企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)講義全

1、. . . . 56 / 56企業(yè)部控制設(shè)計(jì)清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究所 關(guān)亭博士11月19日，清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究所關(guān)亭博士在國家會(huì)計(jì)學(xué)院開辦的第四期財(cái)務(wù)總監(jiān)高級(jí)研修班上作了題為企業(yè)部控制設(shè)計(jì)的報(bào)告。共分三講：部控制概論、國外部控制例、部控制設(shè)計(jì)。第一講 部控制概論一、部控制的歷程部控制，在部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中創(chuàng)造;并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，大體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段。(一)萌芽期一一部牽制部控制，作為一個(gè)專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)30年代 才被人們提出、認(rèn)識(shí)和接受。但在此前的人類社會(huì)發(fā)展史中，早已存在

2、著部控制的基本思想和初級(jí)形式，這就是部牽制(Internal check)。例如，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的"雙人記賬制"-某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定期核對(duì)雙方賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯(cuò)或舞弊行為，進(jìn)而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的，即是典型的部牽制措施?？v觀該時(shí)期的部牽制，它基本是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。其概念基本如柯氏會(huì)計(jì)辭典(Kohler's Dictionary for Accountant)的定義，即"為提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯(cuò)誤和其它非法業(yè)務(wù)

3、發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制"。(二)發(fā)展期一一部會(huì)計(jì)控制與部管理控制1934年美國證券交易法，首先提出了"部會(huì)計(jì)控制" (Internal accounting control system)的概念。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)：a.交易依據(jù)管理部門的一般和特殊授權(quán)執(zhí)行；b.交易的記錄必須滿足GAAP或其它適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要；c.接觸資產(chǎn)必須經(jīng)過管

4、理部門的一般和特殊授權(quán)；d.按適當(dāng)時(shí)間間隔，將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。!936年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查文告，以與 1947年審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告(TSAS)，出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要，提出了以部控制(Internal Control)為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。但這期間，無論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其它管理著作中，均沒有關(guān)于部控制概念的權(quán)威性定義。1.第一個(gè)具有權(quán)威性的定義為了賦予部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義，審計(jì)程序委員會(huì)下屬的部控制專門委員會(huì)經(jīng)過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素與其對(duì)管理部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性的專題報(bào)告，對(duì)部控制首

5、次做出了如下權(quán)威定義："部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率，推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法與措施"。此定義強(qiáng)調(diào)，部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告經(jīng)營情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門、制定培訓(xùn)計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以與設(shè)立部審計(jì)部門以保證管理部門所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等容。此外部控制還包括其它領(lǐng)域的一些活動(dòng)，例如，具有工程性質(zhì)的時(shí)動(dòng)分析以與在檢查系統(tǒng)中運(yùn)用的質(zhì)量控制，基本上屬于生產(chǎn)部門的活動(dòng)。2.

6、定義的第一次修正上述圍廣泛的部控制定義與其解釋的發(fā)布，當(dāng)時(shí)被普遍認(rèn)為是對(duì)部控制這一重要概念的重大貢獻(xiàn)。但該報(bào)告所定義的部控制概念，其容如此寬泛，以致包括了審計(jì)人員對(duì)審查部控制所不原、也不可能承擔(dān)的職責(zé)。從與委托人討論什么是良好的會(huì)計(jì)和經(jīng)營方法的角度考慮，他們感到1949年的定義非常合適，但從承擔(dān)為制定審計(jì)方案而對(duì)部控制進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮，他們感到這一定義圍過寬。該委員會(huì)的解決方式，是將部控制劃分為"會(huì)計(jì)控制"和"管理控制"兩大類-即將與前兩個(gè)目標(biāo)即保護(hù)資產(chǎn)和保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠性和準(zhǔn)確性有關(guān)的控制劃分為部會(huì)計(jì)控制，而將與后兩個(gè)目標(biāo)即提高經(jīng)營效率、保證管理

7、部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行有關(guān)的控制歸入部管理控制。于是1953年10月，審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又發(fā)布了審計(jì)程序公告第19號(hào)（SAP No.19)，對(duì)部控制作了如下劃分："廣義地說，部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制;1)會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成;會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度;記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離;財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以與部審計(jì)等控制。2)管理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系

8、，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等"。可見，所以把部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，是為了按照公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)部控制檢查和評(píng)價(jià)的圍。對(duì)此，1963年，審計(jì)程序委員會(huì)在審計(jì)程序公告第33號(hào)的結(jié)論是:獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制一般對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。管理控制通常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響，因此，審計(jì)人員可以不對(duì)其作評(píng)價(jià)。但是，如果審計(jì)人員認(rèn)為，某些管理控制對(duì)財(cái)務(wù)記錄的可靠性產(chǎn)生重要的影響，那么他要視情況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其它業(yè)務(wù)部門的統(tǒng)計(jì)分析需要給予評(píng)價(jià)。3. 定義的第二

9、次修正第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任圍，但人們認(rèn)為對(duì)"會(huì)計(jì)控制"的保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)"保護(hù)"一詞作廣義的解釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生這樣一種印象:"決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會(huì)計(jì)控制的保護(hù)資產(chǎn)概念中"。為了避免這種寬泛的解釋，1972年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出并通過了一個(gè)較為嚴(yán)格的定義："會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃和所有與下面直接有關(guān)的方法和程序：1）保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過程中，保護(hù)資產(chǎn)遭過失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。2)保證對(duì)外界報(bào)

10、吉的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。"4.定義的第三次修正1972年，美國準(zhǔn)則委員會(huì) (ASB)審計(jì)準(zhǔn)則公告的制定者，循著證券交易法的路線進(jìn)行研究和討論，在第 1號(hào)公告(SAS No.1)中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出并通過了今天廣為人知的定義：（1）部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以與與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的要求;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以與落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)

11、發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。(2)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以與與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序與其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。上述部控制定義的演變反映出兩個(gè)重點(diǎn):第一，當(dāng)前注冊(cè)計(jì)師在開展其審計(jì)工作時(shí)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)控制概念，是一種純技術(shù)的、專業(yè)化的、適用圍具有嚴(yán)格規(guī)定性的、防護(hù)色彩很濃的概念，它的主要宗旨是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊;第二，自審計(jì)程序委員會(huì)于1949年提出第一個(gè)部控制定義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的部控制定義與1949年的定義有天壤之別。這種以會(huì)計(jì)控制為主的定

