基于編制政府資產(chǎn)負債表的會計理論探析

1、基于編制政府資產(chǎn)負債表的會計理論探析基于編制政府資產(chǎn)負債表的會計理論探析我國目前的政府會計體系包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，基于收付實現(xiàn)制重點反映政府的財政收支和預(yù)算的執(zhí)行情況。十八屆三中全會明確提出要加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負債表建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，說明下一步我國將引領(lǐng)和推進政府會計的改革與開展。財政部已對行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)那么進展了修訂，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負債表，也在2022年底啟動了政府資產(chǎn)負債核算課題工程，進展相關(guān)研究。本文在借鑒我國企業(yè)會計根本準(zhǔn)那么和美國政府會計理論的根底上，討論編制政府資產(chǎn)負債表的會計根

2、本理論。一、會計目的會計目的是指會計工作所要到達的終極目的，意在解決向誰提供和提供什么樣的會計信息這兩個問題。主要有兩種觀點，一是決策有用觀，二是受托責(zé)任觀。我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么中明確財務(wù)會計報告的目的是通過向會計信息使用者提供會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于會計信息使用者作出經(jīng)濟決策。這種目的涵蓋了以上兩種觀點，兼顧決策有用觀和受托責(zé)任觀，學(xué)術(shù)界已達成共識，并形成了企業(yè)會計的根本理論。對于政府會計，美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)那么咨詢委員會FASAB認為聯(lián)邦財務(wù)報告應(yīng)能幫助使用者評價政府的運行和一定期間內(nèi)政府所作的投資對國家產(chǎn)生的影響。美本文由論文聯(lián)盟搜集整理國州與地方政府會計準(zhǔn)那么委員會G

3、ASB將政府財務(wù)報告目的又劃分為三大類：1幫助政府履行受托責(zé)任以及使用者評價此項受托責(zé)任;2幫助使用者評價政府主體當(dāng)年的運營成果;3幫助使用者評價政府主體可以提供的公共效勞的程度以及政府到期履行還債義務(wù)的才能。其中，評價受托責(zé)任是其他目的必須遵循的最高財務(wù)報告目的?？梢?，美國政府會計的目的側(cè)重于受托責(zé)任觀點。國家公民與其政府之間的關(guān)系是一種委托代理關(guān)系，政府為了保證充足的財政資金行使公共權(quán)利和職能，強迫、無償?shù)叵蚬裾魇崭鞣N稅費，而公民希望政府能合理、有效地使用財政資金提供公共效勞，其必然關(guān)注政府對資金的使用情況和由此形成的財務(wù)狀況。我國是社會主義國家，以公有制經(jīng)濟為根底，人民代表大會代表人民

4、行使公共權(quán)利，政府作為執(zhí)行者有責(zé)任、有義務(wù)向公眾公示所控制的財政資金的獲得與使用情況的報告，以評價其承受公民委托管理和使用社會資源的責(zé)任。我國政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的財務(wù)狀況等會計信息最終以提供政府資產(chǎn)負債表等財務(wù)報告來反映，因此政府會計的首要目的應(yīng)該定位于受托責(zé)任觀，即向人民代表大會、社會公眾和其他利益相關(guān)者提供各級政府的財務(wù)狀況、財政資金收支狀況等會計信息，以便評價公共受托責(zé)任。政府明確這一目的，通過提供政府部門的財務(wù)狀況等會計信息，實現(xiàn)政府財政信息的公開透明，更好地約束政府行為，減少腐敗現(xiàn)象。二、會計主體會計主體指會計信息所反映的特定單位或組織，用以明確會計核算的空間范圍。明確會計主體

5、才能劃分會計所要處理的各項交易或事項的范圍，保證會計核算工作的正常開展，實現(xiàn)會計目的。企業(yè)會計主體在企業(yè)會計準(zhǔn)那么中指的是會計核算主體，但是政府會計主體的范圍并沒有統(tǒng)一認識。國際上，對于政府會計的會計主體，許多國家都區(qū)分記賬核算主體和報告主體。區(qū)分記賬的標(biāo)準(zhǔn)，主要看會計主體是否獨立記賬和單獨編制對外會計報表。FASAB認為：作為聯(lián)邦報告主體的每個聯(lián)邦機構(gòu)、工程和預(yù)算賬戶均應(yīng)提供本級財務(wù)報告，聯(lián)邦政府還需要編制整個政府的合并財務(wù)報告。GASB認為：政府單位與私立企業(yè)不同，私立企業(yè)將整個企業(yè)作為一個單一的會計主體，政府單位那么通過多個獨立的基金和賬群主體進展處理?？梢姡绹卜钟涃~核算主體和報告主

