確認(rèn)，假如能建立完善的商譽減值測試標(biāo)準(zhǔn)那么可以有效地解決自創(chuàng)商譽的后續(xù)處理問題，促進(jìn)自創(chuàng)商譽與外購商譽的合一。(二)外購商譽減值測試

14、的相關(guān)問題研究外購商譽減值測試需要研究的相關(guān)問題包括：(1)外購商譽減值測試的方式討論。商譽減值測試可采用定期測試與不定期測試相結(jié)合的方法，在規(guī)定每相隔一個固定的期間(如1年或2年)對商譽進(jìn)展減值測試的同時，為了保證商譽會計信息的真實性，還應(yīng)對商譽進(jìn)展不定期的測試。一是外購商譽的定期減值測試。商譽的定期減值測試，應(yīng)當(dāng)作為制度規(guī)定列入企業(yè)會計準(zhǔn)那么，在測試時點上不管企業(yè)商譽是否發(fā)生明顯的減值跡象，都要對其進(jìn)展減值測試并予以披露。商譽定期測試的區(qū)間規(guī)定多少為宜，應(yīng)當(dāng)視企業(yè)的詳細(xì)情況而定。當(dāng)企業(yè)商譽資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大而且所處的行業(yè)競爭極為劇烈的情況下，商譽的價值波動劇烈，對商譽的測試區(qū)間也應(yīng)當(dāng)

15、相對短一些；當(dāng)企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定，具有顯著的競爭優(yōu)勢時，為了節(jié)省商譽減值測試的本錢，測試區(qū)間可以規(guī)定的長一些。商譽的定期減值測試一般應(yīng)在會計期末進(jìn)展，并將減值測試的方法、步驟、結(jié)果在年度會計報表中全面披露。目前絕大多數(shù)國家對外購商譽減值測試的區(qū)間都規(guī)定為1年。美國FASB第142號準(zhǔn)那么規(guī)定每年至少對商譽進(jìn)展一次減值重估。IAS同樣提出了企業(yè)至少每年估計一次可收回金額，但其前提是商譽的有用年限超過20年，假設(shè)年限小于20年，那么只應(yīng)進(jìn)展攤銷。我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么第二十三條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)展減值測試。二是外購商譽的不定期減值測試。在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境急劇惡化，商譽明顯受損時

16、，不管企業(yè)是否處于定期減值測試的時點上都應(yīng)立即對商譽進(jìn)展減值值測試。美國FASBl999年發(fā)布的?征求意見稿?中建議，在獲得日需具備以下一個以上的因素，企業(yè)外購商譽必須在獲得日后兩年內(nèi)進(jìn)展減值測試：收購方企業(yè)所支付的收購本錢遠(yuǎn)超出了被收購企業(yè)在開場考慮合并前的市場公允價值；企業(yè)并購交易中明顯存在著劇烈的競價過程；在全部購置本錢中商譽占有非常大的比重；收購方企業(yè)主要是以股票來支付其收購本錢的。此外，人們認(rèn)為在并購日后，當(dāng)企業(yè)處于一下情形時，也應(yīng)立即對外購商譽進(jìn)展不定期減值測試：合并日后，企業(yè)經(jīng)營狀況惡化、整體價值下跌或股票價格發(fā)生大幅度下降；對確定購置價格有著重要影響的預(yù)期良好事項，其發(fā)生的可能

17、性在合并后出現(xiàn)了重大變化；發(fā)生了對外購商譽價值造成重大損害的不利變動。(2)外購商譽減值測試的程序。美國FASB第142號準(zhǔn)那么要求通過兩個步驟對外購商譽進(jìn)展減值測試：第一步，將報告單位(包括商譽)的公允價值與其賬面價值相比擬，假如報告單位的公允價值超過其賬面價值，該報告單位的商譽就沒有發(fā)生減值。反之，即假如報告單位的賬面價值超過其公允價值，應(yīng)進(jìn)展商譽減值測試的第二步驟，以確定存在的減值損失的數(shù)量。第二步，將報告單位的商譽的內(nèi)含公允價值與其賬面價值相比擬，假如報告單位商譽的賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，應(yīng)將其差額確認(rèn)為減值損失，確認(rèn)的損失不應(yīng)當(dāng)超過商譽的賬面價值。確認(rèn)減值損失后，商譽調(diào)整后的賬面

18、價值將作為其新的會計基矗我國新公布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么一資產(chǎn)減值?借鑒了美國FASB第142號會計準(zhǔn)那么，對外購商譽的減值測試方法也作出了明確的規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)展減值測試。商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試。在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比擬，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)展減值測試，比擬這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資

19、產(chǎn)組組合的賬面價值(所分?jǐn)偵套u的賬面價值局部)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。(三)外購商譽減值測試中存在的主要問題其存在的問題主要表達(dá)在：一是外購商譽減值測試涉及到多方面不確定和難以確定的因素，存在著大量的預(yù)測和估計，難以從根本上防止主觀性和不一致的問題，使得外購商譽減值確實認(rèn)和計量具有不準(zhǔn)確性。目前，會計信息的相關(guān)性和可靠性的矛盾在資產(chǎn)減值會計中反映的較為強烈，在目前外購商譽減值會計施行條件還不完全成熟的條件下，采用減值測試法對外購商譽進(jìn)展后續(xù)會計處理，有時不僅不能增強會計信息的相關(guān)性，反而削弱了會計信息的可靠性。二是外購商譽減值測

20、試為一些企業(yè)利用外購減值準(zhǔn)備操縱利潤提供了可乘之機(jī)，形成新的會計造假手段。外購商譽減值的計量具有較大的靈敏性。賦予企業(yè)過多的選擇會計方法的權(quán)利，從而為一些企業(yè)進(jìn)展會計造假提供了便利條件。企業(yè)可以輕而易舉地利用外購商譽玩數(shù)字游戲，實際上，通過美國2002年前后的外購商譽會計理論，定期減值測試法的弊端已己暴露無疑。而且，從上市公司計提商譽減值準(zhǔn)備的實際情況看，估計判斷的成分相當(dāng)大，隨意性極高，如rld公司對商譽減值的估計偏向就高達(dá)50億美元，報表使用者很難判斷公司是否多計或少計商譽減值準(zhǔn)備。外購商譽減值測試的可操作性差，加大了會計監(jiān)控的難度。從對外購商譽減值的規(guī)定中不難看出，外購商譽減值準(zhǔn)備的計提帶有很強的主觀性，缺乏可靠、權(quán)威的證據(jù)，因此很難考察其合理性。使得對其的審計監(jiān)視需要花費大量的時間和金錢，進(jìn)步了審計本錢，加大了會計監(jiān)控難度。三、外購商譽會計處理方法的選擇(一)被并購企業(yè)作為獨立的經(jīng)濟(jì)實體持續(xù)經(jīng)營假如企業(yè)并購后，被并購企業(yè)的資產(chǎn)、人員根本保存，未作較大改變，而且并購企業(yè)對被并購企業(yè)的消費經(jīng)營風(fēng)格、方式也沒有強烈的干預(yù)，這種情況下被并購企業(yè)的商譽是可以繼續(xù)為合并后的企業(yè)創(chuàng)造價值的，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為合并企業(yè)的一項資產(chǎn)