IPO高級研討班課件—財(cái)務(wù)會計(jì)問題(3)—企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問題（鳳山書屋）

1、中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級研討班財(cái)務(wù)會計(jì)專題（三）企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問題中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心 陳奕蔚 RSM China Certified Public Accountants2010年6月3日培訓(xùn)目的掌握合并報(bào)表的合并范圍確定的基本原則和實(shí)務(wù)操作中的若干注意事項(xiàng)了解實(shí)體理論下合并報(bào)表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別進(jìn)一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實(shí)務(wù)應(yīng)用了解若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的列示和處理方法2主要內(nèi)容合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角“同一控制”的認(rèn)定識別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買若干特殊事項(xiàng)在

2、合并報(bào)表上的處理部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)的處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定 4“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷投資類型定義控制程度定義股權(quán)比例(一般情況)母公司個別報(bào)表的核算方法是否納入合并報(bào)表范圍子公司投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司。控制指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。大于50%成本法是合營企業(yè)投資企業(yè)與其他方對被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。

3、共同控制指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。50%權(quán)益法否（比例合并法已取消）聯(lián)營企業(yè)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。重大影響指對一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。2050%權(quán)益法否5“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定控制：是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益通常標(biāo)準(zhǔn)：直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（表決權(quán)資本大于50%）

4、。但有相反證據(jù)者除外持有被投資單位表決權(quán)資本的比例為50%或以下，但有以下情況之一：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)66“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定共同控制：按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中，必須由合營各方均同意才

5、能通過可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過制定單獨(dú)的合同作出約定實(shí)務(wù)中可考慮的因素：任何一個合營方均不能單獨(dú)控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日常活動進(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)77“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定重大影響：指對一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定實(shí)務(wù)中可考慮的因素：在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中

6、派有代表參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定與被投資單位之間發(fā)生重要交易向被投資單位派出管理人員向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料88“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問題控制共同控制重大影響的判斷過程必須依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會的人員構(gòu)成、股東會和董事會的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權(quán)的分布情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)因素、實(shí)際運(yùn)作情況等），可能是相當(dāng)主觀的領(lǐng)域。常見的考慮因素舉例如下：被投資企業(yè)的公司章程對股東會、董事會、總經(jīng)理各自職權(quán)范圍的規(guī)定被投資公司

7、的公司章程和股東會、董事會議事規(guī)則對于表決規(guī)則和這些權(quán)力機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制的規(guī)定是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對被投資企業(yè)的購銷渠道和生產(chǎn)中所使用的關(guān)鍵技術(shù)的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務(wù)布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等99“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問題對于“控制”的定義，重點(diǎn)把握三個方面：控制是單方面的，不是共同控制，實(shí)施控制的主體只有一個。因此共同控制下的合營企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法控制的對象是對方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策。即對方的日常經(jīng)營活動。而不是子公司的合并、分立等按照公司法規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過的重大事項(xiàng)

8、控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負(fù)債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權(quán)益關(guān)于“控制”定義中所涉及的“財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”通常包括：確定經(jīng)營戰(zhàn)略；批準(zhǔn)財(cái)務(wù)預(yù)算和決算；董事、監(jiān)事、高級管理人員的任免；批準(zhǔn)授信額度或者提供擔(dān)保；重大資產(chǎn)收購和出售等不包括公司法第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會上經(jīng)代表2/3以上表決權(quán)的股東通過的重大事項(xiàng)，即修改公司章程，增加或者減少注冊資本，公司合并、分立、解散或者變更公司形式等1010“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問題（續(xù)）關(guān)于控制判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“董事會或類似機(jī)構(gòu)”和“多數(shù)成員”此處的“董事會或類似機(jī)構(gòu)”是能夠控制被投資

9、單位，是被投資單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營決策的最高決策機(jī)構(gòu)。如果董事會不具有對財(cái)務(wù)、經(jīng)營決策的最終決定權(quán)，則此標(biāo)準(zhǔn)不適用目前外商投資企業(yè)和內(nèi)資公司治理結(jié)構(gòu)不同可能產(chǎn)生的影響對“多數(shù)成員”的把握：在獨(dú)立董事制度下，獨(dú)立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護(hù)公司的整體利益，同時應(yīng)當(dāng)更側(cè)重于維護(hù)中小股東的利益，所以計(jì)算“多數(shù)成員”時，分子、分母均應(yīng)按剔除獨(dú)立董事后的成員人數(shù)計(jì)算要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導(dǎo)致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實(shí)施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會的任何決議必須至少有一名對方董事同意方可生效，所以不構(gòu)成單方面的控制。需要關(guān)注其他影響因素關(guān)于“潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)”

