風力發(fā)電行業(yè)稅收政策解讀

1、風力發(fā)電行業(yè)稅收政策解讀近年來，在全球日益提倡低碳、環(huán)保、可持續(xù)發(fā)展的背景下，我國新能源和 可再生能源發(fā)展迅速。 作為最成熟， 最具大規(guī)模開發(fā)潛力的清潔能源之一， 風電 行業(yè)更是得到了長足的發(fā)展， 有力地促進了我國能源結構和生產布局的優(yōu)化。 為 鼓勵和支持風電行業(yè)的發(fā)展， 我國出臺了有針對性的稅收優(yōu)惠政策， 同時在通用 稅收政策方面，風電行業(yè)也有其自身的特點。本文對此試做簡單分析。一、企業(yè)所得稅三免三減半中華人民共和國企業(yè)所得稅法 （簡稱企業(yè)所得稅法）第四章稅收優(yōu)惠 第二十七條規(guī)定，企業(yè)“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得” 可以免征、減征企業(yè)所得稅。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實

2、施條例 （簡稱實 施條例）第八十七條對上述規(guī)定進一步明確，上述國家重點扶持的公共基礎設 施項目，是指公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄 規(guī)定的港口碼頭、 機場、 鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。同時規(guī)定，企業(yè)從事前款規(guī)定 的國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營所得， 從項目取得第一筆生產經營 收入所屬納稅年度起， 第一年至第三年免征企業(yè)所得稅， 第四年至第六年減半征 收企業(yè)所得稅。首先，風力發(fā)電作為一種新能源發(fā)電行業(yè)，屬于企業(yè)所得稅法及實施 條例規(guī)定的公共基礎設施項目， 可以享受三免三減半的稅收優(yōu)惠， 但須及時辦 理事前備案手續(xù)，避免不必要的稅收損失。根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)稅收

3、 減免管理辦法（試行）的通知（國稅發(fā) 2005129 號）1、國家稅務總局關于 企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知 （國稅發(fā) 2008111 號）2 、國家稅務總局 關于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補充通知 （國稅函2009255 號）3以及企 業(yè)所得稅優(yōu)惠管理相關政策規(guī)定， 企業(yè)所得稅優(yōu)惠分為審批管理和備案管理兩種 情況，備案管理又分為事前備案和事后備案， 實行事前備案管理的納稅人應向稅 務機料，提請備案， 經稅務機關登記備案后執(zhí)行， 否則不得享受稅收優(yōu)惠。 同時， 對列入備案管理的企業(yè)所得稅減免的范圍、方式，由各省、自治區(qū)、直轄市和計 劃單列市國家稅務局、地方稅務局（企業(yè)所得稅管理部門）自行研

4、究確定。企業(yè) 在項目投產前應及時與當?shù)囟悇諜C關聯(lián)系， 了解當?shù)卣撸?按規(guī)定辦理相關備案 手續(xù)。盡管各省規(guī)定略有差異， 但風電行業(yè)作為基礎設施項目， 一般是按事前備 案管理。其次， 享受稅收優(yōu)惠的起始年份為項目取得第一筆生產經營收入 （包括 試運行收入）所屬的納稅年度。 準備年末投產的企業(yè)項目若在年末投產， 即第一 筆試運收入發(fā)生在年末， 則當年就計入三免三減半的稅收優(yōu)惠期， 而當年實際享 受的免稅額可能非常小， 相當于免稅期減少一年， 稅收損失非常大。 企業(yè)應根據(jù) 實際情況，權衡當年投產產生的效益能否超過由此造成的稅收損失，如果不能， 從稅收角度講， 則可將試運行推至次年年初進行。 最后，稅