12、義，雖為獨(dú)立審計(jì)界認(rèn)可，卻屢屢遭到管理人員代言人的攻擊。他們指出，這些定義把精力過多地放在糾錯(cuò)防弊上，過于消極和狹窄。凱羅魯斯先生對(duì)于代表獨(dú)立審計(jì)界觀點(diǎn)的特別咨詢委員會(huì)關(guān)于部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告，只表示有保留地同意。他認(rèn)為，該報(bào)告對(duì)部會(huì)計(jì)控制圍的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的影響太大。凱羅魯斯主，部控制圍和目標(biāo)應(yīng)予以擴(kuò)展，以便它們更能夠適應(yīng)管理部門的需要。他極為主，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所納入"部會(huì)計(jì)控制環(huán)境"的某些因素應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效的部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不可分割的一個(gè)組成部分。這些因素包括： (1)組織計(jì)劃，(2)責(zé)任的確定和授權(quán)，(3)預(yù)算程序和預(yù)算控制，(4)員工雇用計(jì)劃和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)計(jì)

13、劃;(5)保證所有參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、記錄、保護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職員保持較高的行為道德水平的方法和措施。從管理人員(和其它有關(guān)第三方)的角度來看，會(huì)計(jì)控制和管理控制之間的區(qū)別并不大，甚至根本沒有區(qū)別。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的人們，他們很難接受這種區(qū)分。1980年3月在"部審計(jì)師協(xié)會(huì)"代表大會(huì)的發(fā)言中，凱羅魯斯先生把美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將1949年的部控制定義區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制的行為描繪為"將美玉擊成了碎片"。他聲稱，在這塊美玉完全修復(fù)以前-我們不可能有一個(gè)對(duì)管理人員有用、為管理人員理解的部控制定義。(三)成熟期-部控制結(jié)構(gòu)和部控制

14、整體架構(gòu)美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的文獻(xiàn)界定了會(huì)計(jì)控制概念，而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實(shí)踐中運(yùn)用著管理控制概念，這兩個(gè)概念形成鮮明的對(duì)照。如果對(duì)這兩種善于部控制的不同解釋的同時(shí)并行這一事實(shí)視而不見，那么任何設(shè)計(jì)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同時(shí)也是徒勞的。于是，人們提出了部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。1.部控制結(jié)構(gòu) (Internal Control Structure)1988年4月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)(SAS N0.55)，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)。該文告首次以部控制結(jié)構(gòu)(Internal Control Structure)一詞取代原有

15、的"部控制"一詞，而且文告提出的部控制容比以前更為實(shí)在，條理更加清楚。該文告的頒布和實(shí)施可視為部控制理論研究的一個(gè)新的突破性成果。以"財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)部控制結(jié)構(gòu)的考慮"為題的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)指出:"企業(yè)的部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序"，并且明確了部控制結(jié)構(gòu)的容，具體如下:(1)控制環(huán)境所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。具體包括:管理者的思想和經(jīng)營作風(fēng);企業(yè)組織結(jié)構(gòu);董事會(huì)與其所屬委員會(huì)，特別是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法;管理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所

16、用的控制方法，包括經(jīng)營計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和部審計(jì)；人事工作方針與其執(zhí)行、影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等。(2)會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任。健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo):鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行適當(dāng)分類，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù);將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表;確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄;在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以與對(duì)有關(guān)容進(jìn)行揭示。(3)控制程序控制程序指管埋當(dāng)同所制訂的用以保證達(dá)到一定目的的方針和

17、程序。它包括下列容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán);明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀不軌的隱藏錯(cuò)弊;職責(zé)分工包括:指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé);憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到正確的記載：對(duì)財(cái)產(chǎn)與其記錄的接觸和使用要有何保護(hù)措施;對(duì)已登記的業(yè)務(wù)與其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核。上述部控制結(jié)構(gòu)的部與1972年頒布的部控制定義相比有兩個(gè)明顯的改動(dòng):一是正式將部控制壞境納入部控制疇，二是不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管埋控制。這些改變可以說是反映了70年代后期以來部控制實(shí)務(wù)操作和理論研究的一個(gè)新動(dòng)向。2.部控制整體架構(gòu)(Internal Control一Integrated

18、 Framework)1992午，美國"反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)"(National Commission on Fraudulent Reporting)，所屬的部控制專門研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)(Committee of Sponsoring Organizations of the Tread-way Commission，簡稱COSO委員會(huì))，在進(jìn)行專門研究后提出專題報(bào)告：部控制一一整體架構(gòu)(Internal Control一Integrated Framework)，也稱COSO報(bào)告。經(jīng)過兩年的修改，1994年COSO 委員會(huì)提出對(duì)外報(bào)告的修改篇，擴(kuò)大了部控制涵蓋圍

19、，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，得到了美國審計(jì)署(General Accounting Office，GAO)的認(rèn)可。與此同時(shí)。AICPA則全面接受COSO報(bào)告的容，于1995年據(jù)以發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)(SAS N0.78)，并自1997年1月起取代了審汁準(zhǔn)則公告第55號(hào)。COSO報(bào)告指出:部控制是一個(gè)過程，受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其它員工影響，旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以與現(xiàn)行法規(guī)的遵循。它認(rèn)為部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。歸結(jié)上述文獻(xiàn)，我們認(rèn)為:部控制是為合理保證單位經(jīng)營活動(dòng)的效益性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循

20、性，而自行檢查、制約和調(diào)整部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)。其貫穿于經(jīng)營活動(dòng)的全部過程，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通，監(jiān)督等要素，并受企業(yè)董事會(huì)、管理階層與其它人員影晌。需要指出的是，部控制并不僅限于企業(yè)單位，同樣也存在于其它各類經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位中。只是作為一種經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)這種典型形式比較具有代表性，因而，本文主要以企業(yè)對(duì)象研究部控制，但其原埋與評(píng)價(jià)的方法同樣也適用于其它各類經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位之中。二、部控制的要素部控制的容，歸恨結(jié)底是由基本要素組成的。這些要素與其構(gòu)成方式，決定著部控制的容與形式。設(shè)計(jì)部控制，可以根據(jù)企業(yè)特征和需求（例如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)構(gòu)成、管理水平等），對(duì)部控

21、制要素加以有機(jī)組合。我們認(rèn)為，COSO報(bào)告提出的容控制五項(xiàng)要素，具有較強(qiáng)的理論可取性和實(shí)踐可行性，本文將以此為基礎(chǔ)，簡要闡述部控制的要素與其結(jié)構(gòu)。(一)控制環(huán)境控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)員工的控制意識(shí)，是所有其它部控制組成要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境的因素具體包括:(1)誠信的原則和道德價(jià)值觀。無論是企業(yè)最高管理層還是其它成員都應(yīng)當(dāng)做到:嚴(yán)格一致地保持誠信行為和道德標(biāo)準(zhǔn);不要盲目追求不切實(shí)際的目標(biāo)，以致形成不必要的壓力;對(duì)敏感職位之間的財(cái)務(wù)分工要準(zhǔn)確明細(xì)，以避免造成偷竊資產(chǎn)或隱藏不佳績效的引誘；加強(qiáng)企業(yè)的部審核制度;發(fā)揮董事會(huì)的職能，使其客觀監(jiān)督企業(yè)的高層管理階層;提供道德方

