增值稅會計核算若干問題的探討

1、增值稅會計核算若干問題的探討第一章緒論1.1選題背景與研究意義1.1.1選題背景增值稅是以商品生產流通中或者提供服務時價值的增加額為計稅的依據，從而征收的一種稅，現已成為當今世界各國的重要稅種。如今的增值稅稅收收入已經占到我國稅收總收入的50%左右，是我國的最大稅種。增值稅稅法的目標是對商品生產中各個環(huán)節(jié)的增值額進行連續(xù)、及時、合理的征稅，而會計的目標是向企業(yè)的利益相關人員提供其決策有用的財務信息。考慮到增值稅稅法的目標與會計核算的目標不盡相同，很可能導致某個涉及增值稅的業(yè)務，在處理的時候，其增值稅稅法和會計在確認收入上，進項稅額抵扣及處理內容、處理方式上產生出差異，增值稅會計應運而生。我國為

2、了融入現代企業(yè)國際化進程之中，需要不斷加快會計改革的腳步,按照國際會計條例,我國制定和頒布了統(tǒng)一的會計制度體系和一些具體會計準則,從而使會計真正成為國際貿易中通用的商業(yè)語言。與此同時,由于會計上的一些規(guī)定和稅法規(guī)定不一致，造成了認可和收入以及開支方面的測量差異，也使得增值稅會計確認收入，費用，以及具體的會計和財務產生會計計量的不同，這迫切要求我們不斷完善增值稅會計核算模式，以協調會計及稅務法規(guī)。1.1.2研究意義（1）理論意義對增值稅會計核算的研究可以完善我國的增值稅制度和稅務會計理論體系?？紤]到我國計劃經濟體制長期的影響，會計稅務的研究起步相對較晚,其理論體系不夠完整、成熟。本文通過對增值稅

3、會計確認、計量、記錄和列報的研究,理順了有關增值稅的稅務會計和會計的區(qū)別和聯系,有助于我國增值稅制度的進一步完善和有關增值稅會計理論體系的建立。 增值稅不夠合理的地方,有必要進一步研究探討。作為我國主體稅種的增值稅,具有其他稅種無法超越的優(yōu)勢,然而，我國全面實施增值稅以來，現行的增值稅制度，在稅收，增值稅類型，稅前扣除和納稅人分類標準的范圍之內，它也暴露出一些局限性和問題，與國外進行比較，還存在比較大的差距，所以，有探索和研究現行增值稅體制的必要。從我國的國情出發(fā)，結合一些前人提出的問題，參照國際公約和企業(yè)業(yè)務方面的執(zhí)行情況，提出改革和完善增值稅制度的一些措施。（2）實際意義增值稅的稅基廣泛，

4、其生產和營業(yè)稅覆蓋社會生產，消費，勞動力等許多領域，我們誰從事銷售貨物或提供應稅勞務，出口貨物的單位和個人，只要在國內取得增值額，其納稅的義務就必須履行。因此,增值稅涉及到很多方面和國民經濟領域，對整個經濟產生較大的影響，有利于進一步的研究，以促進我國國民經濟的發(fā)展。通過本課題的有關增值稅的研究，對能引發(fā)我國增值稅問題方面進行了一些分析，對增值稅的背景和增值稅的理論分析，對增值稅占業(yè)務優(yōu)勢，增值稅制度的執(zhí)行情況分析，對增值稅制度存在的問題分析，對增值稅會計核算操作分析，目的就是可以為企業(yè)減少納稅額，增加企業(yè)的利益，使企業(yè)能夠迅速的發(fā)展。作為向稅務機關和企業(yè)利益相關者提供會計資料的增值稅會計，增

5、值稅法的修改和修訂，對其公認的會計準則和會計制度的影響是深遠的。目前中國現行增值稅制度的缺陷和不完善的地方，在現行的增值稅會計模式下，都已漸漸呈現出來。因此，在新的企業(yè)會計準則下，研究增值稅會計核算的問題和其發(fā)展方向是至關重要的，并且具有深遠的意義。1.2國內外研究現狀及分析1.2.1國外研究現狀增值稅從形成并發(fā)展至今，已經過50余載，現已被世界上許多國家廣泛推廣和使用，目前已有一百多個國家將其作為本國的主要稅種。增值稅是與資本主義生產、稅收制度并存的。在一個日益社會化大生產和商品流通環(huán)節(jié)增加的工業(yè)時代背景下，營業(yè)稅使位于生產環(huán)節(jié)末端的生產者累積承受的稅負比重加大。從二十世紀初期往后，營業(yè)稅的

6、缺陷日漸顯露，已成為阻礙資本主義商品經濟發(fā)展中的一塊巨大礁石，極大妨礙了資本主義商品的生產和流通2。一戰(zhàn)之后，德國的威爾漢姆·馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來代替當時的營業(yè)稅。這是增值稅早期思想的萌芽。二戰(zhàn)之后，法國率先吹響了改革舊有營業(yè)稅的號角，這也堪稱世界稅制發(fā)展史上“驚險的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對產成品價值進行征稅。1954年，在莫里斯·勞來的努力下，法國政府進一步把抵扣范圍擴大到固定資產已納稅款，將生產稅改稱為增值稅，這就像征著增值稅的正式誕生，宣告了營業(yè)稅生產稅的壽終正寢3。不久之后，法國把增值稅從工業(yè)擴展到農業(yè)、商業(yè)、

