銷售與收款循環(huán)審計(jì)資料課件

1、而從2000年起教材是按交易循環(huán)（我國(guó)以前的會(huì)計(jì)理論稱之為“供、產(chǎn)、銷”三個(gè)過程）來編排的，且以上市公司的制造業(yè)為例。 很多學(xué)生對(duì)如何掌握審計(jì)實(shí)務(wù)，感覺不好把握。其實(shí)，只要掌握了其中的規(guī)律，是不難掌握審計(jì)實(shí)務(wù)的，這幾章有不少內(nèi)容，只要看它一眼就可以了。1審計(jì) 這幾章審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容，主要包括兩部分，即對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具體項(xiàng)目的符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)報(bào)表項(xiàng)目符合性測(cè)試，測(cè)試的內(nèi)容就是內(nèi)部控制，因此，要掌握的基礎(chǔ)就是對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)容的理解；對(duì)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性測(cè)試，測(cè)試的方法就是審計(jì)程序，測(cè)試的目的就是證實(shí)報(bào)表項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)，(轉(zhuǎn)下頁(yè))2審計(jì)因此，要掌握的基礎(chǔ)就是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定、具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)種

2、類以及審計(jì)程序之間關(guān)系的理解。也就是說，學(xué)員只要透徹地理解了會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定和具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)程序以及內(nèi)部控制的內(nèi)容，就很容易理解以后審計(jì)實(shí)務(wù)的內(nèi)容，即只要將相關(guān)內(nèi)容聯(lián)系起來，就很容易掌握了。3審計(jì) 審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試，可以與內(nèi)部控制要素聯(lián)系起來。內(nèi)部控制有三大要素，一是控制環(huán)境，由于控制環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表沒有直接影響，在審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般只對(duì)其進(jìn)行了解，而不進(jìn)行測(cè)試，因此，這幾個(gè)章節(jié)對(duì)控制環(huán)境幾乎沒有涉及；二是會(huì)計(jì)系統(tǒng)，由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有直接影響，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表做到正確認(rèn)定的控制，而實(shí)質(zhì)性測(cè)試就是為了證實(shí)認(rèn)定的，因此，對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的測(cè)試將在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中論述；三是控制

3、程序，控制程序一旦失控，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表很可能產(chǎn)生影響， (轉(zhuǎn)下頁(yè)) 4審計(jì)因此，對(duì)控制程序的測(cè)試就顯得很重要。實(shí)際上，審計(jì)循環(huán)中對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試, 就是對(duì)控制程序中五個(gè)控制要素的測(cè)試，學(xué)員只要透徹地掌握了授權(quán)控制、分工控制、憑證與記錄控制、資產(chǎn)和記錄接觸控制（財(cái)產(chǎn)安全控制）及獨(dú)立稽核的內(nèi)容，就可以理解幾個(gè)循環(huán)中對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試的內(nèi)容。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 5審計(jì)此外，今年各循環(huán)的內(nèi)部控制大量增加了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范基本規(guī)范、銷售與收款、采購(gòu)與付款、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資和貨幣資金等試行或征求意見稿的內(nèi)容，這此必然成為今年考核的重點(diǎn)內(nèi)容。學(xué)習(xí)第三部分內(nèi)部控制的相關(guān)理論基和實(shí)務(wù)的方法是將1014章中內(nèi)部控制相同

4、之處結(jié)合起來，做到融會(huì)貫通。6審計(jì)此外，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，就是運(yùn)用審計(jì)程序證實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的相關(guān)審計(jì)目標(biāo)。學(xué)員應(yīng)當(dāng)透徹地理解會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定、具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)程序之間的關(guān)系，這些關(guān)系就構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的理論基礎(chǔ)。這個(gè)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容是：為了證實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的五個(gè)認(rèn)定，要設(shè)置九個(gè)具體審計(jì)目標(biāo)（五個(gè)認(rèn)定與九個(gè)目標(biāo)有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；要證實(shí)九個(gè)具體目標(biāo)，需獲取四類審計(jì)證據(jù)（九個(gè)目標(biāo)與四類證據(jù)有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；為了獲取四類審計(jì)證據(jù)，可采用六種審計(jì)程序（四類證據(jù)與六種程序有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 7審計(jì)既然這四個(gè)要素相互之間存在關(guān)系，那么采用什么審計(jì)程序可以證實(shí)什么會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定或具體

5、審計(jì)目標(biāo)，也就必然存在一定的聯(lián)系了。因此，審計(jì)循環(huán)中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，就是綜合運(yùn)用六種審計(jì)程序，證實(shí)各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)認(rèn)定或?qū)?yīng)的具體審計(jì)目標(biāo)，只不過有些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定的證實(shí)可以省略，并不需要面面俱到。從證實(shí)的目標(biāo)來看，也有一定的順序。首先是機(jī)械準(zhǔn)確性，因?yàn)檫@是會(huì)計(jì)核算最基本的要求，應(yīng)當(dāng)首先得到證實(shí)；然后是總體合理性，這是為以后采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序證實(shí)相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)提供有利的依據(jù)；以后就是按順序證實(shí)真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、分類、披露，審計(jì)程序也是圍繞這些審計(jì)目標(biāo)展開的。 (轉(zhuǎn)下頁(yè)) 8審計(jì)如果理解了其中的規(guī)律，就不必為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目眾多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序而煩惱了。 綜上所述，學(xué)習(xí)第三部分審

6、計(jì)實(shí)務(wù)的方法是將1014章相同之處結(jié)合起來，做到融匯貫通。現(xiàn)將10-14章的篇章結(jié)構(gòu)來歸納一下，其基本結(jié)構(gòu)如下表：第十章比較完整，其他章節(jié)適當(dāng)簡(jiǎn)化9審計(jì)10-14章基本結(jié)構(gòu)表 轉(zhuǎn)下頁(yè)10審計(jì)11審計(jì)2）本章重難點(diǎn)概述 本章的重點(diǎn)有：1.銷售與收款循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及其符合性測(cè)試、所涉及的管理當(dāng)局認(rèn)定；銷貨交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試基本原理；2.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)、分析性復(fù)核、截止測(cè)試及其它實(shí)質(zhì)性測(cè)試； 12審計(jì)3.應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)收賬款的賬齡分析，應(yīng)收賬款函證程序的適用范圍、函證對(duì)象、函證方式、函證的替代程序、函證差異的分析；應(yīng)收賬款的一般目標(biāo)、項(xiàng)目目標(biāo)及審計(jì)程序之間的關(guān)系，應(yīng)收賬

