個人所得稅課征不公的主要表現(xiàn)及解決對策

1、TaxReform稅制改革稅務研究2011.3稅務研究2011.3總第期個人所得稅課征不公的主要表現(xiàn)及解決對策水朱潤喜內(nèi)容提要：現(xiàn)行個人所得稅未能有效發(fā)揮調控作用，與其自身的制度規(guī)定不夠公平有很直接的關系。增進個人所得稅的調控功能，需要從完善居民身份認定標準、擴大征稅范圍、改革現(xiàn)行征稅模式及完善生計扣除有關規(guī)定等多個方面著手。關鍵詞：個人所得稅課征模式農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得生計扣除TaxReform稅制改革|稅制改革|TaxReform稅務研究2011.3稅務研究2011.3總第期TaxReform稅制改革|稅制改革|TaxReform稅務研究2011.3稅務研究2011.3總第期一、個人所得稅課征

2、不公的主要表現(xiàn)內(nèi)外不公個人所得稅的納稅人為自然人，各國通過認定自然人的居民或非居民(公民或非公民)身份來行使不同的稅收管轄權。如果該自然人被認定為居民，則對其世界范圍內(nèi)的所得課征個人所得稅；而如果其被認定為非居民，則僅對其來源于本國境內(nèi)的所得課征個人所得稅。目前，世界上絕大多數(shù)國家如英、美、法、德、印度、巴西、新加坡、馬來西亞、泰國等國均規(guī)定在一個日歷年度(納稅年度)中，在其境內(nèi)停留的時間達到半年或以上即為其稅收居民。我國也采用停留時間標準來判定自然人的居民身份，但我國的規(guī)定是在一個納稅年度中停留的時間達到365天。顯然，依照上述標準，一個在上述國家沒有住所或永久性居住地，也不擁有長期居住證的

3、中國自然人，只要在一個日途徑和可能，嚴重影響了個稅對收入的調節(jié)作用，甚至造成“逆向調節(jié)”，收入渠道多，收入水平高的納稅人的納稅額反而低。所以，其他勞動所得的稅前扣除額標準應該與工資薪金稅前扣除額標準統(tǒng)一。參考文獻劉小川、汪沖個人所得稅公平功能的實證分析，稅務研究20年第1期。溫?，搨€人所得稅制度設計的理論研究，中國財政經(jīng)濟出版社20年版。50歷(納稅)年度或任何12個月中，在這些國家停留達到半年或以上，就會被這些國家認定為稅收上的居民；而這些國家的自然人，只有在一個納稅年度中，在我國停留達到365天，才會被我國認定為稅收上的居民。這種我國與他國認定自然人居民身份不對等的做法，無疑不符合平等課稅

4、原則，也不利于維護我國的稅收權益。我國若繼續(xù)恪守這一成規(guī)，其弊端會越來越大。首先是將導致我國稅收利益的更大程度的流失。因為，未來我國的對外交往，將更多地與上述執(zhí)行半年時間標準的國家打交道。我國與這些國家之間享有稅收權益的不對等，會繼續(xù)通過削弱我國政府可集中的財力而影響我國的收入分配。其次，對我國居民“走岀去”的阻礙作用將越來越大。原因是，隨著車船稅、企業(yè)所得稅、耕地占用稅和房產(chǎn)稅以及城市維護建設稅與教育張明我國個人所得稅分類稅制轉向綜合稅制評析，稅務研究20年第1期。徐曄、袁莉莉、徐戰(zhàn)平中國個人所得稅制度，復旦大學出版社20年版。高培勇個稅改革：還是要加快向綜合與分類結合制轉軌，稅務研究200

5、年第1期。陳建東、蒲明關于我國個人所得稅費用扣除額的研究，稅務研究201年第9期。作者單位：東北財經(jīng)大學(責任編輯：向東)費附加等的內(nèi)外統(tǒng)一，我國居民自然人與非居民自然人享有稅收權益的不對等將更多地體現(xiàn)在中外對自然人居民身份認定的不同以及由此導致的我國自然人對外承受較多的全面納稅義務上。再次，繼續(xù)對外籍自然人實行寬松的居民身份認定標準還會拖累我國整個稅制改革的進程。內(nèi)外不公的另一表現(xiàn)是，在我國境內(nèi)沒有住所而從我國境內(nèi)取得工資、薪金所得的外籍自然人可以按月附加扣除2800元費用。我國當初這樣規(guī)定，在很大程度上是由于對外實行稅收優(yōu)惠是我國當時的一項基本政策。但隨著時間的推移，我國更需要一個公平競爭