22、面的指導(dǎo)，使所有雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的判斷;制作文字化的行為準(zhǔn)則和政策聲明，將其傳達(dá)給全體雇員;將誘發(fā)人們不誠實(shí)、非法和不道德行為的動(dòng)機(jī)降至最低。(2)評(píng)定員工的能力。管理部門須制定正式或非正式的職務(wù)說明書，逐項(xiàng)分析并規(guī)定各工作崗位所須具備的知識(shí)和技能。(3)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。組成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮的因索主要包括：成員的經(jīng)驗(yàn);相對(duì)于管理層的獨(dú)立性;外部董事的比例;其成員參與管理的程度;所采取措施的適宜性;對(duì)管理層提出問題的深度和廣度;他們與部、外部審計(jì)人員的關(guān)系實(shí)質(zhì)。(4)管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格。主要考慮:對(duì)待和承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的方式;依靠文件化的政策、業(yè)績指標(biāo)以與報(bào)告體系等與關(guān)鍵經(jīng)理人

23、員溝通;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度和所采取的措施;對(duì)信息處理以與會(huì)計(jì)功能、人員所持的態(tài)度;對(duì)現(xiàn)有可選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)數(shù)值估計(jì)所持有的謹(jǐn)慎或冒進(jìn)態(tài)度。(5)組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是指為公司活動(dòng)提供計(jì)劃、執(zhí)行，控制和監(jiān)督職能的整體框架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)的合適性，與其提供管理企業(yè)所需信息的溝通能力;各主管人員所負(fù)責(zé)任的適當(dāng)性;按照主管人員所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，判斷其是否具備足夠的知識(shí)與豐富的經(jīng)驗(yàn);當(dāng)環(huán)境改變時(shí)，企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)的程度;員工，尤其是負(fù)責(zé)管理與監(jiān)督職能的員工人數(shù)的充足程度。(6)責(zé)任的分配與授權(quán)。強(qiáng)調(diào)對(duì)于組織的全部活動(dòng)要合理有效地分配職責(zé)和權(quán)限，并為執(zhí)行任務(wù)和承擔(dān)職責(zé)的組織成員特別是關(guān)鍵崗位

24、的人員，提供和配備所需的資源并確保他們的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)與職責(zé)權(quán)限相匹配，要使所有員工知道:他們的工作行為，以與職責(zé)擔(dān)負(fù)形式和認(rèn)可方式，與達(dá)成組織目標(biāo)的聯(lián)系。(7)人力資源政策與實(shí)務(wù)。部控制是由人來進(jìn)行并受人的因素影響，保證組織所有成員具有一定水平的誠信、道德觀和能力的人力資源方針與實(shí)踐，是部控制有效的關(guān)鍵因素之一。具體包括：有完善的招聘與選拔方針與操作性程序;對(duì)新員工進(jìn)行企業(yè)文化和道德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn);對(duì)違反行為準(zhǔn)則的任何事項(xiàng)，制訂紀(jì)律約束與處罰措施;對(duì)業(yè)績良好的員工，制訂具有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的報(bào)酬計(jì)劃，并避免誘發(fā)不道德行為;根據(jù)階段性的業(yè)績?cè)u(píng)估結(jié)果，對(duì)員工予以晉升、指導(dǎo)以與獎(jiǎng)罰。(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估每個(gè)

25、企業(yè)都面臨來自部和外部的不同風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)都必須加以評(píng)估。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的先決條件，是制定目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。(1)目標(biāo)。企業(yè)的整體目標(biāo)，通常是由企業(yè)的理念與其所追求的價(jià)值所決定的，而與之相配合的是企業(yè)下一級(jí)各部門的具休目標(biāo)。整體目標(biāo)主要是:營運(yùn)目標(biāo)，包括績效和獲利目標(biāo)與保障資產(chǎn)的安全，使其免受損失;財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，防止對(duì)外報(bào)送不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告;遵循目標(biāo)，企業(yè)遵循國家的相關(guān)法律法規(guī)。(2)風(fēng)險(xiǎn)。辨識(shí)和分析風(fēng)險(xiǎn)的過程是一種持續(xù)與反復(fù)的過程，也是有效部控制的關(guān)鍵組成要素，管理階層須謹(jǐn)慎注意各部門階層的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的管理措施。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)一般是由外部因素和部因素所產(chǎn)生的

26、。外部因素包括:科技發(fā)展;顧客的需求或預(yù)期改變;競爭;新的法律和行政命令;自然災(zāi)害;經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變等。部因素包括:信息系統(tǒng)處理的中斷;聘用員工的質(zhì)量、培訓(xùn)方法與激勵(lì)制度;經(jīng)理人員的責(zé)任改變;企業(yè)活動(dòng)的性質(zhì)以與員工可接近資產(chǎn)的程度;董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)不夠堅(jiān)定或無效等。(3)環(huán)境變化后的管理。經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)與管理的環(huán)境都是會(huì)改變的，企業(yè)的活動(dòng)應(yīng)隨之改變。因此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中最基本的部分，就是如何辨認(rèn)已發(fā)生的改變，并采取必要的行動(dòng)。這些改受因素包括:行業(yè)環(huán)境的改變;新員工;業(yè)務(wù)迅速成長;新科技;新業(yè)務(wù)、產(chǎn)品、作業(yè);公司重組;國外業(yè)務(wù)等。(三)控制活動(dòng)企業(yè)管理階層辯識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，繼之應(yīng)針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出必要的指令?？刂苹顒?dòng)

27、，是確保管理階層的指令得以執(zhí)行的政策與程序，如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營業(yè)績效、保障資產(chǎn)安全與職務(wù)分工等。 控制活動(dòng)在企業(yè)的各個(gè)階層和職能之間都會(huì)出現(xiàn)，這主要包括:(1)高層經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)績效進(jìn)行分析。管理階層記錄經(jīng)營活動(dòng) (如:市場的擴(kuò)展、生產(chǎn)過程改良、成本的控制)的結(jié)果，然后再與預(yù)算、預(yù)測、前期與競爭者的績效相比較，以衡量目標(biāo)達(dá)成的程度和監(jiān)督計(jì)劃 (如:新產(chǎn)品開發(fā)、合資經(jīng)營、融資行為)的執(zhí)訂情況。(2)直接部門管理。負(fù)責(zé)某一部門的經(jīng)理人員復(fù)核自己所負(fù)責(zé)部門的業(yè)績報(bào)告，檢查本部門各業(yè)務(wù)活動(dòng)的情況，以便辨認(rèn)趨勢。(3)對(duì)信息處理的控制。對(duì)信息系統(tǒng)的控制活動(dòng)可分為兩類，第一類是一般控制（ge