7、款與預(yù)收賬款的重分類調(diào)整； 13審計(jì)4.壞賬損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策變更的追溯調(diào)整、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法及報(bào)表披露要求；5.應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)收票據(jù)的函證的函證對(duì)象與方式，應(yīng)收票據(jù)的披露；其它應(yīng)收款的函證對(duì)象與方式。本章的難點(diǎn)有：應(yīng)收帳款和壞帳準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測(cè)試在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。 14審計(jì)3）學(xué)習(xí)要求和目標(biāo) （一）總體學(xué)習(xí)思路。循環(huán)各章的內(nèi)容都差不多，而且內(nèi)容多，項(xiàng)目也多。這幾章可以按以下的思路來理解：首先，了解循環(huán)的概念。所謂循環(huán)，就是一個(gè)單位將相互聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別和涉及的會(huì)計(jì)帳戶組合在一起，即把同該循環(huán)存在內(nèi)部聯(lián)系的業(yè)務(wù)類別與其相關(guān)的帳戶捆在一起，作為一個(gè)整

8、體來看待，這就是一個(gè)循環(huán)。也稱切塊審計(jì)法。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 15審計(jì)然后，了解各個(gè)循環(huán)的特征，循環(huán)的內(nèi)部控制及交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以及余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。內(nèi)部控制的測(cè)試，先談內(nèi)部控制是什么，然后再談怎么測(cè)試。可以是雙重目的的測(cè)試，交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試主要針對(duì)損益表，測(cè)試的結(jié)果往往不披露，因?yàn)槊抗P交易最終都會(huì)形成金額進(jìn)入有關(guān)帳戶，進(jìn)有關(guān)賬戶后才存在表達(dá)披露的問題。以上就是這些章節(jié)的大致邏輯關(guān)系。16審計(jì)（二）本章節(jié)學(xué)習(xí)要求。對(duì)本章節(jié)重點(diǎn)內(nèi)容的學(xué)習(xí)，應(yīng)注意以下要求：1.了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)及相應(yīng)的憑證、記錄，適當(dāng)記憶本循環(huán)內(nèi)部控制的措施與符合性測(cè)試程序；表101，2000年曾考過一個(gè)小題目。應(yīng)知道這

9、個(gè)表的大致分類。這個(gè)表是人為的分類，有的科目歸屬于哪個(gè)循環(huán)是比較勉強(qiáng)的。有的項(xiàng)目是與多個(gè)循環(huán)相關(guān)的。 17審計(jì)2.適當(dāng)記憶銷貨業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的基本要求，重點(diǎn)了解銷貨交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試的基本要求與原理； 3.重點(diǎn)了解主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，掌握分析性復(fù)核程序和截止測(cè)試技術(shù)；銷售與收款這個(gè)循環(huán)特別要注意的是銷售收入的審計(jì)。著重的是分析性程序和截止測(cè)試。應(yīng)收帳款重點(diǎn)還是在函證，但是函證考的太多了，應(yīng)關(guān)注虛構(gòu)收入，還有資產(chǎn)項(xiàng)目的存貨審計(jì)問題。 18審計(jì)4.掌握應(yīng)收賬款的賬齡分析方法和函證程序，了解應(yīng)收賬款的其它實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，包括抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)、分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額的方向等；5.對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的實(shí)

10、質(zhì)性測(cè)試，應(yīng)能熟練進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，重點(diǎn)了解對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提的檢查；適當(dāng)記憶壞賬準(zhǔn)備披露的內(nèi)容。 19審計(jì)第二部分 知識(shí)點(diǎn)講解 10.0循環(huán)審計(jì)法 （一）教材結(jié)構(gòu) 11014章為審計(jì)實(shí)務(wù)，為本書的第三部分； 2以股份有限公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為例； 3以循環(huán)審計(jì)法為主線； 4. 包括特殊項(xiàng)目的審計(jì)測(cè)試。 20審計(jì)（二）審計(jì)測(cè)試內(nèi)容 1內(nèi)部控制測(cè)試（符合性測(cè)試）； 2實(shí)質(zhì)性測(cè)試 交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試； 賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。 21審計(jì)（三）業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)法 1業(yè)務(wù)循環(huán)的概念，本書四個(gè)：第七章、第八章已講?？筛?，如5個(gè)、6個(gè)循環(huán)等；各單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模不同，業(yè)務(wù)循環(huán)可不同。由于貨幣資金與上述多個(gè)

11、業(yè)務(wù)循環(huán)均密切相關(guān)，并且貨幣資金的業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制又有著不同于其他業(yè)務(wù)循環(huán)與其他會(huì)計(jì)報(bào)表的鮮明特征，因此將貨幣資金審計(jì)和一些特殊項(xiàng)目的審計(jì)放在第14章節(jié)中介紹。22審計(jì) 2業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)法概念。實(shí)質(zhì)性測(cè)試的實(shí)施方式有兩種，一是按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目分項(xiàng)審計(jì)方法，二是按業(yè)務(wù)循環(huán)組織循環(huán)審計(jì)方法。 23審計(jì)優(yōu)缺點(diǎn) 24審計(jì)以企業(yè)會(huì)計(jì)制度為例，業(yè)務(wù)循環(huán)與其所涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如表101所示。表101注意事項(xiàng)：此表的劃分并不是絕對(duì)的；購(gòu)貨與付款循環(huán)一般與利潤(rùn)表項(xiàng)目無關(guān)； 25審計(jì)4表101業(yè)務(wù)循環(huán)中國(guó)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)稱之為供、產(chǎn)、銷、錢與主要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目對(duì)照表： 表未完轉(zhuǎn)下頁(yè)26審計(jì)27審計(jì)10.1.1

