企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正

1、會計政策、會計估計變更和差錯更正 v會計政策、會計估計概述 v會計政策變更 v會計估計變更 v前期差錯更正 一、會計政策一、會計政策（一）會計政策的概念 它是企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的 原則、 基礎、 會計處理方法 應立足于會計要素的確認 。 根據(jù)各項資產(chǎn)、負債、所有這權(quán)益、收入、費用等會計要素的確認條件、計量屬性以及兩者相關的處理方法、列報要求等確定相應的會計政策。 （二）會計政策的判斷（二）會計政策的判斷二、會計估計二、會計估計 (一)會計估計的概念 對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。(二)會計估計的判斷 三、會計政策變更與會計估計變更的劃分 (一)會

2、計政策變更與會計估計變更的劃分基礎 它是以會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為劃分基礎 注意事項 根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與該項目有關的金額或數(shù)值所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。 (二)劃分會計政策變更和會計估計變更的方法 分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更，當至少涉及其中一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。 v會計政策、會計估計概述 v會計政策變更 v會計估計變更 v前期差錯更正 一、會計政策變更的概念及條件 概念 它是指企業(yè)對相

3、同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。 會計政策變更的條件滿足下列條件之一： 1、法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。 2、會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。注意事項下列情況不屬于會計政策變更 ：1、本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策 。二、會計政策變更的會計處理 原則 法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應當分別按以下情況進行處理： （1）按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理。 （2）采用追溯調(diào)整法進行會計處理。 （3）采用未來適用法處

4、理 追溯調(diào)整法步驟：v第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)； v第二步，編制相關項目的調(diào)整分錄； v第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額； v第四步，附注說明。 會計政策變更累積影響數(shù) v是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。分解為以下兩個差額 ：v(1)在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；v(2)在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。 累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得： v第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； v第二步，計算

5、兩種會計政策下的差異； v第三步，計算差異的所得稅影響金額； v第四步，確定前期中的每一期的稅后差異； v第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。不切實可行的判斷 v累積影響數(shù)不能確定。 v要求對管理層在該期當時的意圖做出假定。 v要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。 未來適用法 v是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 三、會計政策變更的披露三、會計政策變更的披露 v會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

6、v當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。 v無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。 實例 華天公司205年、206年分別以450萬元和110萬元的價格從股票市場購入A、B兩支以交易為目的股票，市價一直高于成本。假定不考慮相關稅費。公司采用成本與市價孰低法對購入股票公司進行計量。公司從207年起對其以交易為目的從股票市場購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25，公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，按凈利潤的5提取任意盈余公積。206年公司發(fā)行在外普通股加

7、權(quán)平均數(shù)為4500萬股。A、B股票有關成本及公允價值資料見下表 A、B股票有關成本及公允價值 單位：萬元購入成本205年年末公允價值206年年末公允價值A股票450510510B股票110130會計處理如下： 1、計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)。見下表 年份公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異205年末510450601545206年末6405608020602編制有關項目的調(diào)整分錄(1)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn) 80萬 貸：利潤分配未分配利潤60萬 遞延所得稅負債20萬(2)調(diào)整利潤分配。借：利潤分配耒分配利潤 9萬（60*15%） 貸：盈余公積 9萬3

8、在列報207年度的財務報表時應調(diào)整和重述 資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整： 調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額80萬元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額20萬元；調(diào)增盈余公積年初余額9萬元；調(diào)增未分配利潤年初余額51萬元。利潤表項目的調(diào)整： 調(diào)增公允價值變動收益上年金額20（130-110）萬元；調(diào)增所得稅費用上年金額5萬元；調(diào)增凈利潤上年金額15萬元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整： 調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額6.75（45*15%）萬元；未分配利潤上年金額38.25（45*85%）萬元，所有者權(quán)益合計上年金額45萬元。 調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額2.25

9、（15*15%）萬元；未分配利潤本年金額12.75 （15*85%）萬元。所有者權(quán)益合計本年金額15萬元。4附注說明 本公司207年按照會計準則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)期末計量由成本與市價孰低改為以公允價值計量。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，207年比較財務報表已重新表述。206年期初運用新會計政策追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為45萬元。調(diào)增206年的期初留存收益45萬元，其中，調(diào)增未分配利潤38.25萬元。調(diào)增盈余公積6.75萬元。會計政策變更對206年度財務報表本年金額的影響為增加未分配利潤12.75萬元，調(diào)增盈余公積2.25元，調(diào)增凈利潤15萬元。v會計政策、會計估計概述 v會計政策