28、neral control），它幫助管理階層確保系統(tǒng)能持續(xù)、適當(dāng)?shù)倪\(yùn)轉(zhuǎn);第二類是應(yīng)用控制 (application control)，它包括應(yīng)用軟件中的電算化步驟與相關(guān)的人工程序。(一般控制包括:對(duì)數(shù)據(jù)中心運(yùn)作的控制;對(duì)系統(tǒng)軟件的控制;存取安全的控制;對(duì)應(yīng)用系統(tǒng)的發(fā)展與維護(hù)的控制。(應(yīng)用控制包括:輸入控制;輸出控制)。(4)實(shí)體控制。保護(hù)設(shè)備、存貨、證券、現(xiàn)金和其它資產(chǎn)的實(shí)體安全，定期盤點(diǎn)并與控制記錄所顯示的金額相比較。(5)績效指標(biāo)的比較。把不同的幾套數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)(如:經(jīng)營數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù))相互比較，分析它們之間的關(guān)系，然后再進(jìn)行調(diào)查與糾正。以存貨為例，其績效指標(biāo)包括:購貨價(jià)差、訂單中"

29、緊急訂貨"比例、總訂單中退貨的比例。管理階層需要調(diào)查超出計(jì)劃的結(jié)果或者不正常的趨勢，辨認(rèn)采購作業(yè)的目標(biāo)無法達(dá)成的原因。(6)分工。分工即指將責(zé)任劃分，再將不兼容職務(wù)分派給不同的員工，以降低錯(cuò)誤或不當(dāng)行為的風(fēng)險(xiǎn)。(四)信息與溝通企業(yè)在其經(jīng)營過程中，需按某種形式辨識(shí)、取得確切的信息，并進(jìn)行溝通，以使員工能夠履行其責(zé)任。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)部所產(chǎn)生的信息，同時(shí)也處理與外部的事項(xiàng)、活動(dòng)與環(huán)境等有關(guān)的信息。企業(yè)所有員工必須從最高管理階層清楚地獲取承擔(dān)控制責(zé)任的信息，而且必須有向上級(jí)部門溝通重要信息的方法，并對(duì)外界顧客、供貨商、政府主管機(jī)關(guān)和股東等做有效的溝通。(1)信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)處理企業(yè)部

30、信息和外部信息。部信息數(shù)據(jù)包括采購數(shù)據(jù)、銷售交易數(shù)據(jù)、部營業(yè)活動(dòng)數(shù)據(jù)和部生產(chǎn)過程數(shù)據(jù);外部信息數(shù)據(jù)包括顯示本企業(yè)產(chǎn)品的需求發(fā)生改變時(shí)，某種特定市場或行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資料，用于企業(yè)生產(chǎn)的商品的數(shù)據(jù)，顯示顧客偏好的市場情報(bào)，競爭對(duì)手產(chǎn)品開發(fā)活動(dòng)的信息，立法機(jī) 關(guān)與行政機(jī)關(guān)所發(fā)布的信息。企業(yè)建立良好的信息系統(tǒng)，必須做到；建立良好的信息系統(tǒng)支持策略，信息系統(tǒng)與企業(yè)營運(yùn)應(yīng)有效的結(jié)合;選擇更新信息系統(tǒng)的最佳時(shí)間;有很好的信息質(zhì)量。(2)溝通。企業(yè)的信息系統(tǒng)提供有效信息給適當(dāng)?shù)娜藛T，通過溝通，使員工能夠知悉其營業(yè)、財(cái)務(wù)報(bào)告與遵循法律的責(zé)任。企業(yè)溝通包括部溝通和外部溝通。部溝通需要做到:所有的員工，特別是那些負(fù)有重

31、要營業(yè)責(zé)任或財(cái)務(wù)管理責(zé)任的員工，除了得到用 以管理其負(fù)責(zé)活動(dòng)的重要數(shù)據(jù)以外，還應(yīng)當(dāng)?shù)玫絹碜宰罡吖芾韺?需謹(jǐn)慎承擔(dān)部控制責(zé)任的清楚信息;必須讓每個(gè)人清楚的知道個(gè) 人所擔(dān)負(fù)的特定任務(wù)，了解部控制制度的各項(xiàng)規(guī)定、它們?nèi)绾紊В耘c他 (她)在控制系統(tǒng)中所扮演的角色與所承擔(dān)的責(zé)任;員工在其執(zhí)行任務(wù)時(shí)，一旦有非預(yù)期的事項(xiàng)發(fā)生，除了要注意該事項(xiàng)本身之外，還應(yīng)當(dāng)注意導(dǎo)致該事項(xiàng)發(fā)生的原因，如此才有辦法辨認(rèn)潛在缺失，采取行動(dòng)，并預(yù)防再度發(fā)生;員工必須知道他 (她)所負(fù)責(zé)的活動(dòng)是怎樣與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)的;員工必須擁有在組織中向上溝通重要信息的方法。外部溝通應(yīng)做到:顧客和供貨商能經(jīng)過開放的溝通管道輸入重要的信息;

32、與相關(guān)的外部團(tuán)體溝通，以便獲悉關(guān)于本企業(yè)部控制功能的重要信息;外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)營業(yè)、相關(guān)業(yè)務(wù)問題與控制系統(tǒng)審計(jì)后，可以提供給管理階層與董事會(huì)重要的控制信息;政府主要機(jī)關(guān) (如:銀行或保險(xiǎn)機(jī)關(guān))所報(bào)道的復(fù)核或檢查的結(jié)果，可以有效的彌補(bǔ)控制的缺失。(五)監(jiān)督部控制系統(tǒng)需被監(jiān)督。監(jiān)督是由適當(dāng)?shù)娜藛T，在適當(dāng)與時(shí)的基礎(chǔ)下，評(píng)估控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)作情況的過程。監(jiān)督活動(dòng)由持續(xù)監(jiān)督、個(gè)別評(píng)估所組成，其可確保企業(yè)部控制能持續(xù)有效的運(yùn)作。(1)持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)。持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)在營運(yùn)過程中發(fā)生，它包括例行的管理和監(jiān)督活動(dòng)，以與其它員工為履行其職務(wù)所采取的行動(dòng)。持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)包括:負(fù)責(zé)營運(yùn)的管埋階層 (operating