12、主要憑證與會(huì)計(jì)記錄 （一）銷售與收款循環(huán)的特性概述1與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的關(guān)系。涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目主要有：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款；所涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目主要有：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)等。 28審計(jì)2銷售與收款循環(huán)的審計(jì)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系。 通常相對(duì)獨(dú)立于其他業(yè)務(wù)循環(huán)單獨(dú)進(jìn)行 并不是說銷售與收款循環(huán)的審計(jì)是孤立的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最終判斷被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允反映時(shí)，必須綜合考慮審計(jì)發(fā)現(xiàn)的各業(yè)務(wù)循環(huán)的錯(cuò)誤對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響。 29審計(jì)即使單獨(dú)審計(jì)，仍然應(yīng)經(jīng)常地將該循環(huán)與其他循環(huán)的審計(jì)情況結(jié)合起來加以考慮。3銷售與收款循環(huán)的特性主要包括兩部

13、分的內(nèi)容，一是本循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄對(duì)本循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審查；二是本循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的合理、合法性進(jìn)行審查。注意：1014章所有循環(huán)的特性均如此！ 30審計(jì)（二）銷售與收款循環(huán)的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄在內(nèi)部控制制度比較健全的企業(yè)，處理銷售與收款業(yè)務(wù)通常需要使用很多憑證和會(huì)計(jì)記錄?，F(xiàn)將4個(gè)循環(huán)及貨幣資金的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄比較列表如下：1114章主要憑證和會(huì)計(jì)記錄匯總表（注：1114章節(jié)的內(nèi)容則不再重現(xiàn)，請(qǐng)參見此表）：(見下頁(yè))31審計(jì) 表未完轉(zhuǎn)下頁(yè)32審計(jì)表未完轉(zhuǎn)下頁(yè)33審計(jì)34審計(jì)10.1.2銷售與收款循環(huán)中主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 注意：學(xué)習(xí)銷售

14、與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)結(jié)合1014章共同學(xué)習(xí)，此符號(hào)為重點(diǎn)，下同（一）銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng) 附：銷售與收款循環(huán)中主要業(yè)務(wù)活動(dòng)、對(duì)應(yīng)的憑證及記錄、相關(guān)的認(rèn)定的關(guān)系 (見下頁(yè))35審計(jì) 未完待續(xù)36審計(jì)37審計(jì)（二）1014章各種業(yè)務(wù)循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)比1014章各種業(yè)務(wù)循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)比匯總表：注：“”是指教材中未能指明 (詳表見教材)注：此表中為什么沒有貨幣資金的主要活動(dòng)？因?yàn)椋泿刨Y金與其他循環(huán)均直接相關(guān)：見圖14-1的貨幣資金與業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系。 (轉(zhuǎn)下頁(yè))38審計(jì)貨幣資金 銷售與收款循環(huán) 籌資與投資循環(huán) 購(gòu)貨與付款循環(huán) 籌資與投資循環(huán) 生產(chǎn)循環(huán) 39審計(jì)10.

15、2.1銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和測(cè)試概述 銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測(cè)試概述（一）10-14章表10-2、表11-1、表12-1、表12-2、表13-1、表13-2、14-2的共同特征以表10-2為重點(diǎn)理解對(duì)象，其他表依此類推40審計(jì) 1第一欄，“內(nèi)控目標(biāo)”。其他章節(jié)也有部分?jǐn)⑹?列示了企業(yè)各業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)控的目標(biāo)，即注師實(shí)施相應(yīng)的符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試所要達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)； 各種業(yè)務(wù)的基本目標(biāo)是相同的，但具體目標(biāo)則有所不同； 某些控制固然可以實(shí)現(xiàn)幾個(gè)目標(biāo)，但分別考慮每一個(gè)目標(biāo)更有助于增加對(duì)各業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)全過程的了解。 41審計(jì) 2 第二欄，“關(guān)鍵內(nèi)控”。 列示了與上述各項(xiàng)內(nèi)控目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)主要的內(nèi)

16、部控制；關(guān)鍵的 設(shè)計(jì)各業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制，應(yīng)達(dá)到第八章所述的四個(gè)保證的內(nèi)部控制目標(biāo)； 其他控制目標(biāo)的影響不如關(guān)鍵控制目標(biāo)的影響。 42審計(jì) 3第三欄，“常用的內(nèi)部控制測(cè)試”。 列示了注師針對(duì)上述關(guān)鍵內(nèi)控所實(shí)施的測(cè)試程序； 控制測(cè)試與內(nèi)部控制之間有著直接聯(lián)系； 注師對(duì)每項(xiàng)關(guān)鍵內(nèi)控至少要執(zhí)行一項(xiàng)控制測(cè)試以核實(shí)其效果； 通常，根據(jù)內(nèi)部控制的性質(zhì)確定控制測(cè) 試的性質(zhì)大都比較容易。 43審計(jì) 4第四欄，“常用的交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試”。 列示了注師常用的交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序； 交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試與第一欄所列的控制目標(biāo)有著直接的聯(lián)系，它是證明第一欄所列的具體審計(jì)目標(biāo)的證據(jù)，其目的在于確定交易業(yè)務(wù)中與該控制目標(biāo)有關(guān)的金額

17、是否正確；(轉(zhuǎn)下頁(yè))44審計(jì) 交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試雖然與第二、三欄所列的關(guān)鍵控制和控制測(cè)試沒有直接的關(guān)系，但交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，在一定程度上取決于關(guān)鍵內(nèi)控是否存在和控制測(cè)試的結(jié)果。 在確定交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序時(shí)，有些程序是必須的，有些要視內(nèi)部控制的健全性、控制測(cè)試的結(jié)果、審計(jì)的重要性、以前期間的審計(jì)結(jié)果等因素而定。 45審計(jì)5理解10-14章節(jié)上述表的注意事項(xiàng)： 圖表列示方法的目的：幫助注師根據(jù)具體審計(jì)情況和審計(jì)條件設(shè)計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)方案。 圖表列示方法的局限性：未能包含各業(yè)務(wù)循環(huán)所有的內(nèi)部控制、控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試；也并不意味著審計(jì)實(shí)務(wù)中必須按此順序與方法一成不變。 46審計(jì)在審計(jì)實(shí)