10、在判斷是否存在控制時的運(yùn)用必須是當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或者可執(zhí)行的不考慮持有方的意圖或者財(cái)務(wù)能力既要考慮對本方有利的，也要考慮對本方不利的不僅考慮本方持有的，也要考慮其他方面（包括自然人）持有的僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具（價(jià)外期權(quán)）1111“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問題（續(xù)）注意消除兩個常見的誤區(qū)認(rèn)為第一大股東一定具有控制權(quán)認(rèn)為在董事會中占多數(shù)就一定可以實(shí)施控制小結(jié)：對于對被投資企業(yè)是否存在控制的判斷，需要考慮的因素不僅僅包括

11、所擁有的股權(quán)比例，還要考慮所派出的董事人數(shù)、這些董事的職權(quán)、股東會和董事會的運(yùn)作機(jī)制、對高級管理人員的任免權(quán)等因素這些信息通常包含在被投資企業(yè)的合同、章程、股東會和董事會議事規(guī)則等法律文件中例如，當(dāng)股東會或董事會會議事規(guī)則中包含以下條款時，就不能僅僅根據(jù)擁有大于50%的股權(quán)比例或在董事會中擁有大于50%的投票權(quán)來確定是否具有控制：對財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的相關(guān)事項(xiàng)，需2/3以上絕對多數(shù)票贊成方可通過雖然通過某些日常決策中的重大事項(xiàng)只需簡單多數(shù)的贊成票，但是投贊成票者必須包含來自每一投資方的至少各一名董事董事會議事規(guī)則對出席董事會會議的董事人數(shù)有最低限的限制，且該最低限超過任何一個投資方派出的董事人數(shù)1

12、212“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“事實(shí)控制”的認(rèn)定問題定義所謂“事實(shí)控制”（也稱為“實(shí)質(zhì)控制”）是指持股比例不足50%的股東，在沒有正式的書面協(xié)議對其控制地位予以明確的情況下，仍然認(rèn)為其可以控制該被投資企業(yè)處理原則理論上“控制權(quán)”的行使可以是主動的，也可以是被動的。但是，如果企業(yè)聲稱其對被投資企業(yè)具有“事實(shí)控制”，則必須提供關(guān)于已經(jīng)主動、積極地行使該項(xiàng)權(quán)力的證據(jù)一般而言，在被投資企業(yè)中基于股權(quán)投資關(guān)系和正式書面文件所持有的表決權(quán)越多，所需提供的關(guān)于“積極、主動地行使控制權(quán)”的證據(jù)就相對越少對“事實(shí)控制”的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把握，不要輕易認(rèn)可，注意咨詢技術(shù)部意見在認(rèn)可“

13、事實(shí)控制”存在之后，可建議各相關(guān)股東之間簽署表決權(quán)委托協(xié)議、一致行動協(xié)議等，以具有法律效力的書面文件的方式把控制權(quán)固定下來對被投資企業(yè)是否具有“事實(shí)控制”的結(jié)論在作出之后，應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每一報(bào)告期進(jìn)行復(fù)核1313“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被托管、承包經(jīng)營的企業(yè)是否應(yīng)納入托管方、承包方的合并報(bào)表范圍的問題應(yīng)仔細(xì)研讀托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔(dān)或享有的整體風(fēng)險(xiǎn)收益，謹(jǐn)慎判斷是否存在控制通常需要考慮的因素包括（但不限于）：托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營管理權(quán)限是否涵蓋了“財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”的全部內(nèi)容托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，例如被托

14、管、承包企業(yè)的經(jīng)營盈虧是否全部或者絕大部分歸屬于托管人、承包人托管、承包協(xié)議對托管、承包結(jié)束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系，例如當(dāng)兩者不一致時以誰為準(zhǔn)；以及托管人、承包人派駐的經(jīng)營管理人員與被托管、承包企業(yè)原有的董事會、管理層的關(guān)系；等等托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系企業(yè)財(cái)務(wù)通則第五十六條等相關(guān)法律、法規(guī)的可能影響其他需要考慮的特定相關(guān)因素1414“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企業(yè)作為投資舉辦的民辦學(xué)校、醫(yī)院等是否應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的問題同樣應(yīng)當(dāng)以控制是否存在為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，