7、服務、交通、機械制造等行業(yè)，并在世界上率先創(chuàng)建了一套比較系統(tǒng)的全面的消費型增值稅制度體系。增值稅在法國的早先使用取得了良好效果，表現出許多優(yōu)點:（l）廣闊的稅基，簡化的稅率，課稅易征易管。（2）稅收負擔相對合理，征收成本相比較低。（3）使交易雙方相互制約，減少逃稅現象。（4）增加財政收入，促進商品的生產與流通。（5）提高了商品的國際間的競爭力，等等。因此，增值稅制在各國范圍內得以廣泛傳播，其本身也在傳播中得到補充與完善4。從國外增值稅制的發(fā)展可以看出，其總的趨勢是從生產轉變?yōu)橄M型，他們的的方法往往是統(tǒng)一稅率，簡化征收，均衡分配稅收，使調節(jié)更充分，使行業(yè)稅收均衡。1.2.2國內研究現狀我國增值

8、稅是從1979年開始引進的，試點行業(yè)是:汽車、船舶制造、農機行業(yè)、日用機械產品等行業(yè)；征稅方法也從原來的五種：加法、減法、實際扣額法、購進扣額法、扣稅法，統(tǒng)一為兩種：購進扣額法和扣稅法，并且采用的是價內計稅的方法5。1994年進行了幾個較大方面的改革:1.進一步擴大征繳范圍。將工業(yè)生產行業(yè)全部納人增值稅的征收范圍當中，并向后發(fā)展到商業(yè)貿易。2.簡化合并稅率檔次。將早有的六種稅率4%、6%、8%、10%、12%、14%簡化為兩檔。標準稅率從原來的14%調為17%，控制了低稅率為13%的使用范圍，零稅率僅局限于出口方面6。3.采用價外計稅辦法。用不含增值稅的商品價格為計稅依據，納稅人銷售貨物取得一

9、切收入都并入銷售收入里，進行增值稅的征收。4.實行扣稅法，采用發(fā)票上注明的稅款進行抵扣制度。5.簡化了征收方式。6.合并了內外兩種稅制，內資企業(yè)和外資企業(yè)滿足條件均可實行增值稅扣稅。這次的改革是在面對國際稅收更加激烈的競爭環(huán)境下，參照西方增值稅條例，并且依據我國目前國情進行的，體現出了我國經濟發(fā)展某個階段的分配政策、行業(yè)政策、外貿政策、價格政策以及共同繁榮思想等。產品稅被取消，加強和擴大收入來源，縱向和橫向擴展了增值稅的地位和作用范圍。1.2.3國內外比較分析早期中西方增值稅制存在很多差異。經過1994年稅制改革之后，我國增值稅體制有了一定發(fā)展和突破，但是與德、美、英、法等已經全面落實增值稅調

10、節(jié)的國家相比還存在較大差距。主要表現在以下幾個方面9。1.稅型方面我國實行生產型增值稅，而西方多數國家已轉為消費型增值稅。2.納稅主體方面一般納稅人的規(guī)定不一樣。我國一般納稅人僅僅局限于法人，而國外增值稅的一般納稅人包括非法人團體、自然人等等。3.征收范圍方面我國增值稅僅在工業(yè)和商業(yè)貿易范圍內實行，而荷、德、法、英等國均涉及到農業(yè)、林業(yè)、服務業(yè)以及建筑、交通甚至金融租賃等行業(yè)。4.稅率結構方面目前國外增值稅率日趨簡化統(tǒng)一，但我國還存在著多種稅率,如4%、6%、13%、17%等，這就間接導致了計算上的復雜和稅負的不合理、不公平10。由于中國現行的增值稅制度還沒有得到根本性的轉型改革，稅種和調整范

11、圍的作用，限制了增值稅的全面發(fā)揮。相對而言，我國增值稅制還存在以下缺陷:第一，扣除項目規(guī)定上的缺陷。各個國家在征收增值稅時都規(guī)定了相應的扣除項目，尤其是對固定資產的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。生產實施中國的增值稅制度不允許購置固定資產，扣除已繳納稅款，并計提折舊，但收入和消費型增值稅制度將允許兩部分一次或分次扣減。大多數西方國家已經實施了目前的消費型增值稅制度，允許稅前扣除用于購買固定資產的稅費，這就有助于鼓勵加大投資和技術方面的更新。而生產型增值稅卻妨礙了資本投入及技術更新，加大了資本密集型企業(yè)的稅收負擔11。第二，增值稅對所有行業(yè)的影響是不全面的，目前僅限于在工業(yè)和商業(yè)領域，停留在

12、商品生產，批發(fā)和零售業(yè)，尚未擴大到農業(yè)和服務業(yè)，增值鏈中斷導致其運作不夠全面，在資源配置，收入分配，調節(jié)工業(yè)區(qū)經濟均衡發(fā)展中產生了影響。第三，增值稅納稅人的覆蓋范圍小，按增值稅一般納稅人的稅法規(guī)定，其有資格選擇履行增值稅一般納稅人納稅的義務。對于這一資格的取得，增值稅法有著十分嚴格的規(guī)定。而西方國家的增值稅納稅人含義很廣。如法國，英國，瑞典等國家，包括自然人和法人。第四，稅收和管理方面的增值稅也存在一些問題。稅率方面表現為正常征收率17%和簡易征收率6%或4%，這導致兩種類型的納稅人的稅收負擔是不公平的；收集方法實施了“用票管稅”，這說明對大量的逃稅，騙稅等事件的監(jiān)督和管理的力度是不夠的，還需