18、務(wù)中的運(yùn)用：根據(jù)上述圖表的精神實(shí)質(zhì)，將其轉(zhuǎn)換為更為實(shí)用、高效的審計(jì)計(jì)劃。 本書所討論的內(nèi)控測(cè)試和交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試的特點(diǎn)：只是定性的而非定量的。具體審計(jì)時(shí)樣本量的確定依據(jù)：被審計(jì)單位情況；運(yùn)用職業(yè)判斷；運(yùn)用審計(jì)抽樣；審計(jì)成本效益原則。 47審計(jì)（二）銷貨業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表表10-2(見教材)（三）其他章節(jié)的內(nèi)部控制和測(cè)試概述的特征 1.購(gòu)貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和測(cè)試概述的特征-教材中未能介紹。 48審計(jì)2.生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制和測(cè)試概述的特征-教材中未能全面介紹，基本上沒有，只是把它分為成本會(huì)計(jì)制度和工薪兩個(gè)部分。 3.籌資與投資的內(nèi)部控制和測(cè)試概述的特征-教材中未能全面介紹，基本上沒有

19、，只是把它分為籌資和投資兩個(gè)部分。 49審計(jì)貨幣資金的內(nèi)部控制和測(cè)試概述的特征-教材中有：一般說來，一個(gè)良好的貨幣資金內(nèi)部控制應(yīng)該達(dá)到以下幾點(diǎn)： a, 貨幣資金收支與記賬的崗位分離；b, 貨幣資金收支要有合理、合法的憑據(jù)；c,貨幣資金全部收支及時(shí)準(zhǔn)確入賬，并且支出要有核準(zhǔn)手續(xù)； (轉(zhuǎn)下頁(yè))50審計(jì)d, 控制現(xiàn)金坐支，當(dāng)日收入現(xiàn)金應(yīng)及時(shí)送存銀行； e, 按月盤點(diǎn)現(xiàn)金，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以做到賬實(shí)相符；f, 加強(qiáng)對(duì)貨幣資金收支業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)。 收款內(nèi)部控制 付款內(nèi)部控制 備用金內(nèi)部控制 51審計(jì)10.2.2銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和控制測(cè)試 （一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 1.控制目的。適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于

20、防止各種有意的或無意的錯(cuò)誤。 2.關(guān)鍵內(nèi)部控制。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款明細(xì)賬分離；記錄主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款明細(xì)賬與調(diào)節(jié)總賬和明細(xì)賬；賒銷批準(zhǔn)與銷貨職能分離。 3.控制符合性測(cè)試方法。觀察法，討論法。 52審計(jì)銷售與收款循環(huán)適當(dāng)職責(zé)分離 53審計(jì)4財(cái)政部?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-銷售與收款(試行)規(guī)定財(cái)政部于2002年12月23日發(fā)布的財(cái)會(huì)200221號(hào)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-銷售與收款(試行)中規(guī)定,單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員

21、相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員相互分離；銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。這些都是對(duì)單位提出的、有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求，以確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。 54審計(jì)（二）正確的授權(quán)審批 1關(guān)鍵內(nèi)部控制。對(duì)于授權(quán)審批問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注以下三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審批程序： 第一，在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批； 第二，非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物；注意：前兩項(xiàng)控制的目的在于防止企業(yè)財(cái)產(chǎn)因向虛構(gòu)的或者無力支付貨款的顧客發(fā)貨而蒙受損失。 第三，銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等

22、必須經(jīng)過審批。價(jià)格審批控制的目的在于保證銷貨業(yè)務(wù)按照企業(yè)政策規(guī)定的價(jià)格開票收款。 第 第四。 審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限。對(duì)于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售業(yè)務(wù)，單位應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。對(duì)授權(quán)審批范圍設(shè)定權(quán)限的目的則在。55審計(jì) 2控制符合性測(cè)試方法。檢查法。通過檢查檢查憑證在上述三個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)，可以很容易地測(cè)試出授權(quán)審批方面的內(nèi)部控制的效果。 56審計(jì)（三）充分的憑證和記錄 1.關(guān)鍵內(nèi)部控制。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。例如，有的企業(yè)在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預(yù)先編號(hào)的一式多聯(lián)銷售發(fā)票，

23、分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。在這種制度下，只要定期清點(diǎn)銷售發(fā)票，漏開賬單的情形就幾乎不會(huì)發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才編制銷售發(fā)票，如果沒有其他補(bǔ)償性控制，這種制度下漏開賬單的情況就很可能會(huì)發(fā)生。 57審計(jì)2. 控制符合性測(cè)試方法。檢查法。（四）憑證的預(yù)先編號(hào) 1.控制目的。對(duì)憑證預(yù)先進(jìn)行編號(hào)的目的旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。當(dāng)然，如果對(duì)憑證的編號(hào)不作清點(diǎn)，預(yù)先編號(hào)就會(huì)失去其控制意義。 58審計(jì)2.關(guān)鍵內(nèi)部控制。由收款員對(duì)每筆發(fā)貨出具賬單后，將發(fā)運(yùn)憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號(hào)

24、，并調(diào)查憑證缺號(hào)的原因，就是實(shí)施這項(xiàng)控制的一種方法。 3.控制符合性測(cè)試方法。對(duì)這種控制常用的一種控制測(cè)試程序是清點(diǎn)各種憑證。比如從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中選出銷售發(fā)票的存根，看其編號(hào)是否連續(xù)，有無不正常的缺號(hào)發(fā)票和重號(hào)發(fā)票。 59審計(jì)4.審計(jì)目標(biāo)。這種測(cè)試程序可同時(shí)提供有關(guān)真實(shí)性和完整性目標(biāo)的證據(jù)。 （五）按月寄出對(duì)賬單 1.關(guān)鍵內(nèi)部控制。由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對(duì)賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時(shí)做出說明，因而這是一項(xiàng)有用的控制。為了使這項(xiàng)控制更有成效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對(duì)不符的賬項(xiàng)，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬

25、目的主管人員處理。 60審計(jì) 2控制符合性測(cè)試方法。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察指定人員寄送對(duì)賬單和審查顧客復(fù)函檔案，對(duì)于測(cè)試被審計(jì)單位是否按月向顧客寄出對(duì)賬單，是十分有用的控制測(cè)試程序。 （六）內(nèi)部核查程序 1. 關(guān)鍵內(nèi)部控制。由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。圖表10-3所列程序是對(duì)各項(xiàng)控制目標(biāo)的典型內(nèi)部核查程序。 61審計(jì)內(nèi)部核查程序 轉(zhuǎn)下頁(yè)62審計(jì)財(cái)政部發(fā)布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范銷售與收款（試行）中，不僅明確了單位應(yīng)當(dāng)建立對(duì)銷售與收款內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度，單位監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)或人員應(yīng)通過實(shí)施內(nèi)控測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查銷售與收款業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度

26、是否健全，各項(xiàng)規(guī)定是否得到有效執(zhí)行，而且明確了銷售與收款內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容，包括如下表： 63審計(jì)64審計(jì)2控制符合性測(cè)試方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用審查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告或其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實(shí)施控制測(cè)試。 3對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的影響?？紤]成本因素。在確定了關(guān)鍵內(nèi)部控制和內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對(duì)被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷繼續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試的成本是否會(huì)低于因此而減少對(duì)交易、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的成本。 (轉(zhuǎn)下頁(yè))65審計(jì)省略符合性測(cè)試。如果被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不存在，或被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制盡管存在但未得到遵循，或內(nèi)部控

27、制測(cè)試的工作量可能大于進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)再繼續(xù)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，而應(yīng)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。 66審計(jì)10.2.3銷貨交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 必須指出： 這些測(cè)試程序中并未包含銷貨交易全部的實(shí)質(zhì)性測(cè)試；其中有些測(cè)試程序可以實(shí)現(xiàn)多項(xiàng)控制目標(biāo)，而非僅能實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)控制目標(biāo)。 67審計(jì)（一）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的存在或發(fā)生測(cè)試、真實(shí)性綜合題或簡(jiǎn)答題對(duì)這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類錯(cuò)誤的可能性，一是未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬；二是銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬；三是向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨，并作為銷貨業(yè)務(wù)登記入賬。前兩類錯(cuò)誤可能是有意的，也可能是無意的，而第三類錯(cuò)誤卻是有意的。(轉(zhuǎn)

28、下頁(yè)) 68審計(jì)如何以恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試來發(fā)現(xiàn)不真實(shí)的銷貨，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能在何處發(fā)生錯(cuò)誤。鑒于“存在或發(fā)生”這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只在認(rèn)為內(nèi)部控制有弱點(diǎn)時(shí)，才實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。因此，測(cè)試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點(diǎn)的性質(zhì)。 69審計(jì)1.未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬。針對(duì)這類錯(cuò)誤發(fā)生的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實(shí)上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，就可能有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測(cè)試存貨余額有無減少。 70審計(jì)2重復(fù)入賬。針對(duì)銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬這類錯(cuò)誤的可能性

29、，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷貨交易記錄清單加以確定。3虛假入賬。這通常是企業(yè)的一種舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般很難察覺這種虛構(gòu)的發(fā)貨。審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，是測(cè)試是否向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨的辦法之一。 71審計(jì)4.檢查上述三類多報(bào)銷貨錯(cuò)誤的可能性的另一個(gè)有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實(shí)的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象都說明可能

30、存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。 72審計(jì)5歸納： 73審計(jì)（二）已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬完整性測(cè)試 銷貨業(yè)務(wù)的審計(jì)一般偏重于檢查虛報(bào)資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無須對(duì)完整性目標(biāo)進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是，如果內(nèi)部控制不健全，比如被審計(jì)單位沒有由發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬的獨(dú)立內(nèi)部核查程序，就有必要進(jìn)行交易實(shí)質(zhì)性測(cè)試。 (轉(zhuǎn)下頁(yè))74審計(jì)測(cè)試方法：從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，是測(cè)試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項(xiàng)有意義的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一點(diǎn)可以通過檢查查憑證的編號(hào)順序來查明。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 75

31、審計(jì)由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來測(cè)試遺漏了的業(yè)務(wù)（“完整性”目標(biāo)），后者用來測(cè)試不真實(shí)的業(yè)務(wù)（“存在或發(fā)生”目標(biāo)，即真實(shí)性目標(biāo)）。也就是說，測(cè)試真實(shí)性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬。即從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取一個(gè)發(fā)票號(hào)碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運(yùn)憑證以及顧客訂貨單；測(cè)試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)貨憑證，即從發(fā)運(yùn)憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，借以測(cè)試遺漏事項(xiàng)。 76審計(jì)（三）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確估價(jià)測(cè)試 銷貨業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確估價(jià)包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準(zhǔn)確地開具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準(zhǔn)確地記入會(huì)計(jì)賬簿。對(duì)這三個(gè)方面，每次審計(jì)中

32、一般都要做實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以確保其準(zhǔn)確無誤。 77審計(jì)典型的實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是：（1）以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 78審計(jì)（2）將銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì)，包括其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)的復(fù)算。（3）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號(hào)等，與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)。（4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。 79審計(jì)（四）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確分類測(cè)試 1正確分類的重要性。對(duì)于需要編制分部會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)來說，正確的分類是極為重要的。2分

33、類測(cè)試的方法。銷貨分類正確的測(cè)試一般可與估價(jià)測(cè)試一并進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審核原始憑證來確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否正確，并以此與賬簿的實(shí)際記錄作比較。 80審計(jì)（五）銷貨業(yè)務(wù)的記錄是否及時(shí)截止測(cè)試 2關(guān)于及時(shí)記錄。發(fā)貨后應(yīng)盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業(yè)務(wù)，確保把它們記入正確的會(huì)計(jì)期間。在執(zhí)行估價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的同時(shí)，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運(yùn)憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯(cuò)誤。 81審計(jì)（六）銷貨業(yè)務(wù)是否已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總機(jī)械準(zhǔn)確性測(cè)試1匯總測(cè)試方法。在多數(shù)審計(jì)中，通常