6、的稅收環(huán)境。而且，從國際社會來看，從本國取得所得的外籍自然人與本國自然人在繳納個人所得稅時一般均適用相同的費用扣除標準和稅率。雖然個別國家（如韓國）對在本國工作的外籍人員有額外費用扣除，但可以附加扣除的金額并不大。（二）城鄉(xiāng)不公農(nóng)民進城務工取得工資性收入，與城鎮(zhèn)居民取得的工薪收入一樣要繳納個人所得稅。從個人所得稅制本身的規(guī)定來看，其并沒有對農(nóng)民與城鎮(zhèn)居民實行差別對待。但現(xiàn)行個人所得稅的征收事實上使農(nóng)民工承受了較城鎮(zhèn)居民為重的個人所得稅稅負。原因是：按照現(xiàn)行個人所得稅的征稅規(guī)定，城鎮(zhèn)居民年工資（薪金）收入超過24000元才是個人所得稅的納稅人，而農(nóng)民工年工資收入不足24000元繳納個人所得稅卻是

7、一種普遍現(xiàn)象。之所以如此，是由于農(nóng)民工與城鎮(zhèn)居民取得工資性收入的時間段不同和現(xiàn)行個人所得稅對工薪收入實行按月征收所致。具體來講，月月在崗的城鎮(zhèn)居民，只有當其月工資收入超過2000元才會成為個人所得稅的納稅人。而農(nóng)民工則不同。據(jù)筆者測算，目前我國農(nóng)民工年平均外岀務工時間約8.個月；其中，超過半數(shù)農(nóng)民工的年平均外岀務工時間約7個月。以200年為例。2009年我國外出農(nóng)民工月平均收入為1417元很顯然，如果其像城鎮(zhèn)居民一樣月月在崗，則根本不用繳納個人所得稅。問題是，農(nóng)民工的收入是集中在8.個月內(nèi)取得的，這樣一來，其月平均收入達到2000.47剛好成為個人所得稅的納稅人。而如果其收入更是集中在7個月內(nèi)

8、取得的，其月平均收入為2429.14無疑要繳納個人所得稅。這一現(xiàn)象對于那些在季節(jié)性強的行業(yè)里打工和在我國北方地區(qū)打工的大多數(shù)農(nóng)民工來講尤為普遍。（三）不同產(chǎn)業(yè)不公現(xiàn)行個人所得稅的征稅范圍采取正列舉的方式，即只對稅法列舉的所得類別征稅，而稅法沒有列舉的就不征稅。個人所得稅岀臺之初，其征稅范圍就不包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得。其后，為了配合農(nóng)村稅費改革等一系列強農(nóng)惠農(nóng)政策的推行，我國進一步重申對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得不征收個人所得稅。但實踐證明，這種做法無意中弱化了個人所得稅的調節(jié)作用，甚至還拉大了個人收入分配的差距。原因是，現(xiàn)在從事農(nóng)業(yè)這一產(chǎn)業(yè)的，非農(nóng)戶經(jīng)營者已經(jīng)占到相當大的比重，而且大多屬于兼業(yè)經(jīng)營。由于對

9、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得不征稅，同時國家對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)還給予補貼，因而從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)便相對有利可圖，以至于靠農(nóng)業(yè)發(fā)家致富的也就大有人在。當然，即便經(jīng)營者是農(nóng)戶自己，其收入差距也已十分懸殊。相關研究表明，與同期城鎮(zhèn)居民的基尼系數(shù)相比，農(nóng)村居民的基尼系數(shù)呈現(xiàn)岀更高水平。由于家庭經(jīng)營收入始終是農(nóng)村居民家庭總收入中最重要的收入來源之一，因而政府對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動調節(jié)的乏力必然導致農(nóng)村居民收入差距的擴大。問題還在于，由于對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得不征稅，越來越多的納稅人開始借從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)之名行避個人所得稅之實。據(jù)筆者測算，目前我國第一產(chǎn)業(yè)的稅收負擔率僅為0.遠低于第二產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)21.%和20.%的水*本文為國家社科基金項