13、要改進12。1.2.4文獻評價綜上所述，國內外對于增值稅會計的研究已取得了一定的成果。從對國內外研究綜述比較中可以看出，我國現行增值稅會計核算存在諸多問題。顯而易見，中國目前的經濟市場需求不足，投資不振，經濟出現衰退的跡象，與現行的增值稅制度不無關系。在二十一世紀激烈的國際之間競爭面前，我們必須讓企業(yè)輕裝上陣。因此，增值稅制度的改革，增值稅會計模式的完善，無論是對中國宏觀經濟的發(fā)展，還是對微觀企業(yè)的發(fā)展，具有重要的現實意義。1.3可能的創(chuàng)新點本文主要采用較為普遍的對比研究方法，對增值稅會計的相關概念、具體核算方法及其信息列表進行全面而又系統(tǒng)的分析。論文首先對增值稅會計的體制、增值稅會計核算內容

14、以及增值稅會計核算模式進行比較分析，進而為后文分析論證我國增值稅會計核算存在的問題并相應的提出解決對策，打下了理論基礎。其次，從增值稅會計確定與核算、增值稅會計信息要求三個方面深入分析了我國目前增值稅會計核算遺留的許多問題，這些問題成為本文研究的立足點。然后，根據問題，找到原因，認為我國增值稅理論的層次太淺和現行增值稅會計核算模式的漏洞過多是導致我國增值稅會計核算存在諸多問題的重要原因。最后，在多種原因分析的基礎上，從會計體制建設及具體實務操控兩個方面提出了完善我國增值稅會計核算的具體建議和措施。第二章增值稅概述2.1增值稅的概念、特征和作用2.1.1增值稅的概念增值稅是以貨物價值中的增值額為

15、課稅依據所征收的一種稅。是由法國財政部官員法里斯勞拉首先提出并實行,后來被世界上許多國家引用的一種新課稅制度。在我國,增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人,以其貨物銷售或提供勞務的增值額和進口貨物金額為征稅對象而征收的一種流轉稅13。因為增值稅是對商品生產和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值征稅,所以叫做“增值稅”。2.1.2增值稅的特征增值稅具有征收的廣泛性和連續(xù)性，這一特征是具有流轉稅類的基本特征,凡是納入增值稅征收范圍的,只要經營收入具有增值因素就要征稅,實行了普遍征收的原則。由于增值稅具有征收的廣闊性,它可以對某一連續(xù)的過程實行各個渠道征稅,并且與每一個環(huán)

16、節(jié)的增值額部分發(fā)生緊密地聯系。因此,增值稅也具有征收的不間斷性。因為具有同種商品稅負的一致性，增值稅的征收不會因為商品生產方式或流轉渠道的變化而影響稅收金額的變化,同一類商品只要是最后出售的價格一致,稅收負擔始終是相同的。增值稅的這種特征稱之為同種商品負稅的一致性。增值稅的稅率能體現出一件商品的全部稅負，就一件商品而言,其總稅負的總和是由稅收負擔的各項業(yè)務方面的積累形成的，為增值稅的增值部分征稅，它具有持續(xù)性和稅收征收同一商品的一致性，因此，對于稅收的征收，增值稅對產品的各個環(huán)節(jié)的征收之和，與銷售的總額乘以增值稅稅率計算得出的結果是一致的。因此可以看出增值稅的稅率就反映了該商品的稅負之和14。

17、2.1.3增值稅的作用增值稅的作用既與其基本特征密切相關,又取決于其在整個稅收體系中的優(yōu)勢地位。具體而言，增值稅具有以下三個方面的重要作用。第一,增值稅有利于穩(wěn)定、及時、普遍取得財政收入。增值稅的征收方式，確保納稅時間的連續(xù)性；穩(wěn)定的稅率，使國民經濟發(fā)展規(guī)模和獲得國民收入以比例的形式確定下來，不會受經濟結構的變化。充足的廣闊的稅基，時國家充裕收入的來源，這保證了國家財政收入的穩(wěn)定。第二,增值稅能夠合理地體現稅負公平的原則。由于增值稅最大程度上解決了重復征稅的問題,不會造成企業(yè)因為稅負不均而選擇具有傾向性的經營方式?？傮w稅收只與商品的最終價值有關聯,而與企業(yè)選擇的經營模式沒有關系,這符合市場經濟

18、公平競爭的理念,有利于企業(yè)的合理競爭。最后，增值稅有利于提高產品的競爭力，擴大國際貿易。由于所有國家參與國際貿易競爭的價格都是不含稅的，因此，該產品在出口前，國家不得不將稅足額退還給公司，以提高其產品的競爭力，擴大國際貿易之間的交流。多重征稅將導致其價格在國外的提高，這將使他們的商品在價格上的競爭處于劣勢地位，在國際市場里，不利于出口，但過度的退稅會減少國家財政收入，給國家造成不利的影響。2.2增值稅會計核算目標會計目標是會計理論框架的中心和邏輯起點，是一切會計活動或會計行為的出發(fā)點。因此，對于增值稅會計核算問題的研究，首先需要明確增值稅會計的目標。由于增值稅會計是財務會計的組成部分，因此，增