34、都要采用加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬或現(xiàn)金、銀行存款日記賬等測(cè)試方法，以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯(cuò)報(bào)問題。2過賬、匯總目標(biāo)與其他目標(biāo)的區(qū)別： (轉(zhuǎn)下頁(yè)) 82審計(jì)83審計(jì)二、收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試盡管由于每個(gè)企業(yè)的性質(zhì)、所處行業(yè)、規(guī)模以及內(nèi)部控制健全程度等不同，而使得其與收款業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制內(nèi)容有所不同，但財(cái)政部發(fā)布的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范銷售與收款（試行）中規(guī)定的以下與收款業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制內(nèi)容是應(yīng)當(dāng)共同遵循的： 84審計(jì)85審計(jì)86審計(jì)10.3.1主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo)所有收入合并

35、理解：補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入“第十三章籌資與投資循環(huán)審計(jì)第六節(jié)其他相關(guān)帳戶審計(jì)四、管理費(fèi)用等利潤(rùn)表項(xiàng)目的審計(jì)（二）補(bǔ)貼收入的審計(jì)；（三）營(yíng)業(yè)外收入的審計(jì)” 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo)一般包括：1確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；2確定對(duì)銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；3確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理是否正確；4確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。 87審計(jì)10.3.2主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 1取得或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。（機(jī)械準(zhǔn)確性）2查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意其是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，

36、前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、突然性的收入的是否符合既定的收入確認(rèn)原則和方法。（披露、真實(shí)性、完整性）對(duì)產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)的審查，主要是采用抽查法、核對(duì)法和驗(yàn)算法。 88審計(jì)不同的銷售方式或結(jié)算方式，銷售實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志不同： (轉(zhuǎn)下頁(yè))89審計(jì)90審計(jì)3選擇運(yùn)用以下分析性復(fù)核審計(jì)方法，作比較分析（總體合理性）： （1）將本期與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售由結(jié)構(gòu)和價(jià)格的變動(dòng)是否正常，并分析異常變動(dòng)的原因；（2）比較本期各月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合被審計(jì)單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，并查明異?，F(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因；(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 91審計(jì)（3）計(jì)算本期重要產(chǎn)品的

37、毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率的變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動(dòng)和異常情況的原因；（4）計(jì)算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。 92審計(jì)4根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報(bào)表，估算全年收入，與實(shí)際入帳收入金額核對(duì)，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開發(fā)票的情況。（真實(shí)性、完整性）5獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價(jià)格是否合理，有無低價(jià)或高價(jià)結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。（估價(jià)） 93審計(jì)6抽取企業(yè)被審計(jì)期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)運(yùn)憑證

38、、銷售合同等一致，編制測(cè)試表。（估價(jià)）7實(shí)施銷售的截止期測(cè)試（截止）。截止期測(cè)試是實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試中常用的一種具體審計(jì)技術(shù)，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤(rùn)操縱行為。 (轉(zhuǎn)下頁(yè))94審計(jì)在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意把握三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對(duì)服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是營(yíng)業(yè)收入截止期測(cè)試的關(guān)鍵所在。(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 95審計(jì)圍繞上述三個(gè)重要日期，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以

39、考慮選擇三條審計(jì)路線實(shí)施營(yíng)業(yè)收入的截止期測(cè)試：一是以賬簿記錄為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是比較直觀，容易追查至相關(guān)憑證記錄，以確定其是否應(yīng)在本期確認(rèn)收入，(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 96審計(jì)特別是在連續(xù)審計(jì)兩個(gè)以上會(huì)計(jì)期間時(shí)，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計(jì)效率。其缺點(diǎn)是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是當(dāng)本期漏記收入延至下期，而審計(jì)時(shí)尚未及時(shí)登賬時(shí)，不易發(fā)現(xiàn)應(yīng)記入報(bào)告期收入而未記的情況。使用這種方法主要是為了防止高估營(yíng)業(yè)收入。 (轉(zhuǎn)下頁(yè))97審計(jì)二是以銷售發(fā)票為起點(diǎn)

40、。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入。具體做法是抽取在報(bào)表日前后使用的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運(yùn)憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。 (轉(zhuǎn)下頁(yè))98審計(jì)這種方法也有其優(yōu)缺點(diǎn)，優(yōu)點(diǎn)是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點(diǎn)是較費(fèi)時(shí)費(fèi)力，有時(shí)難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時(shí)應(yīng)注意兩點(diǎn)：（1）相應(yīng)的發(fā)運(yùn)憑證是否齊全，特別應(yīng)注意有無報(bào)告期內(nèi)已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調(diào)節(jié)前后期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的情況；(轉(zhuǎn)下頁(yè)) 99審計(jì)（2）被審計(jì)單位的發(fā)票存根是否已全部提供，有無隱瞞。為此，

41、應(yīng)查看被審計(jì)單位的發(fā)票領(lǐng)購(gòu)簿，尤其應(yīng)關(guān)注普通發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)和使用情況。使用這種方法主要是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。三是以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)。從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)暮嫌?jì)期間。該方法的優(yōu)缺點(diǎn)與方法二類似，具體操作中還應(yīng)考慮被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)政策才能做出恰如其分的處理。使用這種方法主要也是為了防止低估營(yíng)業(yè)收入。 100審計(jì)銷售收入截止性測(cè)試的三條審計(jì)路線對(duì)比 轉(zhuǎn)下頁(yè)101審計(jì)102審計(jì)8結(jié)合對(duì)決算日應(yīng)收賬款的函詢程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售。（真實(shí)）9檢查銷貨退回手續(xù)是否符合規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確。取得被審計(jì)單位有關(guān)銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與