15、即本企業(yè)能否控制所舉辦的學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并據(jù)此獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益需要重點(diǎn)關(guān)注構(gòu)成“控制”的另一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即能否從所舉辦的學(xué)校和醫(yī)院的經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟(jì)利益，以及經(jīng)濟(jì)利益的獲取方式根據(jù)有關(guān)法律文件（章程、辦學(xué)許可證、醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證等），恰當(dāng)?shù)貧w類為營利性機(jī)構(gòu)或非營利性機(jī)構(gòu)營利性的學(xué)校和醫(yī)院：其本質(zhì)上屬于企業(yè)，出資人在判斷是否可將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時所考慮的因素與一般的被投資企業(yè)相同非營利性的學(xué)校和醫(yī)院：出資人即使對該學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營運(yùn)作方面的政策具有決定權(quán)，也是不能從該學(xué)?；蜥t(yī)院的財(cái)務(wù)、經(jīng)營活動中獲取構(gòu)成會計(jì)準(zhǔn)則意義上的“控制”所需的經(jīng)濟(jì)利益的。因此，非營利性的學(xué)校和醫(yī)院

16、通常不能納入出資人的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)（可能存在例外情形，需對所涉及的所有相關(guān)規(guī)定予以全面考慮和綜合分析）總結(jié)：子公司合營企業(yè)聯(lián)營企業(yè)判斷的流程圖1515“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例背景資料：投資方A、B、C共同出資設(shè)立了一家被投資公司D，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程的規(guī)定，D公司的董事會負(fù)責(zé)制定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。D公司董事人數(shù)為10人，各投資方所派出董事的人數(shù)根據(jù)其在D公司中所享有的股權(quán)比例確定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。根據(jù)D公司董事會議事規(guī)則規(guī)定：每次董事會會議的最低出席人數(shù)為6人，

17、且出席者必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。出席人員的數(shù)量或構(gòu)成不符合上述條件者，該次會議形成的決議無效。涉及D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會議的董事過半數(shù)通過，且投贊成票的董事必須同時包含代表三個投資方的董事至少各一名。要求：根據(jù)上述資料，判斷D公司是否為A、B、C三個投資方共同控制下的合營企業(yè)。1616“子公司”、“合營企業(yè)”、“聯(lián)營企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例（續(xù)）分析：盡管投資者A持有D公司的過半數(shù)股權(quán)，但其并不能單方面決定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，理由如下：盡管A派出的董事人數(shù)為6人，已達(dá)到出席董事會會議的最低董事人數(shù)要求，但是在代表B和C的董事不出席董事

18、會會議的情況下，董事會會議是無法舉行的盡管A在董事會會議上持有過半數(shù)的投票權(quán)，但是由于任何董事會決議都需要在代表三個投資方的至少各一名董事均投贊成票的情況下方可通過，所以A并不能單方面控制D公司的董事會結(jié)論：由于代表任何一個投資方的董事在董事會會議上均可行使否決權(quán)，因而事實(shí)上董事會的任何決議都必須經(jīng)過代表三個投資方的董事一致同意方可通過，因而D公司處于A、B、C三個投資方的共同控制之下，屬于A、B、C三個投資方的合營企業(yè)。1717實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角 18實(shí)體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論（原合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定）實(shí)體理論（新準(zhǔn)則和IFRS）定義和目標(biāo)將合并報(bào)表看作母公司

19、個別報(bào)表的延伸，主要為母公司股東了解整個集團(tuán)的經(jīng)營狀況服務(wù)將合并集團(tuán)看作一個獨(dú)立的會計(jì)主體，在集團(tuán)合并層面運(yùn)用各項(xiàng)會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)，使用者除了母公司股東以外，還包括少數(shù)股東少數(shù)股權(quán)的列報(bào)不把少數(shù)股東看作集團(tuán)的所有者，將少數(shù)股權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上作為介于負(fù)債和股東權(quán)益之間的項(xiàng)目列示；在利潤表上將少數(shù)股東損益作為求得合并凈利潤之前的扣除項(xiàng)目將少數(shù)股東也看作集團(tuán)的所有者，因此將少數(shù)股東權(quán)益歸入股東權(quán)益大類，少數(shù)股東損益也不在凈利潤前扣除。但少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報(bào)表上均需要單獨(dú)列示。購買和處置少數(shù)股權(quán)的處理購買少數(shù)股權(quán)時，購買對價(jià)與被購買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)；部分處置子公司