33、managerment)在履行其日常的管理活動(dòng)時(shí)，取得部控制系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功能的數(shù)據(jù)，當(dāng)營運(yùn)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告與他們所得到的資料有大偏離時(shí)，可對(duì)報(bào)告提出質(zhì)疑;來自外界團(tuán)體的溝通，可以驗(yàn)證部信息的正確性，并能與時(shí)反映問題的所在;適當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)與監(jiān)督活動(dòng)，可用來辨識(shí)缺失;各個(gè)職務(wù)的分離，使不同員工之間可以彼此相互檢查，以防止舞弊;把信息系統(tǒng)所記錄的數(shù)據(jù)同實(shí)際資產(chǎn)核對(duì);、外部稽核人員定期提出強(qiáng)化部控制系統(tǒng)的建議；培訓(xùn)課程、規(guī)劃會(huì)議和其它會(huì)議，可把控制是否有效的重要信息反饋給管理階層;定期要求員工述他們是否了解企業(yè)的行為準(zhǔn)則，并加以遵守，對(duì)于負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的員工，則要求他們述某些特定控制是否都予執(zhí)行，管理階

34、層或部稽核人員還必須驗(yàn)證這些述是否確實(shí)。(2)個(gè)別評(píng)估。盡管持續(xù)監(jiān)督程序可以有效的評(píng)價(jià)部控制體系，但企業(yè)有時(shí)需要組織例外評(píng)估以直接監(jiān)視控制系統(tǒng)的有效性，這種做法可評(píng)估持續(xù)性監(jiān)督程序。評(píng)估的圍和頻率，視風(fēng)險(xiǎn)的大小與控制的重要性而定。(3)報(bào)告缺陷。部控制的缺失應(yīng)由下往上報(bào)告，某些缺失應(yīng)報(bào)告給高層管理階層與董事會(huì)知道。三、部控制的組合上述部控制要素，按照不同的標(biāo)志可以組合成不同的集合，也即按照不同分類標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同的類別形態(tài)，籍此可以揭示不同形式部控制的特征和功能。部控制的組合方式或者分類形式，除了按照控制目標(biāo)為標(biāo)志，劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制外(見上文)，還可按照其它標(biāo)志組合為下列類別。(一)

35、 按照控制容為標(biāo)志，可劃分為一般控制和應(yīng)用控制1.一般控制一般控制，是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)賴以進(jìn)行的部環(huán)境所實(shí)施的總體控制，因而亦稱基礎(chǔ)控制或環(huán)境控制。它包括組織控制、人員控制、業(yè)務(wù)記錄以與部審計(jì)等項(xiàng)容。這類控制的特征，是并不直接地作用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，而是通過應(yīng)用控制對(duì)全部業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生影響。2.應(yīng)用控制應(yīng)用控制，是指直接作用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體控制，因此亦稱業(yè)務(wù)控制，如業(yè)務(wù)處理程序中的批準(zhǔn)與授權(quán)、審核與復(fù)核、以與為保證資產(chǎn)安全而采用的限制接近等項(xiàng)控制。這類控制的特征，在于它們構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)處理程序的一部分，并都具有防止和糾正一種或幾種錯(cuò)弊的作用。(二)按照控制地位為標(biāo)志，可劃分為

36、主導(dǎo)性控制和補(bǔ)償性控1.主導(dǎo)性控制主導(dǎo)性控制，是指為實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)控制目標(biāo)而首先實(shí)施的控制。如憑證連續(xù)編號(hào)可以保證所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都得到記錄和反映，因此，憑證連續(xù)號(hào)對(duì)于保證業(yè)務(wù)記錄的完整性就是主導(dǎo)性控制。在正常情況下，主導(dǎo)性控制能夠防止錯(cuò)弊的發(fā)生，但如果主導(dǎo)性控制存在缺陷，不能正常運(yùn)行時(shí)，就必須有其它的控制措施進(jìn)行補(bǔ)充。2.補(bǔ)償性控制補(bǔ)償性控制，就是指能夠全部或部分彌補(bǔ)主導(dǎo)性控制缺陷的控制。就上例而言，如果憑證沒有連續(xù)編號(hào)，有些業(yè)務(wù)活動(dòng)就可能得不到記錄。這時(shí)，實(shí)施憑證、賬證、賬賬之間的嚴(yán)格核對(duì)，就可以基本上保證業(yè)務(wù)記錄的完整性，避免遺漏重大的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。因此，"核對(duì)"相對(duì)于憑證&quo

37、t;連續(xù)編號(hào)"來說，就是保證業(yè)務(wù)記錄完整性的一項(xiàng)補(bǔ)償性控制。(三)按照控制功能為標(biāo)志，可劃分為預(yù)防式控制和偵察式控制l.預(yù)防式控制預(yù)防式控制，是指為防止錯(cuò)誤和非法行為的發(fā)生，或盡量減少其發(fā)生機(jī)會(huì)所進(jìn)行的一種控制。它主要解決"如何能夠在一開始就防止錯(cuò)弊的發(fā)生"這個(gè)問題。例如對(duì)業(yè)務(wù)人員事先作出明確的指示和實(shí)施嚴(yán)格的現(xiàn)場監(jiān)督，就能避免誤解指令和發(fā)生錯(cuò)弊。2.偵察式控制偵察式控制，是指為與時(shí)查明已發(fā)生的錯(cuò)誤和非法行為或增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊機(jī)會(huì)的能力所進(jìn)行的各項(xiàng)控制。它主要是解決"如果錯(cuò)弊仍然發(fā)生，如何查明"的問題。例如，通過賬賬核對(duì)、實(shí)物盤點(diǎn)，以發(fā)現(xiàn)記賬錯(cuò)誤和

38、貨物短缺等。(四)按照控制時(shí)序?yàn)闃?biāo)志，可劃分為原因控制、程控和結(jié)果控制1.原因控制原因控制，也稱事先控制，是指企業(yè)單位為防止人力、物力、財(cái)力等資源在質(zhì)和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前所實(shí)施的部控制。例如領(lǐng)取現(xiàn)金支票前的核準(zhǔn)、報(bào)銷費(fèi)用前的審批等。2.程控程控，也稱事中控制，是指企業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中針對(duì)正在發(fā)生的行為所進(jìn)行的控制。例如，對(duì)生產(chǎn)過程中使用材料的核算，對(duì)在制造產(chǎn)品的監(jiān)督和對(duì)加工工藝的記錄等。3.結(jié)果控制結(jié)果控制，也稱事后控制，是指企業(yè)單位針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的 最終結(jié)果而采取的各項(xiàng)控制措施，例如對(duì)產(chǎn)出產(chǎn)品的質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)， 對(duì)產(chǎn)品數(shù)量加以驗(yàn)收和記錄等。此外，部控制還可按照管理目標(biāo)、業(yè)