5、收優(yōu)惠是按項目劃分， 而不是按企業(yè)劃分。 項目分期開發(fā)的風電企業(yè)， 可向稅務機關申請各期項目分別 享受三免三減半的稅收優(yōu)惠， 但應注意分開核算各期項目收入成本， 并合理分攤 期間費用，以備稅務機關審查。二、CDM 收入稅收政策2005 年正式生效的京都議定書引入了清潔發(fā)展機制（簡稱 CDM ）。清 潔發(fā)展機制是發(fā)達國家締約方為實現(xiàn)其溫室氣體減排義務與發(fā)展中國家締約方 進行項目合作的機制，通過項目合作，促進聯(lián)合國氣候變化框架公約最終目 標的實現(xiàn)， 并協(xié)助發(fā)展中國家締約方實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展， 協(xié)助發(fā)達國家締約方實現(xiàn)其量化限制和減少溫室氣體排放的承諾。（一） CDM 項目所得稅優(yōu)惠財政部、國家稅務總局聯(lián)

6、合下發(fā)的 關于中國清潔發(fā)展機制基金及清潔發(fā)展 機制項目實施企業(yè)有關企業(yè)所得稅政策問題的通知 （財稅200930 號），明確了 我國關于開展 CDM 項目的所得稅優(yōu)惠政策， CDM 項目實施企業(yè)上繳國家收入 準予在稅前全額扣除。清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法 （修訂）（國家發(fā)改委、 科技部、外交部、財政部 2011 年第 11 號令）明確了不同的 CDM 項目溫室氣體 減排量轉讓額在國家和實施企業(yè)間的分配比例， 風力發(fā)電項目屬于該辦法規(guī)定的 其他類型項目，國家收取溫室氣體減排量轉讓交易額的 2%。財稅200930 號文 件第二條第一款規(guī)定， CDM 項目實施企業(yè)按照上述比例上繳給國家的部分，準 予

7、在計算應納稅所得額時扣除。（二） 0CDM 收入是否交納增值稅或營業(yè) 稅 風電 企業(yè) 的 CDM 收 入是 指 CER s （ Certificated Emissions Reductio ns）收入，即核證的減排量轉讓收入。京都議定書規(guī)定，二氧化碳、 甲烷、氧化亞氮、氫氟碳化物、 氟化碳和六氟化硫這 6種氣體未使用的排放指標 經過一系列計算、驗證、申請、批準等程序后，可以在國際市場上交易。由此可 見，風電企業(yè)的 CDM 收入實際上是“碳減排指標”轉讓收入。下面我們從增值 稅和營業(yè)稅兩個方面進行分析。 中華人民共和國增值稅暫行條例 第一條規(guī)定， 在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、 修

8、理修配勞務以及進口貨物的單 位和個人， 為增值稅的納稅人， 應當依照本條例繳納增值稅。 首先十分明確的是 轉讓“碳減排指標”不屬于提供加工、修理修配勞務，那么是否屬于貨物呢，中 華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第二條規(guī)定， 條例第一條所稱貨物是指有 形動產， 包括電力、 熱力、氣體在內。 顯然“碳減排指標” 也不屬于有無形動產。 所以 CDM 收入不應交納增值稅。 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例第一條規(guī) 定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、 轉讓無形資產或者銷售不動 產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。首先，轉讓“碳減排指標” 是否屬于提供營業(yè)稅勞務？外國企業(yè)

9、出資購買中 國風電企業(yè)經核證的碳減排量， 目的只是為了獲得該項目所產生的溫室氣體減排 量指標，而并不是為了獲得中國風電企業(yè)從事該項目所提供的勞務。即在 CDM 交易過程中， 外國企業(yè)并沒有接受中國風電企業(yè)提供的任何勞務， 因而對中國企 業(yè)向外國企業(yè)轉讓“碳減排指標”收取的款項不能按銷售應稅勞務征收營業(yè)稅。 其次，轉讓“碳減排指標”是否屬于轉讓無形資產？根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋，轉讓 無形資產稅目的征收范圍包括：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉 讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。轉讓“碳減排指標”顯然不屬于上述任 何一種。綜上分析，風電企業(yè)的 CDM 收入也不應交納營業(yè)稅。三、增值稅優(yōu)惠政