42、折讓的具體規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對(duì)，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，確認(rèn)其合法性、真實(shí)性和會(huì)計(jì)處理的正確性。（五大認(rèn)定） 103審計(jì)10檢查外幣收入折算匯率是否正確。（機(jī)械準(zhǔn)確性）11檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、售后回購(gòu)、以舊換新、出口銷售等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序并進(jìn)行審核：（表達(dá)與披露）104審計(jì)（1）附有銷售退回條件的商品銷售，如果對(duì)退貨部分能作合理估計(jì)的，確定其是否按估計(jì)不會(huì)退貨部分確認(rèn)收入；如果對(duì)退貨部分不能作合理估計(jì)的，確定其是否在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。105審計(jì)（2）委托代銷商品，確定被審計(jì)單位對(duì)委托代銷商品是否在收到受托方的代銷清單時(shí)才確認(rèn)收入

43、。（3）售后回購(gòu)，分析特定售后回購(gòu)的實(shí)質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷貨交易，還是屬于融資行為。106審計(jì)（4）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購(gòu)進(jìn)商品處理。（5）分期收款銷售，確定其是否按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。（6）出口銷售，確定其是否按離岸價(jià)、到岸價(jià)或成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)和金額。107審計(jì)（7）售后回租，若商品售價(jià)和以后租回該商品的租金均是按公允價(jià)值確定的，確定其是否按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)當(dāng)期收入；若商品售價(jià)高于公允價(jià)值，確定其是否按公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期收入，并將售價(jià)與公允價(jià)值的差額作為遞延收入，分期計(jì)入租賃期內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間；

44、若商品售價(jià)低于公允價(jià)值，確定其是否按售價(jià)確認(rèn)當(dāng)期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允價(jià)值，并且能夠彌補(bǔ)銷售損失，確定其是否按公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期收入，同時(shí)將售價(jià)低于公允價(jià)值的差額通過“遞延損益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?08審計(jì)12調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額；并追查在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否已予以抵銷。（表達(dá)與披露）13調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價(jià)格、金額以及占營(yíng)業(yè)收入總額的比例。（表達(dá)與披露）14檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在利潤(rùn)表上的披露是否恰當(dāng)。（表達(dá)與披露）109審計(jì)10.4.1應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo) （一）應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)1確定應(yīng)

45、收賬款是否存在；2確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；3確定應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整；4確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)；5確定應(yīng)收賬款期末余額是否正確；6確定應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。110審計(jì)（二）應(yīng)收賬款認(rèn)定實(shí)質(zhì)性測(cè)試一覽表實(shí)質(zhì)性測(cè)試 認(rèn) 定 存在或發(fā)生 完整性權(quán)利和義務(wù)估價(jià)與分?jǐn)偙磉_(dá)與披露1.函證應(yīng)收賬款試算表的正確性，及其與總分類賬的一致性 2.執(zhí)行分析性復(fù)核 3.函證應(yīng)收賬款 4.核實(shí)已入賬應(yīng)收賬款至支持性憑證 5.執(zhí)行銷售截止測(cè)試 6.執(zhí)行現(xiàn)金收入截止測(cè)試 7.審查期后收款 8.核實(shí)賬齡分析表至支持性憑證 9.將報(bào)表表達(dá)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較 111審計(jì)10

46、.4.2應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 （一）實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一般程序 1取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符（機(jī)械準(zhǔn)確性）112審計(jì)2分析應(yīng)收賬款賬齡（總體合理性） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。113審計(jì)編制應(yīng)收帳款帳齡分析表：應(yīng)收帳款帳齡分析表 年 月 日 貨幣單位： 114審計(jì)作用：（1）核對(duì)明細(xì)帳與總帳；（2）確定審查重點(diǎn)： (1)金額大； (2)帳齡長(zhǎng)； (3)帳帳不符；（3）分析壞帳準(zhǔn)備合理性。115審計(jì)3向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款（真實(shí)性、所有權(quán)、估價(jià)） 應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審

47、計(jì)單位的債務(wù)人，要求核實(shí)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種審計(jì)方法。函證的目的是為了證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯(cuò)或弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為。通過函證，可以有力地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。116審計(jì)同時(shí)需要指出的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢證回函作為審計(jì)證據(jù)，納入審計(jì)工作底稿管理，詢證函回函的所有權(quán)歸所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。除法院、檢察院及其他部門依法查閱審計(jì)工作底稿、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查以及前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通等情況外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計(jì)單位作為法律訴訟證據(jù)。 117審計(jì)4請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助

48、，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時(shí)已收回的應(yīng)收賬款金額 對(duì)已收回金額較大的款項(xiàng)進(jìn)行常規(guī)檢查，如核對(duì)收款憑證、銀行對(duì)賬單、銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。 118審計(jì)5審查未函證應(yīng)收賬款（真實(shí)性、估價(jià)） 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)所有應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，因此，對(duì)于未函證應(yīng)收賬款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。 119審計(jì)6審查壞賬的確認(rèn)和處理（估價(jià)）（1）檢查壞賬確認(rèn)的條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查有無債務(wù)人破產(chǎn)或者死亡的，以及破產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后仍無法收回的，或者債務(wù)人長(zhǎng)期未履行清償義務(wù)的應(yīng)收賬款；（2）檢查授權(quán)批準(zhǔn)。應(yīng)檢查被審計(jì)

49、單位壞賬的處理是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，有關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確。120審計(jì)7抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)（分類） 對(duì)于不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，不應(yīng)在應(yīng)收賬款中進(jìn)行核算。如有此情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做記錄或建議被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。121審計(jì)8檢查應(yīng)收帳款是否已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質(zhì)押還是出售，其會(huì)計(jì)處理是否正確。（估價(jià)、分類）企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項(xiàng)滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理。 12

50、2審計(jì)9審查外幣應(yīng)收賬款的折算（估價(jià)）重點(diǎn)審查：（1）外幣應(yīng)收賬款的增減變動(dòng)是否按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率或期初市場(chǎng)匯率折合為記賬本位幣金額；（2）所選折合匯率前后各期是否一致；（3）期末外幣應(yīng)收賬款余額是否按期末市場(chǎng)匯率折合為記賬本位幣金額；（4）折算差額的會(huì)計(jì)處理是否正確。123審計(jì)10分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額（分類） 應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議作重分類調(diào)整。 應(yīng)收帳款明細(xì)帳出現(xiàn)貸方余額，屬債務(wù)，應(yīng)列入“預(yù)收帳款項(xiàng)目。需編制重分類分錄調(diào)整： 借：應(yīng)收帳款客戶 貸：預(yù)收帳款客戶 124審計(jì)11確定應(yīng)收賬款