39、務(wù)循環(huán)和職能部門等標(biāo)志，劃分為相應(yīng)類別的組合形式。需要說明的是，各種類型的部控制，在實(shí)際工作中多是交叉存在的。同一種部控制措施，在不同劃分標(biāo)志下，也可轉(zhuǎn)化為不同的類型形態(tài)。四、部控制的局限部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的在機(jī)制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，可以說沒有健全完善的部控制，就很難組織起現(xiàn)代化的社會(huì)大生產(chǎn)活動(dòng)，也就談不上現(xiàn)代化的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營管理。健全有效的部控制，不僅能保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)正確、財(cái)務(wù)收支的有效合法和財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，還能保證企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的效率性、效果性以與企業(yè)經(jīng)營決策和國家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。但任何事物都不是盡善盡美的，部控制也同樣存在其固有的、不可避免的局

40、限性。一般而言，部控制的局限性主要表現(xiàn)為：1.如果企業(yè)部行使控制職能的管理人員濫用職權(quán)、蓄意營私舞弊，即使具有設(shè)計(jì)良好的部控制，也不會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有的效能。部控制作為企業(yè)管理的一個(gè)組成部分，它理所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問題，貫徹決策人意圖的部控制也就失去了應(yīng)有的控制效能。2.如果企業(yè)部不兼容職務(wù)的人員相互串通作弊，與此相關(guān)的部控制就會(huì)失去作用。部控制的一條重要原則就是將不兼容職務(wù)進(jìn)行分離。在實(shí)際工作中，如果處于不兼容職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，失去了不同職務(wù)相互制約的基本前提，部控制也就很難發(fā)揮作用。3.如果企業(yè)部行使控制職能的人員

41、素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會(huì)影響部控制功能的正常發(fā)揮。部控制是由人建立的，也要由人來行使的，如果企業(yè)部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行為芳式上未能達(dá)到實(shí)施部控制的基本要求，對(duì)部控制的程序或措施經(jīng)常誤解、誤判，那么再好的部控制也很難充分發(fā)揮作用。4.企業(yè)實(shí)施部控制的成本效益問題也會(huì)影響其效能。控制環(huán)節(jié)越多、控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制成本也就越高，同時(shí)也會(huì)影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的效率。因此，在設(shè)計(jì)和實(shí)施部控制時(shí)，企業(yè)必然要考慮控制成本與控制效果之比。當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制成本大于控制效果而產(chǎn)生損失時(shí)，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣某些小錯(cuò)弊的發(fā)生就可能得不到控制。5.部控制一般都是針對(duì)經(jīng)常而

42、重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)置的，而且一旦設(shè)置就具有相對(duì)穩(wěn)定性，因此如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計(jì)到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，原有控制就可能不適用，臨時(shí)控制 (如實(shí)行專門的審批、報(bào)告和執(zhí)行程序來處理臨時(shí)性或突發(fā)性業(yè)務(wù))則可能不與時(shí)，從而影響部控制的作用。第二講 國外部控制例在管理和審計(jì)實(shí)踐中，公司企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)各自理解，制定了各種形式的部控制系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的若干代表性實(shí)例，藉以進(jìn)一步分析和借鑒其容和形式。一、洛杉磯會(huì)計(jì)局部控制驗(yàn)證方案本部控制驗(yàn)證方案，由洛杉磯縣（County of Los Angeles）會(huì)計(jì)局制訂，作為政府各部門評(píng)價(jià)和改善本單位部控制的參考。整套方案按照業(yè)務(wù)領(lǐng)

43、域，劃分為以下9套具體的驗(yàn)證方案:(1)現(xiàn)金;（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費(fèi)；（7）物資供應(yīng);(8)固定資產(chǎn);(9)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。該會(huì)計(jì)局要求，各部門應(yīng)該首先按照其中的部控制調(diào)查表，驗(yàn)證本單位的部控制系統(tǒng)，然后針對(duì)發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)方案與實(shí)施日期，并匯總編制部控制弱點(diǎn)與改進(jìn)方案，最后連同部門領(lǐng)導(dǎo)簽署的財(cái)務(wù)控制驗(yàn)證表，一并呈交洛杉磯縣會(huì)計(jì)局。二、美國Washoe縣部控制手冊(cè)美國Washoe縣部控制程序手冊(cè)，作為參考工具提供給本地的各政府部門，以供其建立和執(zhí)行有效的部控制。本部控制程序手冊(cè)，包括6個(gè)主要循環(huán):(1)收入;(2)采購和現(xiàn)金支出;(3)資產(chǎn)和設(shè)備;

44、(4)預(yù)算;(5)工資支付;(6)存貨。下面列示其收入循環(huán)"收集并交存收入業(yè)務(wù)"的控制手冊(cè)。收集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊(cè)財(cái)務(wù)人員收到支票后必須馬上進(jìn)行背書?？刂圃颍涸摽刂仆ㄟ^減少支票的流動(dòng)性，以減少偷竊發(fā)生的可能性。與時(shí)匯集各部門的現(xiàn)金收入?？刂圃颍涸摽刂瓶梢詼p少員工偷竊現(xiàn)金的機(jī)會(huì)，并集中現(xiàn)金管理的責(zé)任。定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行?？刂圃颍喝绻慌c時(shí)把現(xiàn)金存入銀行，就會(huì)增大偷竊的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個(gè)工作日之前與時(shí)存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。如果收入必須過夜，必須保存在安全設(shè)施中

45、?？刂圃颍涸摽刂颇軌蛳拗莆幢皇跈?quán)的人，接近尚未存入銀行的收入。當(dāng)前的價(jià)目表應(yīng)該按照要求通知顧客，或在每個(gè)部門公開貼?？刂圃颍哼@可防止雇員向顧客索取超額費(fèi)用。鼓勵(lì)顧客索取所有業(yè)務(wù)票據(jù)?？刂圃颍哼@可以防止收款人員少記銷售數(shù)量，從中謀取利益。收取現(xiàn)金或預(yù)備存款的雇員，必須同記錄或核準(zhǔn)本業(yè)務(wù)的人員責(zé)任分離?？刂圃颍捍丝煞乐挂粋€(gè)人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以隱藏貪污行為。負(fù)責(zé)整理硬幣的職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額?？刂圃颍捍丝杀阌谇宀橛矌乓缛卞e(cuò)誤。去銀行交存現(xiàn)金的人員在途中應(yīng)受到適當(dāng)保護(hù)。如果存款數(shù)量巨大，應(yīng)考慮是否雇用銀行押款前來提取存款?？刂圃颍捍丝杀ＷC存款人和存款的安全性。如果使用銀行