20、股權(quán)但不喪失控制權(quán)時，可以確認(rèn)損益在交易前后母公司對相關(guān)子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團(tuán)與其所有者之間的資本性交易處理，交易對價(jià)與被購買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。少數(shù)股權(quán)在合并報(bào)表上的計(jì)價(jià)按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)其公允價(jià)值相對于原賬面價(jià)值的增值部分，也不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對應(yīng)部分的商譽(yù)。按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但目前暫不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽(yù)。(最新修訂的IFRS3提供選擇，可以選擇確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的商譽(yù))合并報(bào)表的編制方法傳統(tǒng)的“匯總合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會出現(xiàn)對于同一交易或事項(xiàng)在母公司個別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面處理方法不一致的情況

21、。因?yàn)閷?shí)體理論把合并集團(tuán)看作一個獨(dú)立會計(jì)主體，很多交易和事項(xiàng)站在母公司個別報(bào)表角度和合并角度看影響不同，因此實(shí)體理論下的合并報(bào)表不再僅僅是簡單的“匯總+合并抵銷”，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在不同會計(jì)主體角度的處理差異進(jìn)行調(diào)整。最極端的例子是反向收購中的合并報(bào)表，母公司個別報(bào)表和合并報(bào)表的會計(jì)要素計(jì)量模式完全相反。19實(shí)體理論下合并報(bào)表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益20子公司股東權(quán)益中歸屬母公司部分聯(lián)營、合營企業(yè)股東權(quán)益中歸屬本集團(tuán)部分歸屬母公司股東少數(shù)股東權(quán)益聯(lián)營、合營企業(yè)股東權(quán)益中歸屬其他投資方部分歸屬少數(shù)股東母公司股東權(quán)益歸屬其他投資方20實(shí)體理論下權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)對權(quán)益法本質(zhì)的兩種認(rèn)識對長期

22、股權(quán)投資的一種后續(xù)計(jì)量方法“單行合并”（one-line consolidation）把在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額，以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報(bào)表中，作為投資方所控制的集團(tuán)的資產(chǎn)、損益的一部分目前國際準(zhǔn)則下：只認(rèn)可權(quán)益法核算作為“單行合并”，不認(rèn)可作為長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法，個別報(bào)表層面不能使用權(quán)益法核算目前中國新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下：個別報(bào)表層面：權(quán)益法作為對聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法使用合并報(bào)表層面：權(quán)益法作為“單行合并”，將在合營、聯(lián)營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中所享有的份額作為集團(tuán)凈資產(chǎn)、凈利潤的一部分納入集團(tuán)合并報(bào)表對聯(lián)營、合營企

23、業(yè)，只有本集團(tuán)所占凈資產(chǎn)、凈利潤份額納入合并報(bào)表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權(quán)需納入合并報(bào)表）由此導(dǎo)致的不同處理：子公司：少數(shù)股東也作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待合營、聯(lián)營企業(yè)：其他投資者不作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待2121“權(quán)益性交易”的界定定義權(quán)益性交易是指影響主體所有者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易權(quán)益性交易的主要特征僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨(dú)立第三方之間基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生交易條件往往不符合市場公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當(dāng)

24、期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易合并報(bào)表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易主體與其所投資的聯(lián)營、合營企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易2222“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見的權(quán)益性交易類型所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動所有者的其他資本性投入，常見例子包括：在購買少數(shù)股權(quán)的交易中，購買對價(jià)與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號的規(guī)定，在合并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時，處置對價(jià)與所處置的凈資產(chǎn)價(jià)值之間的差額

25、，根據(jù)財(cái)會便200914號文規(guī)定，在合并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對價(jià)的原賬面價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，認(rèn)定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計(jì)入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營業(yè)績未達(dá)到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購交易的情況下，如

26、被購買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財(cái)會函200860號文規(guī)定處理時，就購買對價(jià)與所取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積的金額2323“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整一般情況下，對合營、聯(lián)營企業(yè)權(quán)益法核算的依據(jù)是該合營、聯(lián)營企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表但在某些特定情況下，合營、聯(lián)營企業(yè)自身報(bào)表中將其與本集團(tuán)以外的其他投資者之間的交易作為權(quán)益性交易進(jìn)行處理，但在本集團(tuán)對該合營、聯(lián)營企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算時，鑒于該“其他投資者”并不是本集團(tuán)的權(quán)益持有者，因此本集團(tuán)在權(quán)益法核算中不能將其看作權(quán)益性交易。此時應(yīng)當(dāng)先把該合營、聯(lián)營企業(yè)自身的

