《高級財務會計》-非貨幣性資產(chǎn)交換-課件

1、第11章 非貨幣性資產(chǎn)交換11. Non-Currency Transaction中國人民大學商學院 高級財務會計周華 編著中國人民大學出版社國家級優(yōu)秀教學團隊全國會計領軍后備人才建設成果學習目標1掌握：非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理規(guī)則；2理解：商業(yè)實質(zhì)的判定標準；3了解：非貨幣性資產(chǎn)交換的附注披露。本章闡釋企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換的設計理念及其操作規(guī)則。該準則是借鑒第16號、第38號和第40號國際會計準則的部分內(nèi)容制定而成的。2Renmin University of China11.1 準則的設計理念 11.1.1 定義準則所稱“非貨幣性資產(chǎn)交換”，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)

2、、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。例如，A公司需要B公司的設備，B公司需要A公司的產(chǎn)品，雙方在貨幣性資金短缺的情況下，可能會出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為。上述定義中的“貨幣性資產(chǎn)”，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。“非貨幣性資產(chǎn)”，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益即貨幣金額是不固定的或不可確定的。企業(yè)會計準則應用指南進一步按照補價占整個資產(chǎn)交換金額（換入和換出的資產(chǎn)的公允價值中的較大者）的比例進行了界

3、定。3Renmin University of ChinaContinued比例小于25%的交易被視為非貨幣性資產(chǎn)交換，比例達到或超過25%的交易被視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。4Renmin University of China11.1.2 會計規(guī)則準則為非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定了兩種計量基礎。1.以公允價值為計量基礎。如果交易具有商業(yè)實質(zhì)（commercial substance）且換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則應當按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。（1）商業(yè)實質(zhì)的判斷。滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)

4、實質(zhì)：1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。5Renmin University of ChinaContinued在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。6Renmin University of ChinaContinued專欄111 商業(yè)實質(zhì)的判斷指南 以下內(nèi)容摘自企業(yè)會計準則應用指南。一、換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同

5、。 1風險、金額相同，時間不同。如，以一批存貨換入一項設備（固定資產(chǎn)）。存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量；而設備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。2時間、金額相同，風險不同。如，以不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租。國庫券利息通常風險很小，而租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況。3風險、時間相同，金額不同。如，以商標換入另一企業(yè)的一項專利技術。換入的專利技術是新開發(fā)的，預計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯。7Renmin University of ChinaConti

6、nued二、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。企業(yè)應當遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)

7、影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。8Renmin University of ChinaContinued（2）公允價值計量的可靠性的判斷。符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當市場價格為基礎確定其公允價值。2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，存貨、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等應當以可參考的市場價格為基礎確定其公允價值。3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或

8、類似資產(chǎn)的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。9Renmin University of ChinaContinued2.以賬面價值為計量基礎。未同時滿足上述兩項條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。3.附注披露要求。企業(yè)應當在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關的下列信息：（1）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式；（3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；

9、（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。10Renmin University of China11.2 以公允價值為計量基礎的情形11.2.1 不涉及補價的情形如果換入和換出資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠計量，則應以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎來確定換入資產(chǎn)的入賬成本。有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的情形除外。專欄112換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額的處理 以下內(nèi)容摘自企業(yè)會計準則應用指南。如果換出的資產(chǎn)為存貨，則應作為銷售處理。即，以其公允價值確認收入，同時結轉(zhuǎn)相應的成本。如果換出的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，則應將換出的資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之差，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。如果換出資產(chǎn)

10、為長期股權投資，則應將換出的資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之差，計入投資損益。在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認。因為非貨幣性資產(chǎn)實際上是換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之差得以實現(xiàn)的一種交易方式，是出售資產(chǎn)與購入資產(chǎn)的混合交易形式。11Renmin University of ChinaContinued 借：換入資產(chǎn)項目 換出資產(chǎn)的公允價值+補價+相關稅費 貸：現(xiàn)金/銀行存款 補價 主營業(yè)務收入 換出資產(chǎn)的公允價值 應交稅費VAT（銷項稅額） 相關稅費記錄收入 借：主營業(yè)務成本 貸：換出資產(chǎn)項目 賬面價值結轉(zhuǎn)成本 借：換入資