46、押款車和保險(xiǎn)箱，應(yīng)由銀行押款人員和本公司雇員同時(shí)打開保險(xiǎn)箱?？刂圃颍河霉?、外職員同時(shí)監(jiān)視保險(xiǎn)箱，可以防止違規(guī)接觸保險(xiǎn)箱中的物品。收取每筆存款的票據(jù)證明(如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等)，并送交負(fù)責(zé)銀行對(duì)賬的人員，或者同出納員進(jìn)行核對(duì)?？刂圃颍喝绻院筱y行記錄與公司記錄不符，該控制可以提出足夠的證據(jù)與銀行對(duì)證。禁止雇員或顧客在收款臺(tái)兌現(xiàn)個(gè)人支票?？刂圃颍捍丝煞乐构蛦T通過個(gè)人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差異舞弊，也可以減少收取無效支票的風(fēng)險(xiǎn)。禁止接收遠(yuǎn)期支票控制原因：如果將遠(yuǎn)期支票提前交存銀行會(huì)產(chǎn)生托收問題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票。不能收取票面數(shù)額大于應(yīng)收數(shù)額的支票。控制

47、原因：如果支票沒有信用保證，票面金額大于應(yīng)收金額，會(huì)產(chǎn)生托收困難。所有的折扣、降價(jià)、退款與費(fèi)用調(diào)整等行為必須經(jīng)過被授權(quán)人的批準(zhǔn)。控制原因：該控制可以防止未被授權(quán)的退款，和虛?己退付款，以偷竊公司的錢財(cái)。保存所有的銀行存款單和相應(yīng)附件的備份，并提交給公司的資金主管?？刂圃颍捍丝捎行У谋O(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。 對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作崗位，都應(yīng)該明確責(zé)任和權(quán)限?？刂圃颍好鞔_界定各個(gè)財(cái)務(wù)工作崗位的職責(zé)是非常重要的，這可以保證每個(gè)人員不會(huì)玩忽職守，而對(duì)自己的工作認(rèn)真負(fù)責(zé)。定期輪流互換財(cái)務(wù)部門每個(gè)員工的工作。控制原因：該控制可以減少財(cái)務(wù)部員工出錯(cuò)的可能性，而且也起到他們互相監(jiān)督的作用。三、巴塞爾銀行監(jiān)管

48、委員會(huì)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)框架巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)(BCBS)4根據(jù)COSO報(bào)舌，按照控制要素?cái)M訂了本框架體系，以供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者與其它對(duì)此感興趣的團(tuán)體設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)部控制系統(tǒng)時(shí)的使用。本框架在吸取成員國經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并采納委員會(huì)己確立準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，描述了健全的部控制系統(tǒng)應(yīng)遵循的基本原則與相關(guān)要點(diǎn)。下面列示"控制活動(dòng)"要素的相關(guān)容。c:控制活動(dòng)評(píng)價(jià)框架原則6:控制活動(dòng)是銀行日常經(jīng)營必不可少的部分，高級(jí)管理層必須建立一個(gè)適當(dāng)?shù)目刂平Y(jié)構(gòu)，以確保有效的進(jìn)行部控制、限定每個(gè)業(yè)務(wù)層面的控制活動(dòng)。這應(yīng)當(dāng)包括:最高管理層的審核;對(duì)不同部門適當(dāng)?shù)男袨榭刂?實(shí)體控制;定期的對(duì)遵從披露限制的檢查;審批與授權(quán)系

49、統(tǒng);確認(rèn)與對(duì)賬系統(tǒng)。高級(jí)管理層必須定期地確保銀行所有的領(lǐng)域都與已確立的政策與程序相一致。24.控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)與實(shí)施，是針對(duì)那些銀行在上述的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)而確定的?？刂苹顒?dòng)包括了三個(gè)步驟:(1)控制政策的建立;(2)實(shí)施與這些政策相符的控制程序;(3)確認(rèn)控制政策被遵從?？刂苹顒?dòng)涉與到銀行從高級(jí)管理層到前臺(tái)服務(wù)員的所有級(jí)別的職員?？刂苹顒?dòng)包括:高層審查:董事會(huì)和高級(jí)管理層經(jīng)常要求下級(jí)上報(bào)業(yè)績報(bào)告，以便能夠了解銀行在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的進(jìn)展。例如，高級(jí)管理層可能將實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算做比較。高級(jí)管理層發(fā)現(xiàn)的問題將作為這次檢查的結(jié)果，和由低層管理人員準(zhǔn)備的相應(yīng)解決措施共同代表一個(gè)控制行為，它可

50、能發(fā)現(xiàn)諸如控制薄弱，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和欺詐行為之類的間題。行為控制:部門經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)報(bào)告，各業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)業(yè)務(wù)的直接審查比高層管理人員對(duì)此的審查更細(xì)致。例如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每周審查關(guān)于失職、已收款項(xiàng)和所有利息收入的情況，而高級(jí)借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類似的報(bào)告，并且以更概括的形式來考慮所有的借貸業(yè)務(wù)。和高層審查一樣，作為審查結(jié)果發(fā)現(xiàn)的問題與相應(yīng)的措施代表一個(gè)控制行為。實(shí)體控制:實(shí)體控制主要著眼于限制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的接觸，包括證券與其它金融資產(chǎn)。控制活動(dòng)包括實(shí)體限制、雙重監(jiān)管和定期盤存。遵守對(duì)披露的限制:建立一個(gè)謹(jǐn)慎的、可承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)披露限制的體系是風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)重要萬面。

51、例如，遵從對(duì)借款人或其它相關(guān)組織的限制可以減少銀行為借貸風(fēng)險(xiǎn)所牽制的精力，并分散風(fēng)險(xiǎn)。通常地，部控制一個(gè)很重要的方面是定期地對(duì)是否遵從了這種限制進(jìn)行審查。批準(zhǔn)與授權(quán):要對(duì)交易的批準(zhǔn)與授權(quán)加以某些限制，保證適當(dāng)級(jí)別的管理人員了解這些交易和形勢，并幫助其確認(rèn)責(zé)任。確認(rèn)與對(duì)賬:確認(rèn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)、行為以與銀行風(fēng)險(xiǎn)管理模型的輸出，是重要的控制行為。定期對(duì)賬，比如對(duì)比現(xiàn)金流量報(bào)表和財(cái)產(chǎn)記錄報(bào)表，可以識(shí)別需要更正的業(yè)務(wù)或記錄。通常的，這些確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)定期地向適當(dāng)級(jí)別的管理人員匯報(bào)。25.當(dāng)管理人員與其它員工將控制活動(dòng)看作是銀行日常運(yùn)作的一部分，而不是額外的附加活動(dòng)時(shí)，它才是最有效的。當(dāng)控制活動(dòng)被視為額外的