51、在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露（披露） 如果被審計(jì)單位為上市公司，則其會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，持有5（含5）以上股份的股東單位欠款等情況。 125審計(jì)（二）應(yīng)收賬款的函證1函證的范圍。除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能無效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：126審計(jì)（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。

52、（2）被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。（3）以前期間的函證結(jié)果。（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。127審計(jì)2函證的對(duì)象。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象： （1）大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；（3）關(guān)聯(lián)方包括持股5（含）以上股東項(xiàng)目；（4）主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項(xiàng)目；（5）余額為零的項(xiàng)目；（6）非正常的項(xiàng)目。128審計(jì)3函證方式的選擇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用哪種函證方式，可以根據(jù)下述情形做出選擇：當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用肯定式函證較好：個(gè)別賬戶的欠款金額較大；有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差

53、錯(cuò)等問題。129審計(jì) 當(dāng)債務(wù)人符合以下所有條件時(shí)，可以采用否定式函證：相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，并對(duì)不正確的情況予以反饋。130審計(jì) 有時(shí)候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對(duì)于大金額賬項(xiàng)采用肯定式函證，對(duì)于小金額賬項(xiàng)則采用否定式函證。 131審計(jì)4函證時(shí)間的選擇。發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，并同時(shí)考慮對(duì)方復(fù)函的時(shí)間，盡可能做到在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。132審計(jì)5函證的控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。對(duì)于因無法投遞而退回的信函要進(jìn)行分析、研究、

54、處理，查明是由于被函證者地址遷移、差錯(cuò)而致信函無法投遞，還是這筆應(yīng)收賬款本來就是一筆假賬。對(duì)于采用肯定式函證方式而沒有得到復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序。一般說來應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函， （轉(zhuǎn)下頁(yè)）133審計(jì)（續(xù)）如果仍得不到答復(fù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)考慮采用必要的替代審計(jì)程序。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過函證結(jié)果匯總表來加以控制。134審計(jì)6函證結(jié)果差異的分析 產(chǎn)生差異的原因可能是購(gòu)銷雙方登記入賬的時(shí)間不同，或其中一方或雙方記賬錯(cuò)誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)

55、為：135審計(jì)（1）詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款。（2）詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。（3）債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到。（4）債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等有爭(zhēng)議而全部或部分拒付。 136審計(jì)7對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，并據(jù)以總結(jié)和評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證結(jié)果可進(jìn)行如下評(píng)價(jià)：137審計(jì)（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮：過去對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)；控制測(cè)試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)?shù)鹊?。?）

56、如果函證結(jié)果表明沒有審計(jì)差異，且函證樣本的設(shè)計(jì)和對(duì)樣本的審計(jì)是適當(dāng)?shù)?，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論：全部應(yīng)收賬款總體是正確的。138審計(jì)（3）如果函證結(jié)果表明存在審計(jì)差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少。為取得對(duì)應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。139審計(jì)（三）有關(guān)函證替代審計(jì)程序的比較 應(yīng)收帳款的函證：替代審計(jì)程序：檢查與銷售有關(guān)的文件，合同，銷售訂單，銷售發(fā)票副本，發(fā)運(yùn)憑證等 預(yù)收帳款的函證：替代審計(jì)程序：通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收帳款是否與倉(cāng)庫(kù)發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票相一致。140審計(jì) 應(yīng)

57、付帳款的函證：替代審計(jì)程序：檢查決算日后應(yīng)付帳款明細(xì)帳及現(xiàn)金和銀行存款日記帳，核實(shí)是否已支付，同時(shí)檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實(shí)交易的真實(shí)性。 預(yù)付帳款的函證：替代審計(jì)程序：檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負(fù)債表日后預(yù)付帳款明細(xì)帳及存貨明細(xì)帳，核實(shí)是否已收到貨物，轉(zhuǎn)銷預(yù)付款，并根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實(shí)性或出現(xiàn)壞帳的可能性。141審計(jì)（四）本書中銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款和有價(jià)證券等項(xiàng)目函證程序的對(duì)比表142審計(jì)10.5.1壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo) （一）關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提在我國(guó)，一般企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)按期未應(yīng)收賬款余額的35提?。煌馍掏顿Y企業(yè)按期末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提

58、不超過3的壞賬準(zhǔn)備；而對(duì)股份有限公司壞賬準(zhǔn)備的實(shí)施范圍等會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部有特殊的規(guī)定：143審計(jì) 公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法、提取比例等由公司自行確定，但在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，以及其他相關(guān)信息合理地估計(jì)。除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項(xiàng)逾期5年以上），下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：144審計(jì)（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；（2）計(jì)劃對(duì)應(yīng)收

59、款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，特別是母子公司交易事項(xiàng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)。145審計(jì)（二）壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)一般包括：1確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；2確定壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整；3確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；4確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。146審計(jì)10.5.2壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序 圍繞上述審計(jì)目標(biāo)，實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一般程序一般包括：1、檢查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 主要應(yīng)查明壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否符合制度規(guī)定，計(jì)提的數(shù)額是否恰當(dāng)，會(huì)計(jì)處理是否正確，前后期是否一致。1

60、47審計(jì) 特別注意：用備抵法核算壞賬，首先要按期估計(jì)壞賬損失。估計(jì)壞賬損失主要有賬齡分析法、余額百分比等方法。采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收項(xiàng)款，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；在存在多筆應(yīng)收款項(xiàng)、且各筆應(yīng)收款項(xiàng)賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收款項(xiàng)；如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。148審計(jì) 在采用賬齡分析法、余額百分比法等方法同時(shí)，能否采用個(gè)別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)視具體情況而定。如果某項(xiàng)應(yīng)收項(xiàng)款的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差