10、策根據(jù)財政部、 國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通 知（ 財稅2008156 號） 5，銷售利用風力生產的電力實現(xiàn)的增值稅實行即征 即退 50% 的政策。風電行業(yè)雖然前期投資成本很高，但后期運維成本卻相對較 低，在建設階段投資的設備進項稅額抵扣完以后，每年的運行材料、維修材料、 備品備件等形成的進項稅額占比非常小， 如果沒有相關優(yōu)惠政策， 風電企業(yè)的后 期增值稅稅負將會非常高。因此財稅 2008156 號文的出臺，為風電企業(yè)的發(fā)展 解決了“后顧之憂”，提高了風電企業(yè)投資的積極性。享受該優(yōu)惠政策時需要注 意兩點，一是同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一樣， 企業(yè)應先向主管稅務機關辦理備案手

11、續(xù)；二是隨增值稅上交的城市維護建設稅、 教育費附加和地方教育費附加不能隨 退回的增值稅一起退還。 根據(jù)財政部、 國家稅務總局關于增值稅營業(yè)稅消費稅 實行先征后返等辦法有關城建稅和教育費附加政策的通知 （財稅 200572 號）規(guī)定，對“三稅”實行先征后返、先征后退、即征即退辦法的，除另有規(guī)定 外，對隨“三稅”附征的城市維護建設稅和教育費附加，一律不予退（返）還。四、財政性資金稅收政策 目前風電行業(yè)涉及的財政性資金主要包括節(jié)能減排資金、 可再生能源發(fā)展專 項資金、風電企業(yè)增值稅即征即退 50% 稅款、中央管理企業(yè)基建貸款財政貼息 資金以及地方性新能源和可再生能源項目財政貼息資金等。 這類財政性資

12、金的稅 收政策如下：（一）不計入收入總額的財政性資金財政部、 國家稅務總局關于財政性資金、 行政事業(yè)性收費、 政府性基金有 關企業(yè)所得稅政策問題的通知 （財稅2008151 號）7 規(guī)定，企業(yè)取得的各類 財政性資金， 除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的， 均應計入企業(yè)當年 收入總額。 即國家投資和資金使用后要求歸還本金的財政性資金，不計入收入 總額，不需交納企業(yè)所得稅。 海上風電項目申請取得的節(jié)能減排資金是符合上述 條件的財政性資金。 根據(jù)財政部關于印發(fā) 中央國有資本經營預算節(jié)能減排資金 管理暫行辦法的通知（財企201192 號）8 ，海上風電作為重點行業(yè)節(jié)能技術、 低碳技術及循環(huán)經濟領

13、域關鍵技術示范應用項目之一， 包括在節(jié)能減排資金申報 項目范圍之內，其節(jié)能減排資金的核定標準為按不超過項目實際投資額的 20% 注入資本金。風電企業(yè)取得這類資金作為國家投資處理， 不需要交納企業(yè)所得稅。（二）計入收入總額的財政性資金 根據(jù)有關政策規(guī)定， 計入收入總額的財政性資金符合一定條件的可以作為不 征稅收入，否則應正常交納企業(yè)所得稅。2011年 9月 7日，財政部、國家稅務總局下發(fā)了關于專項用途財政性資 金企業(yè)所得稅處理問題的通知 （財稅201170 號） 9 ，就企業(yè)取得專項用途財 政性資金的企業(yè)所得稅處理進行了明確。 企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門 及其他部門取得的應計入收入總額的

14、財政性資金， 可以作為不征稅收入， 在計算 應納稅所得額時從收入總額中減除，但要同時符合以下條件：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法 或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。 根據(jù)上述政策，可以對風電行業(yè)相關的財政性收入分別分析：（1）可再生能源發(fā)展專項資金和風電企業(yè)貸款貼息資金 2006年5月 30日， 財政部印發(fā)了可再生能源發(fā)展專項資金管理暫行辦法 （財建2007371 號）10， 文件對專項資金的使用方式、 開支范圍以及考核與監(jiān)督都做了明確規(guī)定。 風電企 業(yè)貸款貼息包括中央財政