27、合并報(bào)表基于本集團(tuán)的角度進(jìn)行模擬調(diào)整后，再以調(diào)整后的報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)益法核算常見例子：合營、聯(lián)營企業(yè)引入新投資者或?qū)崿F(xiàn)IPO合營、聯(lián)營企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并2424“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營、聯(lián)營企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整（續(xù)）案例：復(fù)星醫(yī)藥2009年三季報(bào)業(yè)績預(yù)增25復(fù)星醫(yī)藥國藥產(chǎn)業(yè)投資（聯(lián)營企業(yè)）國藥控股（聯(lián)營企業(yè)之子公司）IPO中引入的新股東在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表層面：國藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，按照權(quán)益性交易原則處理，國藥產(chǎn)業(yè)投資在國藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計(jì)入資本公積。在復(fù)星醫(yī)藥權(quán)

28、益法核算層面：國藥控股在IPO中引入的新股東并非復(fù)星醫(yī)藥的權(quán)益持有者，因此在復(fù)星醫(yī)藥層面不視為權(quán)益性交易。復(fù)星醫(yī)藥將該項(xiàng)交易視為部分處置在聯(lián)營企業(yè)中所占的權(quán)益，在國藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表中所占權(quán)益的增加額計(jì)入股權(quán)處置損益。25“同一控制”的認(rèn)定 2626國有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問題企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并及其應(yīng)用指南的規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以

29、上的投資者?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（2007年2月1日）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。嚴(yán)格遵守會計(jì)準(zhǔn)則 提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告 認(rèn)真履行社會責(zé)任（劉玉廷司長署名文章）近年來，企業(yè)合并會計(jì)已經(jīng)成為會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中較為普遍的熱點(diǎn)難點(diǎn)問題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是

30、否完全按照公平公正的市場交易規(guī)則自愿達(dá)成，如果交易實(shí)質(zhì)上屬于符合市場交易規(guī)則自愿達(dá)成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達(dá)成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負(fù)債的簡單整合，一般應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并2727國有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問題（續(xù)）問題：如何認(rèn)定同屬一個國資委最終控制但不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？需考慮的因素包括但不限于：作為最終控制方的國資委在該項(xiàng)合并交易中所起的作用：是交易的直接發(fā)起者和推動者，還是僅僅作為國有資產(chǎn)監(jiān)管者履行合并方案審批職能？交易的作價(jià)：以公允價(jià)值（評估價(jià)格）為依據(jù)，還是無償劃轉(zhuǎn)或者其他非市場定價(jià)方式

31、？交易的目的：僅僅是交易雙方為了優(yōu)化各自的微觀資源配置（微觀層面的利益最大化），還是涉及更高層面的國有經(jīng)濟(jì)布局宏觀調(diào)整？交易是否為雙方自愿達(dá)成：合并交易是否完全是雙方自主談判的結(jié)果，國資委并未直接參與和主導(dǎo)談判以及交易條款制定？還是完全由國資委主導(dǎo)，并非雙方自愿？2828民營企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問題問題：如何認(rèn)定屬于同一家族的不同成員控股的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？需考慮的因素包括但不限于：家族成員之間經(jīng)濟(jì)利益的相互獨(dú)立程度家族成員之間的關(guān)系和行為習(xí)慣可參考下列規(guī)定：公司登記管理若干問題的規(guī)定（原國家工商行政管理局令第83號）第二十三條：家庭成員共同出資設(shè)立有限責(zé)任公司

32、，必須以各自擁有的財(cái)產(chǎn)作為注冊資本，并各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，登記時需提交財(cái)產(chǎn)分割的書面證明或者協(xié)議。中華人民共和國婚姻法第十九條：夫妻可以約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)以及婚前財(cái)產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。約定應(yīng)當(dāng)采用書面形式。沒有約定或約定不明確的，適用本法第十七條、第十八條的規(guī)定。結(jié)論：不能僅僅根據(jù)相關(guān)企業(yè)屬于同一家族的成員所控制，就認(rèn)為相關(guān)的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并即使是夫妻分別控制的企業(yè)之間的合并，也可能由于夫妻之間就婚內(nèi)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的約定，導(dǎo)致雙方在財(cái)產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系方面互相獨(dú)立，導(dǎo)致不一定構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并必要時，相關(guān)家族成員可通過簽訂一致行動協(xié)議、表決權(quán)