10、目“統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制問題研究”（07BJY152）的階段性研究成果。有的規(guī)定為在任何1個月中。國務院研究室200年發(fā)布的中國農(nóng)民工調查報告顯示，農(nóng)民工年平均就業(yè)約9個月。20年中國區(qū)域金融運行報告，.過去我國征收的農(nóng)業(yè)（牧業(yè)）稅在一定程度上可以看作是對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得的一種征稅。劉洪銀我國城鄉(xiāng)居民收入分配差距的制度成因與對策，經(jīng)濟論壇201年第1期。根據(jù)中國統(tǒng)計年鑒（2010和2009/中國稅收發(fā)展報告（湯貢亮主編，中國稅務出版社20年版）有關數(shù)據(jù)計算而得。平。對“三農(nóng)”的照顧被本不該享受的人套取，這無疑又進一步破壞了稅制的公平性。（四）不同所得不公現(xiàn)行個人所得稅由于采取列舉征稅范圍、分類征收以及

11、對大部分所得按比例稅率征稅等制度設計，因而不可避免地導致對不同的所得征稅不公。首先，稅法列舉的才征稅，導致稅基的涵蓋面過小，不能覆蓋人們多元化的收入，如對個人行權后轉讓境內(nèi)上市公司股票取得的所得、個人獲得的住房補貼及免費就餐等附加福利不征稅，必然導致?lián)碛胁煌玫娜顺惺艿亩愗摬煌?。其次，對不同類型的所得采用不同的適用稅率、費用扣除標準分別征稅，盡管有助于控制稅源，簡便征收，節(jié)省稅收成本，也有助于實現(xiàn)特定的政策目標，但由于不便于采用累進稅率，因而難以做到量能課稅。再次，由于現(xiàn)行個人所得稅政策主要對個人工薪所得按較高邊際稅率累進征稅，高收入者、多來源收入者易分解收入、隱蔽收入，因而單一收入來源者、

12、普通工薪階層、中低收入階層成為個人所得稅負擔的主力軍。如200年,在我國個人所得稅中，中低收入階層的納稅額占稅收總額的65%以上，而高收入者的納稅額只有30%左右。與我國形成鮮明對比的是，在個人所得稅制度較為完備的國家，其稅款則主要由富人來負擔。如在美國，是最富有的5%的美國人繳納了53.7%的聯(lián)邦個人所得稅；在新加坡，則是占人口總數(shù)20%的富人貢獻了約9%的個人所得稅?，F(xiàn)行個人所得稅制對不同所得給予不同稅收待遇，是導致我國個人所得稅負擔殊于國際社會即主要不是由富人來承擔的重要原因。盡管近兩年我國先后加強對個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得的所得、個人以公司債權及債務形式的股份分紅取得的

13、所得、個人通過網(wǎng)絡收購玩家的虛擬貨幣取得的所得，以及個人從上市公司取得的股權增值所得和限售股出售所得、個人無償受贈房屋取得的受贈所得等所得的稅收征管，使得這一狀況有所改變，但我國個人所得稅主要由工薪階層負擔的態(tài)勢尚無根本變化。（五）生計扣除不公個人所得稅的課征要體現(xiàn)“對凈所得征稅的原則，就必須從納稅人獲取的收入中扣除納稅人本人及其所負擔的家庭成員維持基本生存所必須的支岀。馬克思曾經(jīng)指岀“一個勞動者已經(jīng)結婚，另一個則沒有，一個勞動者的子女較多，另一個的子女較少，如此等等。在勞動成果相同、從而由社會消費品中分得的份額相同的條件下，某一個人事實上所得到的比另一個人多些，也就比另一個人富些。因此，進行

14、生計扣除時必須充分考慮各個納稅人的具體情況，否則，個人所得稅的征收就不可能做到公平。而我國現(xiàn)行個人所得稅在進行生計扣除時，標準設計過于簡單、單一，僅考慮了納稅人本人維持基本生存所必須的支岀，而沒有考慮納稅人贍養(yǎng)人口多寡、子女教育、家庭住房、社會保障及健康狀況等具體情況，因而容易造成獲得的收入相同但各個人的實際生存狀況卻很懸殊的后果。不僅如此，現(xiàn)行個人所得稅對工薪所得的扣除沒有與居民消費價格指數(shù)掛鉤，還導致居民實際生活水平容易受到通貨膨脹的侵蝕。現(xiàn)實中，我國消費的基尼系數(shù)高于收入的基尼系數(shù)，與生計扣除不公無疑有很直接的關系。二、公平課征個人所得稅應采取的主要對策（一）將判定自然人居民身份的“停留