19、值稅會計的目標理論應源于財務會計的目標理論。長期以來，關于財務會計目標的定位主要形成了兩種極具代表性的觀點：“受托責任觀”和“決策有用觀”15。 “受托責任觀”產生的主要原因在于經營權和所有權的相互分離?！笆芡胸熑斡^”認為，財務會計的目標就是以恰當、合理的方式將企業(yè)資源管理者（受托人）的受托經管責任履行情況如實地反映給資源所有者（委托人）。但由于在實際生活中企業(yè)資源所有者（委托人）與資源管理者（受托人）的目標往往存在一定的差異，這就導致了在信息不完全對稱的情況下容易產生“道德風險”與“逆向選擇”這兩種行為，以及由此而產生的“內部人控制”現象。為了抑制受托人（資源管理者）由于呼吁自身利

20、益而對會計信息進行隨意操控，會計信息必須是客觀真實的。所以，“受托責任觀”更加注重在強調會計信息的可靠性上。但在“決策有用觀”來看，其目標是提供其財務會計決策有用的會計信息給會計信息使用者。它認為“決策有用性”是會計信息的質量的最高要求，并確保會計信息的“決策有用性”的兩個最重要的質量特征是關聯性和真實性，并從重要性來看，關聯性應在真實性之前。因此，“決策有用觀”更加注重于強調會計信息的關聯性。 增值稅會計作為財務會計的重要組成部分，其會計核算應首先滿足于財務會計的目標。因此，借助于對財務會計目標的定位，筆者認為，增值稅會計的目標應當是向財務報告使用者（投資者、債權人、國家稅務機關以

21、及社會公眾等）提供與其決策有關的增值稅會計信息。具體來說，增值稅會計目標可以總結為以下兩個方面：一方面，增值稅會計應客觀真實地反映企業(yè)有關的增值稅資產與負債、增值稅費用以及增值稅現金流量等信息，從而有助于投資者、債權人以及社會公眾等進行正確決策；另一方面，增值稅會計提供有用的重要信息給投資方、債權人以及社會人群的同時，還應該以稅法規(guī)定的為依據確定企業(yè)的納稅義務和扣稅權利，并及時向國家稅務機關提供企業(yè)應繳、已繳和尚未繳納的增值稅稅款等方面的詳細信息，以保證國家稅務機關能夠及時、足額征稅且企業(yè)能夠依法納稅。2.3增值稅會計核算模式“目標決定效益，效益決定方法”，不同的會計核算目標決定了其必然采用不

22、同的會計核算方法及其模式。目前，對于增值稅會計核算模式的探討，大部分學者在其研究中都提及了兩種模式：“價稅合一”模式與“價稅分離”模式。 “價稅合一”模式強調價務會計的處理方式應當符合增值稅法的規(guī)定，當按照會計準則進行的賬務處理與稅法的規(guī)定不一致時，會計準則必須讓位于稅法，按照稅法的規(guī)定進行相應的賬務處理。 “稅稅分離”模式強調的價務會計處理必須符合自己的會計規(guī)定和原則，當按照會計準則處理規(guī)定和稅法處理不相同的時候，應遵照會計準則的要求進行，稅務時間納稅調整相應遵照稅法認定的價務和會計信息的基礎上進行。從以上對“價稅合一”及“價稅分離”模式的界定可以看出來，在“價稅合一”的模式下，增

23、值稅會計核算完全能夠滿足國家稅務機關依法征稅、企業(yè)依法納稅的目標，但同時卻偏離了價務會計自身的要求和原則，造成會計信息質量下降，難以同時滿足投資者、債權人等其他利益相關者獲取“決策有用”信息的目標。而“價稅分離”模式則不同，在“價稅分離”模式下，增值稅會計一方面按照企業(yè)會計準則的要求處理增值稅涉稅業(yè)務，另一方面按照增值稅法的具體規(guī)定在價務會計核算資料的基礎之上對差異項目進行納稅調整，這就使得所提供的增值稅信息不僅能夠滿足投資者、債權人等通用會計信息使用者的決策需求，同時也能夠滿足國家稅務機關這一特殊會計信息使用者的稅收征管要求。本人認為，“價稅合一”和“價稅分離”這兩種模式是不同會計核算導致的

24、產物。由于增值稅會計具有雙重會計目標，這就決定增值稅的會計應該用“價稅分離”的模式。2.4增值稅會計核算方法根據現行法律和政策規(guī)定,增值稅是以商品(包括應稅勞務)在運轉環(huán)節(jié)中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。增值額是指企業(yè)或進行生產或者提供服務的其他經營者，就購入貨物或相關商品購買時新增的金額。勞務或商品的價值由以下幾個部分組成：生產資料轉移到貨物中的價值；工資和業(yè)務賺取的利潤價值；某個環(huán)節(jié)的增加值，是指勞務或商品最終價值，與生產資料進入本環(huán)節(jié)時的價值之間的差額，也就是工資和利潤的總和。根據其含義,理論增值額可以用以下兩種方法來進行計算:(1)產出-投入；(2)工資+利潤。實際增值稅