33、委托協(xié)議等明確同一控制關(guān)系目前證監(jiān)會和交易所通常要求對“實(shí)際控制人”披露到個人而不是一個家族，控制權(quán)在家族成員之間的轉(zhuǎn)移也可能導(dǎo)致不符合“實(shí)際控制人沒有發(fā)生變更”2929民營企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問題（續(xù)）案例：A公司有三名股東X、Y、Z，其中X和Y是同一家族的成員。X和Y各持有A公司30%的股份，同時X和Y各持有B公司30%的股份。X和Y并無書面約定在A、B兩公司的股東會、董事會表決時采取一致行動。如果A公司收購B公司100%的股份，則該項(xiàng)企業(yè)合并是否構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并？分別考慮以下三種情形：1、X是父親，Y是其未成年的子女；2、X在家族中是德高望重的族長，對其余家族成員有很大的影響力

34、，因此Y作為其兒子，雖然已經(jīng)成年，但習(xí)慣上會遵從其父親所作出的決定；3、X和Y是兄弟關(guān)系，且均已成年。結(jié)論：應(yīng)綜合分析所有的事實(shí)和因素，在此基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎作出專業(yè)判斷。如果有證據(jù)表明X和Y的行動彼此獨(dú)立，則“同一控制”即不存在如果X和Y是近親屬，則兩者可能事實(shí)上存在一致行動關(guān)系，例如前述第一種情形；在上述第二種情形中，如果有證據(jù)清楚地表明X作為族長的影響力事實(shí)上導(dǎo)致全體家族成員采取一致的行動，也可能認(rèn)為具有同一控制成年兄弟姐妹之間經(jīng)濟(jì)利益彼此獨(dú)立的可能性較大，因此上述第三種情形中存在同一控制的可能性較小3030識別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購買 3131“業(yè)務(wù)”的定義企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并應(yīng)

35、用指南：業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入加工處理過程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時

36、具備上述三個要素某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)3232“業(yè)務(wù)”的定義（續(xù)）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008（續(xù)）業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不

37、按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理財(cái)會200916號企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)3333判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)全面、綜合地考慮所有可獲得的信息有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進(jìn)行綜合判斷在判斷某一組特定的活動或資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，只需要考慮相關(guān)活動或資產(chǎn)組合是否具有獨(dú)

38、立的投入和加工處理過程，而不考慮資產(chǎn)出售方過去是否將其作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)運(yùn)作，以及購買方今后是否會將其作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)來運(yùn)作不同行業(yè)的企業(yè)，以及處于不同發(fā)展階段的企業(yè)，其業(yè)務(wù)的各構(gòu)成要素的性質(zhì)可能產(chǎn)生很大差異判斷處于籌備階段的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)可考慮的因素該企業(yè)是否已經(jīng)開始了原計(jì)劃中的主要經(jīng)營活動該企業(yè)是否具備開展業(yè)務(wù)活動所需的員工、知識產(chǎn)權(quán)和其他投入，以及可運(yùn)用于這些投入的加工處理過程該企業(yè)是否正在實(shí)施一項(xiàng)旨在具備產(chǎn)出能力的計(jì)劃將可以贏得客戶來購買其產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)等提示：上述要素并不要求全部齊備3434判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)（續(xù)）全面、綜合地考慮所有可獲得的信息（續(xù)）除非存在相反的證據(jù)，否則存

39、在商譽(yù)的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)組合通常構(gòu)成業(yè)務(wù)例如，交易作價(jià)時是否考慮商譽(yù)因素幾乎所有業(yè)務(wù)都有負(fù)債，但是否具有負(fù)債并不是構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的判斷有時是相當(dāng)主觀的，而不同的判斷結(jié)果對報(bào)表的影響可能相當(dāng)重大。項(xiàng)目組如遇到復(fù)雜情況應(yīng)按本所重大事項(xiàng)請示報(bào)告程序處理例如，購買一個從事房地產(chǎn)開發(fā)的項(xiàng)目公司，是否構(gòu)成企業(yè)合并？購買一個“單一資產(chǎn)實(shí)體”，是否構(gòu)成企業(yè)合并？3535若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理 3636部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)個別報(bào)表層面：按常規(guī)資產(chǎn)處置處理：處置損益處置價(jià)款被處置的長期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值合并報(bào)表層面：執(zhí)