15、時間標準由一年改為半年即將我國現(xiàn)行判定自然人居民身份的停留時間標準由在一個納稅年度內(nèi)停留達到365天，改為在一個納稅年度內(nèi)停留達到183天。與此同時，削減在我國工作的外籍人員享有的生計費用附加扣除金額，將其限定在其工資總額的20%以內(nèi)。（二）將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得等列入征稅范圍公平課征個人所得稅，要求其稅基應盡可能涵蓋納稅人的全部收入。但由于個人所得稅還肩負著其他政策功能，加之對某些所得征稅在操作上存在困難，因而并不是所有的個人所得均應納入個人所得稅。就我國現(xiàn)階段而言，則應將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得、利息所得、個人行權后轉讓境內(nèi)個稅改革進入緩沖區(qū)，“按家庭征收呼聲強，中華工商時報201年9月3日。鄭幼峰美

16、國聯(lián)邦所得稅變遷研究，中國財政經(jīng)濟出版社20年版。該數(shù)據(jù)為布什總統(tǒng)實施減稅后，美國20（年的情況個稅改革進入緩沖區(qū)，“按家庭征收呼聲強，中華工商時報201年9月3日。馬克思德國工人黨綱領批注，哥達綱領批判（上），馬克思恩格斯全集第1卷，人民出版社199年版。52上市公司股票取得的所得以及個人獲得的附加福利如住房補貼、免費就餐等納入征收范圍。惟有如此，才有可能強化對高收入者、多渠道獲取收入者的稅收調節(jié)。將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得等列入征稅范圍，有助于實現(xiàn)不同產(chǎn)業(yè)收入、不同形態(tài)收入的稅收平等化待遇，也有助于構筑城鄉(xiāng)一體化發(fā)展的稅收制度。當然，有人不主張對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個人所得稅。主要理由是，征稅不利

17、于減輕農(nóng)民負擔，不利于發(fā)揮農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營大戶的示范、帶動作用。但現(xiàn)實中的情形是，由于大多數(shù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營大戶仍主要是利用自然資源進行生產(chǎn)，加之其尚未與農(nóng)民結成真正的利益聯(lián)結體，因而其不僅帶動效應低或根本沒有帶動效應，相反，卻造成了其發(fā)展越快對當?shù)刈匀毁Y源的耗損就越嚴重的后果。更為嚴重的是，一些享受“惠農(nóng)政策”好處頗多的暴發(fā)戶和所謂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)與當?shù)毓賳T相勾結，合謀鄉(xiāng)村決策，已威脅到鄉(xiāng)村民主管理的實施。而事實上，有了農(nóng)業(yè)所得的生產(chǎn)經(jīng)營者，需要繳納所得類稅收是國際社會的普遍做法。只是鑒于農(nóng)業(yè)的特殊性，各國對各稅種適用于農(nóng)業(yè)一般都制定有特殊的優(yōu)惠政策。由于“人們想要公平的稅收，勝過想要較低的稅收

18、”，加之富人對稅收的敏感性較低，因而近中期我國對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個人所得稅，應立足于少數(shù)規(guī)模較大、收入較高、占用自然資源較多、群眾意見反映強烈的生產(chǎn)經(jīng)營大戶，或者參照印度等國做法只對10%左右的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營富有者或少數(shù)占用農(nóng)村資源的富人征稅。（三）實行分類綜合課征制個人所得稅要消弭城鄉(xiāng)不公、難以量能課稅等不足，就必須實現(xiàn)由分類征收模式向綜合征收模式的轉變。但由于綜合征收模式要求納稅人具有較高的納稅意識、健全的財務會計核算體系以及需要政府具備先進的稅收管理制度等，而我國目前尚不具備這些條件，因此，時下我國宜采取分類與綜合相結合的個人所得稅課征模式。即將工資薪金所得、對企事業(yè)單位的承包承租所得

19、、個體工商戶所得、勞務報酬所得、稿酬所得、財產(chǎn)租賃所得等連續(xù)性、勞務性的所得合并計稅，按年計征，按月（次）預繳，以超額累進稅率的形式征收，年美ROESN,H.S.,PublicFinance清華大學出版社20年版。終匯算，多退少補；對利息、股息、紅利所得，特許權使用費所得，偶然所得，財產(chǎn)轉讓所得中的不動產(chǎn)轉讓所得，以及股票、債權轉讓所得等偶然性、資本性所得單獨計稅，按次計征，以比例稅率的形式征收，年終不再匯算。為了鼓勵儲蓄和投資，應適度降低利息、紅利所得的適用稅率。而為了抑制土地投機行為，應適度提高土地轉讓收益的適用稅率。與此同時，要進一步明確和強化支付所得的單位和個人的源泉扣繳義務。（四）完善生計扣除制度改革現(xiàn)行“一刀切”的扣除方式，提高生計