25、額的核算分為以下四種情況:(1)稅率X (工資+利潤)；(2)稅率X工資+稅率X利潤；(3)稅率X (產出-投入)；(4)稅率X產出-稅率X投入。純粹從數學意義上來說,(1)和(2)、(3)和(4)雖然毫無差別,但在實際應用過程中,因工資、利潤、投入、產出的金額,主要是看納稅周期、會計核算模式和公司的運作形式,倒底是直接求出差額還是分別單獨計算,需要視具體情況而定,故上述四個公式所表示的計算方式從本質上來說是有所不同的。此外,雖然增值稅征收都是各種商品和服務，但具體到每個國家，根據自己的國情，根據不同的商品和它們各自的稅法之間的稅率，最終的結果可能不盡相同。第三章 現行增值稅會計核算存在的問題

26、3.1征稅范圍偏窄目前中國的增值稅，雖然覆蓋所有商品的銷售和工業(yè)加工，修理修配勞務的范圍，但他們并沒有密切到相關貨物運輸，建筑行業(yè)，通信服務，安裝業(yè)以及其他服務的將增值稅納入征稅等行業(yè)，而是將它們納入營業(yè)稅的范圍。規(guī)范增值稅體制，更廣闊的征稅范疇，更廣闊的遮蓋面，就越能保證增值稅的不間斷運行體制；同時最大限度地提高了增值稅的職能作用，更能夠解決經濟領域的反復征稅問題，可以實現公平稅負，也更有助于提升增值稅控制的效率。我國現行的增值稅征稅范圍偏窄帶來一連串的問題：1造成營業(yè)稅應稅勞務與增值稅貨物銷售之間抵扣鏈條的“間斷”，因此，減弱了經過“環(huán)環(huán)緊扣”抵扣鏈條中的增值稅體制，在每個環(huán)節(jié)的內在制約作

27、用。2鏈條“間斷”的納稅范圍難以區(qū)分，就是增值稅或銷售稅的征收。同時也容易出現稅務機關之間和稅企之間的糾紛，增加了增值稅征管難度，影響了稅務行政效率。3已經繳納增值稅的貨物進入營業(yè)稅納稅環(huán)節(jié)，沒有扣除增值稅，它不應該全額征收營業(yè)稅，因此雙重征稅問題并沒有完全解決。4因為增值稅和營業(yè)稅的不同，如在計稅證據，計算方式，稅率等方面，這導致了商品流通在不同關卡的增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的負稅不夠合理、公正。3.2違背會計信息質量的原則與要求3.2.1不符合會計重要性原則增值稅減免、抵扣而產生的損益對于企業(yè)的財務狀況和經營成果有著重要影響，屬于重要的信息，應該單獨進行披露。從實踐上來看，相對于企業(yè)在價

28、值方面的實際情況來看，增值稅并沒有很大的影響。它屬于自循環(huán)收付，不會計入企業(yè)的成本，也不會影響其損益。其實，增值稅不是單純的自收自繳，它對企業(yè)利潤有著重要影響。例如，生產型增值稅的條件下購買資本品時，其增值稅不能抵扣，且通過折舊進入成本，影響了利潤；計算銷項稅額時，在產品銷售過程中，顯然包括了生產性物品的分攤產生的進項稅額，所以將導致雙重征稅，增加了企業(yè)負擔。因此，增值稅事實上是企業(yè)會計信息體系下的一個組成部件，這將影響到企業(yè)的財務業(yè)績。然而，這些條件在現行增值稅會計處理下沒有獨自披露，不存在單獨的一套會計科目來進行核算，在損益表中也沒能體現出增值稅的情況，這些都違背了會計制度重要性的原則，不

29、利于企業(yè)財務核算和規(guī)劃。3.2.2不符合明晰性原則（1）企業(yè)會計制度規(guī)定，納稅人的銷項稅額和進項稅額都統(tǒng)一在“應交增值稅”科目進行計算，當這個科目借方出現余額時，是納稅人的納稅金額，還是當期大量購進貨物不能抵扣的進項稅額。（2）納稅人當期繳納的增值稅在“應交增值稅（已交稅金）”科目中反映，次月繳納的增值稅在“應交增值稅（未交增值稅）”科目中反映。這就會使相同的業(yè)務在兩個不同會計賬戶中反映，讓人不能理解其真實的經濟涵義，不吻合明晰性原則。3.2.3存貨成本缺乏可比性（1）根據稅法的規(guī)定，一般納稅人購進貨物并取得專用發(fā)票，其符合條件的進項稅額可以進行抵扣，但是從小規(guī)模納稅人那里購進商品只能取得普通

30、發(fā)票，價稅在普通發(fā)票上是不區(qū)分開的，這就導致了企業(yè)購入同樣的商品，由于購進方式的不同，使得存貨成本項目的構成也就不一致了。（2）當購買貨物改變了用途，如用于員工福利或建設等方面，是不能抵扣增值稅的，這使得同一公司的同一經濟活動，因業(yè)務不同采取不同的會計處理方法，使公司的存貨成本產生差異，從而缺乏可比性。3.2.4賬表脫節(jié)，納稅申報表填報的難度很大稅法規(guī)定，采取預收貨款等方式來出售貨物，在貨物發(fā)出當天確認應稅銷售額并計稅。在某些情況下，公司有產權證或實物交付給買方，并預收了款項，但所有權的顯著風險及回報并沒有發(fā)生轉移。由于企業(yè)還未完成待出售貨物的裝配或查驗，而這是安裝的一項重要工作及銷售合同的組