6、體。它的記賬主體通常表現(xiàn)為各類基金，報告主體那么采用了雙重視角，既包括各類基金，也包括政府整體，即每一個基金都是一個獨立會計主體，一個政府部門是各種基金會計主體的組合。所以，美國政府會計主體實際上反映包括所有與政府相關(guān)的經(jīng)濟活動。在考慮我國政府會計的會計主體時，應(yīng)該根據(jù)我國的詳細國情，不能照搬國外理論。要明確我國政府會計的主體，就要先明確政府的概念范疇。我國政府作為一個獨立的主體，本身又由多個主體組成，從縱向看，包括中央、盛市、縣和鄉(xiāng)五個級次，從橫向看，包括本級的各個行政單位、部門;狹義上來說政府就是行政單位、部門的總和，廣義上還包括所屬的行政單位部門列入決算口徑的事業(yè)單位。所以，政府是一個虛

7、擬的稱呼，實際上由各個實體行政單位及部門、事業(yè)單位組成。本文的觀點是要全面地把提供公共效勞的每一級政府所屬的行政單位、部門和列入決算口徑的事業(yè)單位作為會計核算主體，政府作為報告主體。詳細來說，行政單位和列入決算口徑的事業(yè)單位級別由低到高，低一級的會計主體核算本級各項交易或事項形成財務(wù)報告，高一級的會計主體不僅核算本級各項交易或事項形成財務(wù)報告，還要按屬下的低一級的會計主體的各項交易或事項逐步匯總、合并，類似于企業(yè)集團編制合并財務(wù)報告，涉及進展內(nèi)部往來的交易或事項抵銷和調(diào)整，最后匯總、合并本級的所有行政單位和目前列入決算口徑的事業(yè)單位的財務(wù)報告，形本錢級地方政府財務(wù)報告，地方政府財務(wù)報告逐級匯總

8、形成中央政府財務(wù)報告。因此，除了最低級別的會計主體，每一個會計主體既是本級核算主體，也是報告主體。政府是一個報告主體，類似于企業(yè)集團。三、會計要素會計要素是會計核算對象的根本分類，是設(shè)定會計報表構(gòu)造和內(nèi)容的根據(jù)，也是進展確認和計量的根據(jù)。我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么中會計要素主要包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。FASAB規(guī)定政府財務(wù)報表的要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。GASB規(guī)定財務(wù)報表的要素為資產(chǎn)、負債、遞延資源流出、遞延資源流入、凈資產(chǎn)、資源流出和資源流入。資產(chǎn)是政府當(dāng)前可以控制并且可以帶來將來效勞才能的資源;負債是政府承當(dāng)?shù)?、會?dǎo)致資源流出的現(xiàn)時義務(wù)。可見，國內(nèi)外的資產(chǎn)和負

9、債要素概念強調(diào)的是政府的資源流入和流出。目前我國財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計準(zhǔn)那么中的會計要素包括五類，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出，每一個會計要素都有明確的定義。政府、行政單位和事業(yè)單位的財務(wù)報告中也有資產(chǎn)負債表，但關(guān)鍵問題不是定義是否準(zhǔn)確或報表是否存在，而是資產(chǎn)負債表中涉及的資產(chǎn)和負債覆蓋范圍是否全面，核算是否準(zhǔn)確。例如財政總預(yù)算會計制度中資產(chǎn)定義為一級財政掌管或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，從詳細內(nèi)容看只反映財政資金，沒有反映政府享有的權(quán)益資產(chǎn)。負債那么是一級財政所承當(dāng)?shù)哪芤载泿庞嬃?、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)，主要反映顯性負債。對于社會保障等引致的隱性債務(wù)和政府擔(dān)保等或有負債

10、并沒有并入資產(chǎn)負債表。因此，在編制政府資產(chǎn)負債表時，要適度擴大政府的資產(chǎn)和負債的覆蓋范圍，不僅包括財政資金和顯性負債，還要包括權(quán)益資產(chǎn)和隱性負債、或有負債，以便準(zhǔn)確地摸清政府的家底，這項工作比擬復(fù)雜，需要逐條逐項地詳細分析資產(chǎn)和負債的工程。已施行的新的行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)那么對于資產(chǎn)和負債的工程核算有所改良，表如今增加無形資產(chǎn)、政府儲藏物資、公共根底設(shè)施等資產(chǎn)的工程，虛提固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，基建工程作為資產(chǎn)并入資產(chǎn)負債表等，但對于資產(chǎn)卻沒有引入期末減值測試，例如政府儲藏物資發(fā)生霉變，其價值就會貶值，不計減值就會虛增資產(chǎn)的價值，偏離真實性要求。因此，仍需改良資產(chǎn)和負債的核