15、貼息和地方財政貼息， 這類資金的政策文件一般都是對 貼息期限、貼息資金財務處理及監(jiān)督辦法做出明確規(guī)定， 如財政部關于印發(fā) 的通知（財企 201025 號） 11 規(guī)定，原則上按項目建設期限進行貼息，除特大型項目外，貼息一般不超 過 5 年；同時又規(guī)定項目單位收到財政貼息資金后分以下情況處理： 在建項目應 做沖減工程成本處理，收到款項時已辦理竣工決算手續(xù)的項目沖減財務費用處 理。只要企業(yè)對這類資金單獨核算，取得上述資金的撥付文件一般也可以取得，因此應作為不征稅收入。（2）風電企業(yè)增值稅即征即退 50% 該政策由財政部、國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策 的通知（財稅 2008156

16、 號）予以規(guī)定，但文件對退稅款如何退還和管理并無說 明，因此除非主管稅務機關同意出具專門的資金撥付文件， 并對退稅資金使用和 管理做出專項說明， 增值稅退稅款應作為征稅收入， 并入收到退稅款的當年收入 總額，正常交納企業(yè)所得稅。 當然如果收到退稅款當年處在免稅或減稅期的， 應 一并享受稅收減免優(yōu)惠。五、固定資產進項稅額抵扣注意事項自 2009 年 1 月 1 日起，我國實施增值稅轉型改革，由生產型轉為消費型， 增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產發(fā)生的進項稅額可以抵扣， 而購建不動 產以及用于不動產在建工程的購進貨物， 其進項稅額則不準抵扣。 風電企業(yè)由于 設備投資占項目總投資比例較高， 受益

17、更多。 對風電企業(yè)來說， 在確定固定資產 的進項稅額抵扣范圍時，有兩方面尤其值得注意。（1）對建筑物、 構筑物和地上附著物要進行準確劃分。 增值稅暫行條例實 施細則 第二十三條對不動產和不動產在建工程進行了界定， 即“不動產是指不 能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產， 包括建筑物、構筑物和其他 土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建 工程。”但在實務工作中，有些資產性質很難區(qū)分，如風電企業(yè)的集電線路和輸 電線路，雖然按固定資產中的設備類管理， 但其構建既涉及土建又涉及設備， 在 抵扣增值稅進項稅額時， 很容易混淆其究竟是屬于動產還是不動產。 財政部、 國

18、 家稅務總局發(fā)布的關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知 （財稅2009113 號） 12 ，對相關問題進行了明確， 增值稅暫行條例實施細則第二十三條第二款 所稱建筑物， 是指供人們在其內生產、 生活和其他活動的房屋或者場所， 具體為 固定資產分類與代碼（GB/T148851994）中代碼前兩位為“ 02”的房屋； 所稱構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物，具體為固定資產分 類與代碼 （ GB/T14885 1994）中代碼前兩位為“ 03”的構筑物；所稱其他土 地附著物， 是指礦產資源及土地上生長的植物。 根據(jù)上述規(guī)定內容， 前面所述的 集電線路和輸電線路，不在固定資產分類的代碼02、

19、03 范圍內，也不屬于地上附著物，應屬于專用設備，代碼為28。據(jù)此，企業(yè)在構建該類資產時，取得相關增值稅進項稅額按規(guī)定就可以抵扣。（2）并不是所有除建筑物、構筑物及地上附著物以外的固定資產相關進項 稅額均可以抵扣。財稅 2009113 號文件為此也明確了“以建筑物或者構筑物為 載體的附屬設備和配套設施， 無論在會計處理上是否單獨記賬與核算， 均應作為 建筑物或者構筑物的組成部分， 其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。 附屬設備和 配套設施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通信、煤氣、消防、中央空 調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。 ”因此風電企業(yè)在建設過程中購 進的上述設備進項稅額不能抵扣， 為節(jié)約投資， 在保證質量的前提下， 購進該類 設備也可以開具普通發(fā)票， 從而爭取價格方面的優(yōu)惠。 在包括稅收優(yōu)惠等一系列 政策支持下，我