31、成部分。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，不能確認為收入發(fā)生，只作預收貨款和發(fā)出商品的會計分錄：借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”，同時借記“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”等。待貨物安裝完成并查驗合格后，收入才在會計上進行確定。此時，借方記“預收賬款”，貸方記“主營業(yè)務收入”、“應交增值稅”，同時，借方記“主營業(yè)務成本”，貸方記“發(fā)出商品”。這將增加填寫納稅申報的難度，因為納稅申報表分析是不被確定為收入的，但必須報稅時支付業(yè)務會計期間的稅款；同時還必須分析已在早期申報納過稅的業(yè)務，會計上作為本期的收入，可以為企業(yè)扣除。這種會計處理會加大期末的納稅核算目標和任務，給企業(yè)造成不必要的影響。3.3增值稅明細科目

32、過多很多企業(yè)對當今增值稅會計核算方法提出異議，認為其可算過于繁雜。比如制度規(guī)定，月底，使本月應交多交或未交的增值稅自“應交增值稅”科目轉入“未交增值稅”科目，結轉完之后，“應交增值稅”科目的期末借方余額反映出企業(yè)尚未抵扣的增值稅。在實務操作中，企業(yè)財會人員對此規(guī)定表示不能理解。有的企業(yè)未使用“未交增值稅”科目，企業(yè)實際繳納增值稅時仍然全部在“應交增值稅”科目里反映。有的企業(yè)雖然使用“未交增值稅”科目，但也不會正確區(qū)分“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目繳納的增值稅額，因為上繳一筆稅金要人為地在兩個明細科目中劃分，要計算本期準許抵扣的進項稅額、本期應納稅額、上繳稅金中的本期稅金和上期稅金，

33、要將稅金在這兩個科目之間重復轉換，解析應交增值稅的時候還要統(tǒng)一兩個明細科目。如此就造成了“應交增值稅”科目的期末借方余額的不可靠，從而不能正確反映企業(yè)未能抵扣的增值稅，“未交增值稅”也不能真實反映企業(yè)應交未交或多交的增值稅額。3.4按同一基礎計稅，卻實行不同的核算原則根據稅法的規(guī)定，確定銷項稅額的原則與財務會計上確認銷售收入的原則是相一致的，均采取權責發(fā)生制。用作與增值稅銷項稅額抵扣的進項稅額，這證實它是不完全沿用收付實現制的。在增值稅按專用發(fā)票進行進項稅額抵扣的現行體制規(guī)定下，工業(yè)行業(yè)使用的“貨到扣稅”，就是驗收貨物合格并且入庫后，抵扣增值稅；商業(yè)行業(yè)采用的“付款扣稅”，申報抵扣增值稅是在付

34、款之后。收付實現制在付款扣稅法中得到了呈現，但是貨到扣稅法則沒有體現出任何準則。這表示增值稅會計核算準則缺乏相同性。同一計稅基礎上卻遵循不同的準則，同時期銷項稅額和進項稅額不匹配，沒有真正實現配對準則，可能使人們難以用銷售的收入與增值稅的關系來判斷出企業(yè)業(yè)務核算是否合理，而且是否繳納了增值稅，同時使會計信息的可比性和實用性降低。第四章 關于增值稅會計核算改革建議4.1擴大增值稅的征稅范圍通過擴大增值稅的征稅范圍來保持增值稅的“鏈條”的完整性，有利于增值稅的規(guī)范性管理。在加大對地方增值稅征稅領域時，應采取多步到位的方法，按部就班，一步到位恐怕難以實現，早期可以考慮將那些密切相關于商品交易的行業(yè)，

35、與抵扣環(huán)節(jié)完整性相關的行業(yè)，如建筑業(yè)，運輸業(yè)，電信業(yè)等，征收增值稅；其他如服務業(yè)可以緩慢進行過度，逐步進行增值稅的改革。為了保證增值稅改革和轉型能在這些部門之間平衡，安全過渡，國家可以采取一些必要的措施，如調節(jié)稅率，免征部分稅款等。4.2調整完善增值稅會計核算模式使增值稅會計核算符合會計信息質量的要求，使會計報表更加完善。1單獨設置“增值稅”科目，以突顯出增值稅的重要作用根據增值稅在稅收中的重要地位，可以單獨設立“增值稅”一級科目。借方登記銷項稅額和因進項稅額轉出等緣故造成的增值稅費用的增加；貸方登記進項稅額和因出口退稅等緣故造成的增值稅費用的減免；借方余額就是本期實際發(fā)生的增值稅費用，期末轉