10、變更 v會計估計變更 v前期差錯更正 一、會計估計變更的概念 是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更的情形包括： 1.賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。 2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。 二、會計估計變更的會計處理 應當采用未來適用法處理，其處理方法為： 1會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。 2既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。3.企業(yè)應當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關會計處理。 三、會計估計變更的披露 應

11、當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息： 1會計估計變更的內(nèi)容和原因。2會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。3會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。實例 ABC公司有一臺管理用設備，原始價值為84000元，預計使用壽命為8年，凈殘值為4000元，自204年1月1日起按直線法計提折舊。208年1月，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原預計使用壽命和凈值做出修正，修改后的預計使用壽命為6年，凈殘值為2000元。公司所得稅稅率為25，假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。 ABC公司對上述會計估計變更的會計處理如下：1不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。2變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)

12、務改按新估計使用壽命提取折舊。 按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第5年相關科目的期初余額如下表： 固定資產(chǎn) 84000 減：累計折舊 40000 固定資產(chǎn)凈值 44000 改變估計使用壽命后，208年1月1日起每年計提的折舊費用為21000元(44000-2000)(6-4)。208年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下： 借：管理費用21000 貸：累計折舊210003附注說明。 本公司一臺管理用設備，原始價值為84000元，原預計使用壽命為8年，預計凈殘值

13、為4000元，按直線法計提折舊。由于新技術的發(fā)展，該設備已不能按原預計使用壽命計提折舊，本公司于208年初變更該設備的使用壽命為6年，預計凈殘值為2000元，以反映該設備的真實耐用壽命和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8250元(2100010000)(125)。v會計政策、會計估計概述 v會計政策變更 v會計估計變更 v前期差錯更正 一、前期差錯重要性的判斷 前期差錯所影響的財務報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。 二、前期差錯更正的會計處理 (一)不重要的前期差錯的處理 對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前

14、期相同的相關項目。 屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。 屬于不影響損益的，應調(diào)整本期與前期相同的相關項目。 (二)重要的前期差錯的處理v企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。v具體地說其進行追溯更正： v(1)追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；v(2)如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關項目的期初余額。 影響損益的前期差錯的處理v如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整； v如不影響損益，應調(diào)整財務報表相關項目的期初數(shù)。 影響數(shù)不切實可行的前

15、期差錯的處理v可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整。v也可以采用未來適用法。 v注意事項：v對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照企業(yè)會計準則第29號資產(chǎn)負債表日后事項的規(guī)定進行處理。 三、前期差錯更正的披露 v應當在附注中披露下列信息：v(1)前期差錯的性質(zhì)；v(2)各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；(3)無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。v在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披

16、露的前期差錯更正的信息。 實例不重要的前期差錯的會計處理 ABC公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應計入固定資產(chǎn)，并于205年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在205年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則在206年12月31日更正此差錯的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn) 9600 貸：管理費用 5000 累計折舊 4600 （9600/4/12*23） 假設該項差錯直到209年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。 重要的前期差錯的會計處理 ABC公司在206年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊

17、費用15萬元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設205年適用所得稅稅率為25，對上述折舊費用記錄了4.95萬元的遞延所得稅負債，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，按凈利潤的5提取任意盈余公積。該公司發(fā)行股票份額為1800萬股。 v1分析差錯的影響數(shù)。 205年少計折舊費用15萬元，多計所得稅費用3.75萬元(15萬25)；多計凈利潤11.25萬元；多計應交稅金3.75萬元(15萬25)；多提法定盈余公積和任意盈余公積1.125萬元(11.25萬10)和5625元(11.25萬5)。假定稅法允許調(diào)整應交所得稅。 v2編制有關項目的調(diào)整分錄。v補提折舊v借：以前年度損益調(diào)整 15萬v 貸：累計折舊 15萬v調(diào)整應交所得稅 v借：應交稅費應交所得稅3.75萬v 貸：以前年度損益調(diào)整3.75萬v將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配 v借：利潤分配未分配利潤11.25萬v 貸：以前年度損益調(diào)整11.25萬v調(diào)整利潤分配有關數(shù)字 v借；盈余公積16875v 貸：利潤分配未分配利潤16875v3財務報表調(diào)整和重述。 vABC公司在列報206年度財務報表時，應調(diào)整206年資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的及所有者權(quán)益變動表的上年金額也應進行調(diào)整。v資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整： v調(diào)增累計折舊15萬元；調(diào)減應交所得稅3.75萬元；調(diào)減盈余