11、產(chǎn)項目 換出資產(chǎn)的公允價值補價+相關稅費 現(xiàn)金/銀行存款 補價 貸：主營業(yè)務收入 換出資產(chǎn)的公允價值 應交稅費VAT（銷項稅額） 相關稅費記錄收入 借：主營業(yè)務成本 貸：換出資產(chǎn)項目 賬面價值結轉(zhuǎn)成本支付補價收到補價12Zhou Hua, Renmin University of ChinaContinued 借：換入資產(chǎn)項目 換出資產(chǎn)的公允價值+補價+相關稅費 營業(yè)外支出 貸：換出資產(chǎn)項目 賬面價值 現(xiàn)金/銀行存款 補價 應交稅費 相關稅費支付補價的 借：換入資產(chǎn)項目 換出資產(chǎn)的公允價值補價+相關稅費 現(xiàn)金/銀行存款 補價 貸：換出資產(chǎn)項目 賬面價值 營業(yè)外收入 應交稅費 相關稅費收到補價的

12、13Zhou Hua, Renmin University of ChinaContinued 借：換入資產(chǎn)項目 換出資產(chǎn)的公允價值+補價+相關稅費 借/貸：投資收益 貸：換出資產(chǎn)項目 賬面價值 現(xiàn)金/銀行存款 補價 應交稅費 相關稅費支付補價的 借：換入資產(chǎn)項目 換出資產(chǎn)的公允價值補價+相關稅費 現(xiàn)金/銀行存款 補價 借/貸：投資收益 貸：換出資產(chǎn)項目 賬面價值 應交稅費 相關稅費收到補價的14Zhou Hua, Renmin University of China【例111】Continued【例111】208年2月，東北重工股份公司以一臺機器設備交換平津科技有限公司生產(chǎn)的一批服務器作為固

13、定資產(chǎn)管理。東北重工股份公司換出的機器設備的賬面原價為l70萬元，累計折舊為50萬元，未計提資產(chǎn)減值準備，公允價值為100萬元。平津科技有限公司換出的服務器的賬面價值為l05萬元，未計提存貨跌價準備，公允價值為100萬元，計稅價格等于公允價值。服務器所適用的增值稅稅率為17。東北重工股份公司支付運雜費l0 000元。沒有發(fā)生其他稅費。分析：本例是以存貨換固定資產(chǎn)，沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。換入和換出的資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，具有商業(yè)實質(zhì)；且換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。15Renmin University of Chin

14、a【例111】Continued（1）東北重工股份公司的賬務處理。1）借：固定資產(chǎn)清理 1 200 000 累計折舊 500 000 貸：固定資產(chǎn)設備 1 700 000 2）借：固定資產(chǎn)清理 10 000 貸：銀行存款 10 0003） 借：固定資產(chǎn)電腦 1 000 000 營業(yè)外支出非貨幣性資產(chǎn)交換損失210 000 貸：固定資產(chǎn)清理 1 210 000（2）平津科技有限公司的賬務處理。1）借：固定資產(chǎn)設備 1 170 000 貸：主營業(yè)務收入 1 000 000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 170 0002）借：主營業(yè)務成本 1 050 000 貸：庫存商品 1 050 00016R

15、enmin University of China11.2.2 涉及補價的情形如果收到了補價，則應把“換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和”與“換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和”的差額計入當期損益。如果支付了補價，則應把“換入資產(chǎn)的入賬成本”與“換出資產(chǎn)的賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和”的差額計入當期損益?！纠?12】百合婚慶有限公司以一輛小汽車（賬面原價30萬元，累計折舊11萬元，即賬面價值19萬元；公允價值16萬元）外加一張4萬元的轉(zhuǎn)賬支票，換得金波快遞有限公司一輛中巴（賬面原價40萬元，累計折舊15萬元，即賬面價值25萬元；公允價值20萬元）。經(jīng)分析，交換具有商業(yè)實質(zhì)。不考慮相

16、關稅費。17Renmin University of China【例112】Continued（1）百合婚慶有限公司的賬務處理。1）借：固定資產(chǎn)清理 190 000 累計折舊 110 000 貸：固定資產(chǎn)小汽車 300 0002）借：固定資產(chǎn)小型中巴 200 000 160 000+40 000 營業(yè)外支出 30 000 貸：固定資產(chǎn)清理 190 000 銀行存款 40 000（2）金波快遞有限公司的賬務處理。 1）借：固定資產(chǎn)清理 250 000 累計折舊 150 000 貸：固定資產(chǎn)小型中巴 400 000 2 ）借：固定資產(chǎn)小汽車 160 000 200 00040 000 銀行存款 4

17、0 000 營業(yè)外支出 50 000 貸：固定資產(chǎn)清理 250 00018Renmin University of China11.3 以賬面價值為計量基礎的情形11.3.1 不涉及補價的情形前已述及，未同時滿足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換 （即交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但是公允價值不能夠可靠地計量的），應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。11.3.2 涉及補價的情形如果支付了補價，則應按照換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。如果收到了補價，則應按照換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付