36、入“本年利潤”里，然后進行損益匯總。應為影響增值稅費用的原因有很多種，可以考慮在增值稅科目下設置“可抵扣進項稅額”、“出口退稅”、“可轉進項稅額”、“可轉銷項稅額”、“應交增值稅未交稅金”等二級科目。2設置“可抵扣進項稅額”以及“遞延增值稅”賬戶，可使賬戶之間的處理更加清晰，合理，符合一般要求。（1）在“增值稅”一級科目下設置“可抵扣進項稅額”賬戶，目的在于核算本期真實購入貨物成本中所包括的增值稅進項稅額。借記對所購商品且在增值稅專用發(fā)票上標明了的進行進項稅額的登記，而按照稅法規(guī)定的確定的當期進項稅額在貸方登記。由于中國目前正在實施的是生產型增值稅，計入購建固定資產的增值稅是不允許抵扣的，同時

37、貸方可以設置“允許抵扣進項稅額轉移”與“不允許抵扣進項稅額轉移”兩個子科目，該科目期末沒有余額。（2）在“增值稅”科目下設置“遞延增值稅”賬戶作為“增值稅”科目的備抵扣科目。用依照稅收法律承認準許扣除的進項稅額和依照會計準則確定的本期間將發(fā)生在銷貨成本里的包含增值稅進項稅額之間產生的差值，區(qū)分增值稅的稅收實質性和會計核算方法的差異，而這種差額是可順延至下一個會計期的，用于抵扣下一個會計期間產生的銷項稅額。借方登記上一期留下的用來抵扣的進項稅額在本期準許抵扣的金額；貸方登記本期發(fā)生的留抵進項稅額；貸方余額用來體現本期實際的留抵進項稅額，與“應交增值稅”的借方余額相互對應。3實行價稅分離，統(tǒng)一存貨

38、成本的核算方法現行的增值稅會計核算采用價稅并行制形式，更多地體現了稅法的要求，但在一定程度下背離了增值稅的會計內容和會計核算的普遍規(guī)律。在當前的模型下，改進其存貨成本核算方法可以使增值稅單獨計稅，從而價稅分離，對于一般納稅人，在其購買商品或接受服務時不管有沒有取得增值稅專用發(fā)票，都須使用價稅分離的方式進行存貨成本的核算，對于增值稅在專用發(fā)票中不能抵扣的部分，記入“管理費用”科目。這符合成本核算的原則，對企業(yè)的約束起到了相應的作用，有利于企業(yè)認真管理和使用增值稅專用發(fā)票。對于改變庫存和使用的出口退稅差額，當進項稅額轉出的時候，同樣可以記入“管理費用”科目中。而且小規(guī)模納稅人的增值稅也可以記入“管

39、理費用”科目。這樣有利于同一行業(yè)、不同企業(yè)存貨成本的對比。4完善增值稅相關報表的內容可以增加一欄“增值稅”科目在損益表中，期末時可以根據“增值稅”賬戶的發(fā)生額填入，它是與本期的業(yè)務收入直接相匹配的，在資產負債表中，流動負債方的“增值稅”科目下加設“應交增值稅”一欄，獨自顯示期末增值稅的收繳情況，這個項目按照“應交增值稅”總賬目填入?！翱傻挚圻M項稅額”在資產負債表中的負債方體現出來，說明由于時間的差異而導致遞延的進項稅額；“遞延稅款”在資產負債表中的資產方體現出來，說明由于時間的差異而導致遞延的稅款。（1）增值稅的費用化使增值稅加入到企業(yè)損益當中來，并最終反映在損益表中，使“銷售收入”和“銷售成

40、本”已成為稅務帳戶，就可以完整地反映出社會對于他們的產品價值的認可，以及他們支付的費用；“增值稅”項目增加到了企業(yè)損益表里，該項目與目前的成本和收入相關聯，這樣才能真正反映當前的增值稅情況，這在增值稅明細表中是無法反映出來的。增值稅對財務報表的成本有著深遠的影響，資產負債表中“庫存”恢復了所有的價格，從而使資產可以用統(tǒng)一的標準測量，與此對應，在負債類科目里增加“可抵扣進項稅額”項目，用來反映進項稅額時間的差異。在利潤表中，雖然企業(yè)利潤保持不變，但其內部融資之間的比例發(fā)生了重大變化，促使企業(yè)財務分析產生客觀基礎，也使生產部門和服務行業(yè)的主營業(yè)務收入和支出口徑一致，它可以進行交叉比較。（2）在兩個

41、明細帳戶里，當不同階段的增值稅入賬時，既清楚地反映增值稅的形成，轉出，抵扣的情況，而且在細節(jié)上能體現增值稅核算的形成，同時為申報納稅提供了依據，且能準確提供詳細的信息，以避免兩個階段中的稅款在同一個明細帳戶中進行核算，導致稅務模糊，以及公司納稅在同一業(yè)務不同的賬戶中反映出來的現象。4.3適當調整并減化現有核算增值稅的明細會計科目在增值稅會計核算中，企業(yè)可適當增加、減少相應的明細科目。在“增值稅”科目下開設“可轉進項稅額”、“可轉銷項稅額”這兩個科目；取消“轉出多交增值稅”和“轉出未交增值稅”兩個科目，同時取消“未交增值稅”二級科目的，而在“增值稅”二級科目下加設“未交稅金”三級科目，用來代替核