11、算方法。四、會計核算根底我國企業(yè)會計準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)會計確實認、計量和報告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基矗收付實現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種會計根底，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認收入和費用等的根據(jù)。在企業(yè)會計中，不完全根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，仍存在收付實現(xiàn)制，表如今現(xiàn)金流量表的編制。FASAB規(guī)定美國聯(lián)邦政府各部門在每個財政年度完畢時，都編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底的財務(wù)報告，并提交給聯(lián)邦財政部，由財政部按照聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)那么的規(guī)定進展匯總，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底的聯(lián)邦政府年度綜合財務(wù)報告。此外，聯(lián)邦各部門每月還要向財政部提交以收付實現(xiàn)制為根底的報告，反映各部門的收入和支出情況。GASB也是采用收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)

12、生制并存，其中，政府層面財務(wù)報表是按完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制根底編制的，基金財務(wù)報表是按修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制根底編制的。目前我國政府會計體系指的是反映政府預(yù)算情況的預(yù)算會計，這種預(yù)算會計的核算根底是收付實現(xiàn)制，更關(guān)注于財政收入和支出的流量信息，但反映政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債表，核算根底只能是權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映資產(chǎn)、負債的存量信息。所以政府會計應(yīng)當(dāng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)然這種引入不是由權(quán)責(zé)發(fā)生制完全去代替收付實現(xiàn)制，而是二者的并存：一般采用收付實現(xiàn)制，局部經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。新的行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)那么已經(jīng)作此修訂，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，作為收付實現(xiàn)制的補充。在逐步引

13、入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以對政府的資產(chǎn)和負債進展準(zhǔn)確的核算，例如，固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、資產(chǎn)的減值、應(yīng)收應(yīng)付和預(yù)收預(yù)付等業(yè)務(wù)，會更加完善政府對資產(chǎn)和負債等存量會計信息的真實反映。五、會計計量會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進展計量，確定相關(guān)金額。我國企業(yè)會計根本準(zhǔn)那么中計量屬性主要包括歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。歷史本錢通常反映的是資產(chǎn)或者負債過去的價值，而重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值通常反映的是資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)時本錢或者現(xiàn)時價值。根本準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進展計量時，一般

14、應(yīng)當(dāng)采用歷史本錢，采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額可以獲得并可靠計量。FASAB認可的計量屬性有歷史本錢、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行本錢、可實現(xiàn)凈值和將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，但在美國聯(lián)邦政府的資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)是以歷史本錢計價，而不采用市場價值。2022年開場，GASB建議修改地方政府公允價值會計準(zhǔn)那么，試圖在州與地方政府會計核算中引入公允價值。目前，行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準(zhǔn)那么中規(guī)定財產(chǎn)物資的購建按實際本錢計量，且除國家另有規(guī)定者外，一律不得自行調(diào)整其賬面價值，即主要采用的是歷史本錢計量。這可能是考慮引入其他計量屬性確實存在障礙，政府資產(chǎn)的專有性無法用市場價值去衡量，一些自然資源等資產(chǎn)價值無法估算等原因。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，很明顯這種單一的計量屬性已經(jīng)不能滿足資產(chǎn)負債表真實公允的需要?，F(xiàn)時價值的應(yīng)用主要表達在資產(chǎn)要素，隨著政府購置相關(guān)規(guī)定逐漸完善，政府的資產(chǎn)通過向市場公開招標(biāo)、詢價等方式購置，實際上是政府作為市場經(jīng)濟的參與者，與其他參與者無異，在交易的過程中雙方可以討價還價，公平公允地進展會談，現(xiàn)時價值的計量已經(jīng)具備了經(jīng)濟環(huán)境。至于政府資產(chǎn)專有性無法可靠獲得市場價值和自然資源的估算等難計量的問題，本文不贊成引入名義金額，不能將某些沒有類似市價的公共根底設(shè)施以名義金額一元錢入賬，貶低國有資產(chǎn)，而