40、行財(cái)會便200914號規(guī)定，按權(quán)益性交易原則處理：調(diào)整所有者權(quán)益的金額處置價(jià)款處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額部分處置子公司股權(quán)導(dǎo)致喪失對該子公司的控制權(quán)個別報(bào)表層面：按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008第45、46頁（例317）處理對被處置部分計(jì)算處置損益對剩余部分股權(quán)，如保留共同控制或重大影響的，則轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算并作追溯調(diào)整合并報(bào)表層面：該子公司自處置日（控制權(quán)喪失之日）起不再納入合并范圍合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)不作調(diào)整，被處置子公司自年初至處置日的利潤表、現(xiàn)金流量表仍然納入合并范圍確認(rèn)處置損益：處置損益處置價(jià)款被處置的部分股權(quán)所對應(yīng)的凈資產(chǎn)在處置日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上所體現(xiàn)的價(jià)值3737

41、部分處置（或視同處置）子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)（續(xù)）部分處置合營、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)按常規(guī)資產(chǎn)處置計(jì)算處置損益：處置損益處置價(jià)款被處置的長期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值處置后仍保留重大影響的：繼續(xù)就剩余的股權(quán)比例采用權(quán)益法核算處置后不再具有重大影響的：改按成本法核算（企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008第46頁，例318）因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動在本企業(yè)未實(shí)際處置原所持股權(quán)投資的情況下，因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動，視同股權(quán)的部分處置，比照前述原則處理3838合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)

42、的營業(yè)稅金及附加的列示案例背景：子公司A為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，向子公司B銷售一套其自行開發(fā)的房產(chǎn)，子公司B將其作為固定資產(chǎn)使用。內(nèi)部交易的售價(jià)為100萬元，成本為80萬元，營業(yè)稅稅率5%，不考慮其他稅費(fèi)。在編制合并報(bào)表時，已按照常規(guī)方法編制了借記營業(yè)收入100萬、貸記營業(yè)成本80萬、貸記固定資產(chǎn)20萬的抵銷分錄，將內(nèi)部交易的收入和成本，以及相關(guān)資產(chǎn)內(nèi)部交易價(jià)格中的未實(shí)現(xiàn)利潤予以抵銷。同時也已編制了就內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤對折舊費(fèi)用調(diào)整的抵銷分錄。問題：對于本次交易中涉及的營業(yè)稅5萬元，A公司個別利潤表上列示在“營業(yè)稅金及附加”中，在合并報(bào)表上是否需要作特殊的處理？3939合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交

43、易事項(xiàng)相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）案例（續(xù)）應(yīng)考慮的因素：該筆營業(yè)稅的繳納，是整個合并集團(tuán)的一項(xiàng)對外經(jīng)濟(jì)資源流出（而不是經(jīng)濟(jì)資源在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移），且無法在以后年度獲得抵扣，因此本質(zhì)上符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對“費(fèi)用”的定義，即導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)資源流出“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目是與“營業(yè)收入”相配比的。在相關(guān)內(nèi)部交易收入已被抵銷的情況下，如果繼續(xù)保留在合并利潤表的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目中，則沒有對應(yīng)的對外交易收入與之配比，因此這種列示方式不恰當(dāng)站在整個合并集團(tuán)角度，該筆營業(yè)稅實(shí)際上是由于集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移引起的對外經(jīng)濟(jì)資源流出，本質(zhì)上可以歸因于集團(tuán)管理層的決策，因此在合并報(bào)表上應(yīng)當(dāng)列示為一項(xiàng)管理費(fèi)用結(jié)論：該筆營業(yè)稅在合并利潤表上應(yīng)列示為“管理費(fèi)用”需編制一筆抵銷分錄達(dá)到該重分類效果：借：管理費(fèi)用，貸：營業(yè)稅金及附加4040合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）可在內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)未來對外出售時獲得抵扣的內(nèi)部交易稅金內(nèi)部交易相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)如在內(nèi)部交易的標(biāo)的資產(chǎn)未來對外出售時可以獲得抵扣的（如土地增值稅），則從合并集團(tuán)角度看相