42、算原來由“未交增值稅”科目計算的內容，其他明細科目條件不變，核算的方法和內容不變。這樣改變之后，就可保證將所有的增值稅業(yè)務全部由“應交增值稅”科目歸納，統(tǒng)一核算，也可減少其他科目的數據重復、多余，并且參照“應交增值稅”科目能十分清晰地看出企業(yè)的增值稅繳納情況，同時還能減少明細科目的設置情況，精簡了賬簿，簡化了會計核算。4.4按同一基礎計稅，實行相同的核算原則我國應該加快與國際會計準則接軌的步伐?，F今，增值稅會計核算在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。提議撤消對稅收法規(guī)規(guī)定的“貨到扣稅”法。增值稅進項稅額要在企業(yè)有實際支付額之后方可抵扣，銷項稅額則在收

43、到貨款后進行納稅。要妥善處理財務會計進項稅額和銷項稅額在按收付實現制確定和按權責發(fā)生制確定的之間的不同，可在“應交增值稅”科目下加設“可轉進項稅額”和“可轉銷項稅額”兩個分欄，用來計算應該交納但沒有交納的進項稅額和應該繳納但沒有繳納的銷項稅額。當企業(yè)賒購貨物時，計入“應交增值稅（可轉進項稅額）”科目，待支付款項時，再轉入“應交增值稅（進項稅額）”科目。期末的“應交增值稅（可轉進項稅額）”科目，如有借方余額，表示尚未結轉而不得抵扣的進項稅額。當企業(yè)賒銷貨物時，計入“應交增值稅（可轉銷項稅額）”科目，可收到貨款時，再轉入“應交增值稅（銷項稅額）”科目。期末“應交增值稅（可轉銷項稅額）”科目如有貸方

44、余額，表示還沒有收到的銷項稅額。這樣，既可以防止如納稅人利用虛假發(fā)票進行申報抵扣等漏洞的產生，又可為現金流量表的編制提供相關的數據和指標。第五章 賬務處理根據上述建議，在實務中應該進行以下賬務處理：5.1購進貨物時不管取得哪種發(fā)票，均按照價稅合計數借方記“材料采購”、“庫存商品”、“原材料”等科目，貸方記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。同時，根據購進貨物時，進項稅額在增值稅專用發(fā)票上注明的金額，借記到“可抵扣進項稅額”科目，貸記“增值稅可抵扣進項稅額”科目。這樣操作，就使得存貨的成本更加真實，更加體現明晰性的特征。5.2銷售商品或提供勞務時將稅款和價款借方記“銀行存款或者應收賬款、應收票據”

45、科目，貸方記“主營業(yè)務收入”科目，同時，將銷項稅額借記“增值稅”科目，貸記“應交增值稅（銷項稅額）”科目。由于稅收和會計確認收入的時間不一致，如果有必要，使用“遞延增值稅”來核算。因此，所有的成本和收入都包含了稅款在里面，這充分說明了產品的價值和成本獲得了社會認同以及為此付出的代價，恢復了它的真實性和可比性。而且，還能避免購貨方提早扣減增值稅、銷貨方提早納稅的現象，促進企業(yè)間的公平和合理的競爭。5.3期末計算繳納增值稅時適當在確認進項稅額與銷項稅額差別的基礎之上進行差異調整，計算本期應繳納的增值稅。對進項稅額的差異進行調整時，借方記“遞延稅款”科目，貸方記“應交增值稅（進項稅額轉出）”；對銷項

46、稅額的差異進行調整時，借方記“增值稅”，貸方記“應交增值稅（銷項稅額）”，這樣，使增值稅的會計核算更符合配比原則。5.4編制會計報表時目前，報表對增值稅內容的披露不夠詳細和完善，為了有助于企業(yè)投資方和稅務機關了解企業(yè)稅款繳納的具體情況，企業(yè)應當將增值稅的各項費用在財務報表中展示出來，并且在負債表、利潤表以及其他的會計報表包括附表中注明相應的增值稅金額，并保證各項增值稅信息記錄的準確性?！霸鲋刀悺睅粲囝~應當作一種籌劃費用在損益表中進行披露；“應交增值稅”帳戶期末余額則反映到資產負債表“未交稅金”的科目里；“遞延增值稅”帳戶如果出現在資產負債表資產科目中，表明其借方有余額，若列示在資產負債表負債

47、科目中，就表示其貸方有余額。這樣，增值稅的顯著作用在會計報表中就得到了充分披露，會計信息的質量得到提高。綜上所述，增值稅的會計核算是同時涉及會計制度及稅法制度的要求的，是一個復雜、系統(tǒng)、完整的過程。目前，關于增值稅的會計處理，還存在進銷項稅額匹配不合理，不能反映存貨的真實成本，報表中數據的披露不明晰等核算問題，但我們可以從設置增值稅過渡科目，設置相關的費用類科目核算存貨成本，明晰增值稅重要信息等方面進行完善。結論研究增值稅在會計核算中存在的問題，不但需要了解我國現行的增值稅制度，還需加大力度規(guī)范增值稅的內容，增強增值稅會計信息的會計處理效率，提高會計信息的質量，加強稅收的征收與管理方式，這才能使我國經濟的迅速繁榮起來。提高企業(yè)的競爭力，才能加快中國的經濟發(fā)展，自我國加入WTO后，為了經濟發(fā)展達到國際標準，提高我國企業(yè)在國際競爭中的地位，這一切都迫切要求改善我國的增值稅體制，完善增值稅的會計核算體系。本文在增值稅理論和增值稅會計核算的基礎之上進行分析，闡述了我國現行增值稅面臨的重大問