上海師范大學(xué)財務(wù)會計8資產(chǎn)減值

1、1一、減值資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)二、資產(chǎn)可收回金額的計量三、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值四、商譽減值的處理 第八章 資產(chǎn)減值2一、減值資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于帳面價值，本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。 這里的資產(chǎn)主要是指長期資產(chǎn)，包括采用成本模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)（探明礦區(qū)權(quán)益+井及相關(guān)設(shè)施）、無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出）以及商譽。 3（二）資產(chǎn)減值的認(rèn)定1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。 存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了

2、減值： （1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。 （2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。 （3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。4（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金

3、額等。（7）其它表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。2.因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。（三）資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回 屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值規(guī)范內(nèi)的資產(chǎn)減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，不予轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。5 資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。（一）確定資產(chǎn)減值金額的基本方法1. 資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。會

4、計分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：XX資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2. 可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。（二）估計資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則（1）以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價值，之后又沒有消除這一差異的交易或者事項，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。二、資產(chǎn)可收回金額的計量6（2）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。（3）如果沒有證據(jù)或理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去

5、處置費有后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。（三）公允價值減去處置費用后凈額的估計 1. 公允價值的估計 （1） 以資產(chǎn)活躍市場的公平交易中銷售協(xié)議價格； （2） 不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，以活躍市場中資產(chǎn)的市 場價格（買方出價）； （3）不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ) 進(jìn)行估計（如同行類似資產(chǎn)的最近交易價格）。 2. 處置費用的估計 處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。7（四）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計1.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計的三個因素 預(yù)計未來現(xiàn)金流量

6、 預(yù)計使用壽命 預(yù)計折現(xiàn)率（1）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量包括下列各項： A、資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 B、為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出） C、資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量8（2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不包括下列各項 A、與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量 B、與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量 C、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出 D、與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量（3）預(yù)計未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) A、預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)

7、，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或遞減的增長率為基礎(chǔ)。 B、建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。9（4） 折現(xiàn)率的估計 折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。 折現(xiàn)率的選擇一般采用市場利率。在市場利率無法確定的情況下，可以選擇替代利率，如加權(quán)平均資金成本、增量借款利率、其他市場借款利率等。（5）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)預(yù)計的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率在資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)予以折現(xiàn)后的金額確定。計算公式如下：資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=（第t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流

8、量/（1+折現(xiàn)率）t）10例題12005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購入一項利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項設(shè)備可能減值。（1）如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場上廠商愿意以2,200,000元的銷售凈價收購該設(shè)備；（2）尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預(yù)計處置帶來現(xiàn)金流量為380,000元；（3）采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2005年賬面價值3,000,000元，已經(jīng)計提折舊500,000元，以前年度已計提減值準(zhǔn)備200,000元。 問題：

9、如何對A企業(yè)進(jìn)行減值測試？如發(fā)生減值損失，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？11（1）比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額：賬面價值=原值-折舊-已計提資產(chǎn)減值 =3,000,000-500,000-200,000=2,300,000元銷售凈價2,200,000元， 該設(shè)備賬面價值已經(jīng)超過銷售凈價，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。 注意：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地調(diào)整資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。12（2）計算資產(chǎn)使用價值。通過計算未來預(yù)計現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來確定資產(chǎn)的使用價值。 預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算表年份 預(yù)計未來現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率

10、折現(xiàn)系數(shù)現(xiàn)值2006500,000 5%0.9524 476,1902007480,000 5%0.9070435,3742008460,000 5%0.8638397,3652009440,000 5%0.8227361,9892010420,000 5%0.7835329,0812011380,000 5%0.7462283,562合 計 2,283,561 資產(chǎn)使用價值為2，283，561元，銷售凈價為2，200，000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。 確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16，439元（2，300，000-2，283，561）。（3）資產(chǎn)損失的會計處理。借：資產(chǎn)減值損失16 439 貸

11、：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16 439131.資產(chǎn)組的認(rèn)定 （1）基本原則 資產(chǎn)組的認(rèn)定，以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。 （2）在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。2. 比較資產(chǎn)組的賬面價值（包括分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)和商譽）與可收回金額，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。三、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值143. 資產(chǎn)組的減值損失 （1）首先抵減商譽的賬面價值； （2） 根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其它各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其它各項資產(chǎn)的賬面價值； （3） 抵減后的各項資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之最高者： A、 該

12、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 B、 該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 C、 零 （4） 因上述原因而導(dǎo)致未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其它各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?5【例題2】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止?，其中C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元（含合并商譽為20萬元）。該公司計算C分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬元。假定C分

13、公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命相同。 要求：計算商譽、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會計分錄。 16 答：C資產(chǎn)組的賬面價值520萬元， 可收回金額400萬元，發(fā)生減值120萬元。 C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100（250+150+100）250=50萬元乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100（250+150+100）150=30萬元無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100（250+150+100）100

14、=20萬元會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失 120 貸：商譽減值準(zhǔn)備 20 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 （50+30）80 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20 17 【例題3】大海公司有一甲生產(chǎn)線，生產(chǎn)光學(xué)器材，由甲、乙、丙三部機器構(gòu)成，初始成本分別為80萬元，120萬元和200萬元。使用年限為10年，已使用5年，預(yù)計凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。由于2006年該生產(chǎn)線所生產(chǎn)光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，使得到年底導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品銷路銳減40%。因此，公司于年末對該條生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。經(jīng)估計生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，得到其現(xiàn)值為120

15、萬元。而公司無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額，則以預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 2006年末甲機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，乙、丙機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。整條生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用5年。 要求：（1）確定2006年12月31日資產(chǎn)組賬面價值。 （2）計算資產(chǎn)減值損失，將計算結(jié)果填入下表。 （3）編制計提資產(chǎn)減值損失的會計分錄。 18 答： （1） 資產(chǎn)組賬面價值 （80+120+200）-（80105+120105+200105）200萬元。 （2） 資產(chǎn)減值損失計算表 項目 機器甲 機器乙 機器丙 整條生產(chǎn)線（

16、資產(chǎn)組）賬面價值 400000 600000 1000000 2000000可收回金額 1200000減值損失 800000減值損失分?jǐn)偙壤?20% 30% 50%分?jǐn)倻p值損失 100000 240000 400000 740000分?jǐn)偤筚~面價值 300000 360000 600000 尚未分?jǐn)偟臏p值損失 60000二次分?jǐn)偙壤?37.50% 62.50% 二次分?jǐn)倻p值損失 22500 37500 60000二次分?jǐn)偤髴?yīng)確認(rèn)減值損失總額 262500 437500 二次分?jǐn)偤筚~面價值 337500 56250019注：抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂Ｒ蚣讬C器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，所以分?jǐn)偟膬r值損失為10萬元，而不是16萬元。（3）借：資產(chǎn)減值損失機器甲 100000 機器乙 262500 機器丙 437500 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備機器甲 100000 機器乙 262500 機器丙 437500201、在減值測試時間上，國際會計準(zhǔn)則商譽減值測試必須每年進(jìn)行一次，我國準(zhǔn)則要求對商譽每年至少進(jìn)行一次減