18、的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。19Renmin University of China【例113】【例113】本例與102作對比。百合婚慶有限公司以一輛小汽車（賬面原價30萬元，累計折舊11萬元，即賬面價值19萬元）加4萬元現(xiàn)金換得金波快遞有限公司一輛中巴（賬面原價40萬元，累計折舊15萬元，即賬面價值25萬元）。假定兩輛車的公允價值均不能可靠計量。不考慮相關稅費。（1）百合婚慶有限公司的賬務處理。 1）借：固定資產(chǎn)清理 190 000 累計折舊 110 000 貸：固定資產(chǎn)小汽車 300 000 2）借：固定資產(chǎn)小型中巴 230 000 貸：固定資產(chǎn)清理 190 000 庫存現(xiàn)

19、金 40 00020Renmin University of China【例113】Continued（2）金波快遞有限公司的賬務處理。 1）借：固定資產(chǎn)清理 250 000 累計折舊 150 000 貸：固定資產(chǎn)小型中巴 400 000 2）借：固定資產(chǎn)小汽車 210 000 庫存現(xiàn)金/銀行存款 40 000 貸：固定資產(chǎn)清理 250 00021Renmin University of China11.4 同時換入多項資產(chǎn)的情形11.4.1 以公允價值為計量基礎的情形非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，

20、對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。注意，前已述及，如果換入和換出資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠計量，則應以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎來確定換入資產(chǎn)的入賬成本，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的情形除外。22Renmin University of ChinaContinued23Renmin University of China【例114】【例114】中原糧油股份公司與九州實業(yè)股份公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換的資料如表102所示（單位：元）。假定兩公司均未對換出資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，交換過程中僅僅考慮增值稅，均為適用17%稅率的增值稅一般納稅人。兩公司換入資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或庫

21、存商品。 庫存商品的公允價值即為計稅價格。中原糧油股份公司開具了增值稅專用發(fā)票。九州實業(yè)股份公司另行支付銀行存款1 000 000元。原價累計折舊賬面價值公允價值公允占比東方不敗廠房15 000 0003 000 00012 000 00010 000 00069%設備6 000 0004 800 0001 200 0001 000 0006.9%庫存商品/3 000 0003 500 00024.1%合計16 200 00014 500 000100%西方失敗辦公樓20 000 00010 000 00010 000 00011 000 00081.5%小汽車3 000 0001 900 0

22、001 100 0001 000 0007.4%客運汽車3 000 0001 800 0001 200 0001 500 00011.1%合計12 300 00013 500 000100%24Renmin University of China【例114】Continued（1）中原糧油股份公司的賬務處理。 換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)的公允價值收到的補價相關稅費 14 500 0001 000 0003 500 00017%14 095 000（元） 1）借：固定資產(chǎn)清理 13 200 000 累計折舊 7 800 000 貸：固定資產(chǎn)廠房 15 000 000 設備 6 000 000 2）借

23、：固定資產(chǎn)辦公樓 11 487 500（14 095 000 81.5%） 小汽車 1 043 000（14 095 000 7.4%） 客運汽車 1 564 500（14 095 000 11.1%） 銀行存款 1 000 000 貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000 主營業(yè)務收入 3 500 000 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）595 000（3 500 00017%） 3）借：主營業(yè)務成本 3 000 000 貸：庫存商品 3 000 00025Renmin University of China【例114】Continued（2）九州實業(yè)股份公司的賬務處理。換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)的

24、公允價值支付的補價可抵扣的進項稅額 13 500 0001 000 0003 500 00017%13 905 000（元）1）借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000 累計折舊 13 700 000 貸：固定資產(chǎn)辦公樓 20 000 000 小汽車 3 000 000 客運汽車 3 000 0002）借：固定資產(chǎn)廠房 9 594 450（13 905 00069%） 設備 959 445（13 905 0006.9%） 原材料 3 351 105（13 905 00024.1%） 應交稅費應交增值稅（進項稅額）595 000（3 500 00017%） 貸：固定資產(chǎn)清理 12 300 000

25、銀行存款 1 000 000 營業(yè)外收入 1 200 00026Renmin University of China10.4.2 以賬面價值為計量基礎的情形非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。27Renmin University of China【例115】【例115】東方玉器股份公司與南方礦業(yè)股份公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換的資料如表104所示（單位：元）。假定所交換的資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量。原價累計折舊賬面價值賬價占比東方玉器專用設備12 000 0007 500 0004 500 00071.4%專利技術4 500 0002 700 0001 800 00028.6%南方礦業(yè)在建工程/5 250 00077.8%長期股權投資/1 500 00022.2%28Renmin University of China【例115】Continued東方玉器股份公司換入資產(chǎn)總成本換出資產(chǎn)的賬面價值總額 （12 000 0