52、日常經(jīng)營活動(dòng)時(shí)，他們通常不被重視，并且當(dāng)員工在有限時(shí)間里需要完成過多任務(wù)時(shí)容易被忽略。另外，被視為日常經(jīng)營的控制可以對(duì)變化的情況做出快速的響應(yīng)，并且可以避免不必要的浪費(fèi)。作為適當(dāng)?shù)你y行控制文化的一部分，高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)成為所有相關(guān)員工的日常職能。26.高級(jí)管理層針對(duì)銀行的不同部門和不同的業(yè)務(wù)，僅僅確立簡單的政策和程序是不夠的。他們應(yīng)定期確保銀行的所有部門存在充分合適的政策和程序，并保持各部門的控制活動(dòng)與這些政策相一致，這個(gè)職能通常由部審計(jì)部門來完成。原則7:高級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)確保職責(zé)分工明確，員工的責(zé)任分工沒有沖突，應(yīng)當(dāng)識(shí)別存在潛在利益沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控以使其風(fēng)險(xiǎn)降到最小化

53、。27.在回顧由銀行薄弱的部控制而引起的主要損失時(shí)，監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配是導(dǎo)致這些損失最主要的原因之一。讓一個(gè)職員負(fù)責(zé)相互關(guān)聯(lián)的職責(zé)(例如:一個(gè)負(fù)責(zé)交易的人員同時(shí)負(fù)責(zé)前臺(tái)的工作和后臺(tái)的工作)，這給他提供了接觸有價(jià)資產(chǎn)的機(jī)會(huì)和為了個(gè)人利益通過更改財(cái)務(wù)資料而掩蓋舞弊的機(jī)會(huì)。銀行為了減少財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意占用的風(fēng)險(xiǎn)，通常應(yīng)將一些重要的責(zé)任分配給幾個(gè)不同職員共同進(jìn)行管理。28.責(zé)任分離問題不僅僅在于控制一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)前后臺(tái)的業(yè)務(wù)，當(dāng)一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)有下列業(yè)務(wù)時(shí)，不適當(dāng)?shù)目刂埔矔?huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的間題:既負(fù)責(zé)支付基金的批準(zhǔn)業(yè)務(wù)又負(fù)責(zé)實(shí)際支付業(yè)務(wù);既負(fù)責(zé)記錄客戶賬又負(fù)責(zé)記錄銀行賬;既負(fù)責(zé)進(jìn)行銀行賬又

54、負(fù)責(zé)記錄業(yè)務(wù)往來賬;非正式地向某客戶提供有關(guān)他們市場形勢的信息和其它競爭者的信息;既負(fù)責(zé)評(píng)估貸款憑證又負(fù)責(zé)監(jiān)控資款后借款人的行為，其它嚴(yán)重的利益沖突不會(huì)因其它因素而緩和的區(qū)域。29.應(yīng)當(dāng)與時(shí)的識(shí)別存在潛在沖突的區(qū)域，對(duì)此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控并使之最小化。對(duì)于關(guān)鍵職位的責(zé)任與職能也應(yīng)當(dāng)做定期的審查，以保證他們不會(huì)有被掩蓋的不當(dāng)行為。一、部控制的設(shè)計(jì)原則設(shè)計(jì)部控制的總體思路是:借鑒部控制理論，參考部控制例，根據(jù)部控制法規(guī)，結(jié)合企業(yè)管理實(shí)際。設(shè)計(jì)健全的部控制系統(tǒng)，需要定期進(jìn)行評(píng)價(jià)，并根據(jù)業(yè)務(wù)變化而隨時(shí)修改。部控制的評(píng)價(jià)和修訂職責(zé)，可以分配給企業(yè)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)。目前我國關(guān)于部控制的法規(guī)制度，主要有1999年修

55、訂的會(huì)計(jì)法，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)證券公司部控制指引和中國人民銀行加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)部控制的指導(dǎo)原則(銀發(fā)1997199號(hào))，另外財(cái)政部正在制訂單位部會(huì)計(jì)控制制度。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)部控制還應(yīng)遵循以下五條具體規(guī)則:1.相互牽制原則相互牽制原則，是指一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須分配給具有互相制約關(guān)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位，分別完成。即在橫向關(guān)系上，至少要由彼此獨(dú)立的兩個(gè)部門或人員辦理以使該部門或人員的工作接受另一個(gè)部門或人員的檢查和制約;在縱向關(guān)系上，至少要經(jīng)過互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級(jí)受上級(jí)監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)牽制。其理論根據(jù)是在相互牽制的關(guān)系下，幾個(gè)人發(fā)生同一錯(cuò)弊而不被發(fā)現(xiàn)的概率，是

56、每個(gè)人發(fā)生該項(xiàng)錯(cuò)弊的概率的連乘積，因而將降低誤差率。需要分離的職責(zé)，主要是:授權(quán)、執(zhí)行、記錄、保管、核對(duì)。2.協(xié)調(diào)配合原則協(xié)調(diào)配合原則，是指在各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)中，各部門或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步，各項(xiàng)業(yè)務(wù)程序和辦理手續(xù)需要緊密街接，從而避免扯皮和脫節(jié)現(xiàn)象，減少矛盾和耗，以保證經(jīng)營管理活動(dòng)的連續(xù)性和有效性。協(xié)調(diào)配合原則，是對(duì)相互牽制原則的深化和補(bǔ)充。貫徹這一原則，尤其要求避免只管牽制錯(cuò)弊而不顧辦事效率的機(jī)械做法，而必須做到既相互牽制又相互協(xié)調(diào)，從而在保證質(zhì)量提高效率的前提下完成經(jīng)營任務(wù)。3.程序定位原則程序定位原則，是指企業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求，相應(yīng)地賦予作業(yè)任

57、務(wù)和職責(zé)權(quán)限，規(guī)定操作規(guī)程和處理手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則和檢查標(biāo)準(zhǔn)，以使職、責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合。崗位工作程序化，要求做到事事有人管，人人有專職，辦事有標(biāo)準(zhǔn)，工作有檢查，以此定獎(jiǎng)罰，以增加每個(gè)人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。4.成本效益原則貫徹成本效益原則，即要求企業(yè)力爭以最小的控制成本取得最 大的控制效果。因此，在實(shí)行部控制花費(fèi)的成本和由此而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間要保持適當(dāng)?shù)谋壤簿褪钦f，因?qū)嵭胁靠刂扑ㄙM(fèi)的代價(jià)不能超過由此而獲得的效益，否則應(yīng)舍棄該控制措施。5.整體結(jié)構(gòu)原則企業(yè)部控制系統(tǒng)，必須包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素，并覆蓋各項(xiàng)業(yè)務(wù)和部門。換言之，各項(xiàng)控制要素

58、、各業(yè)務(wù)循環(huán)或部門的子控制系統(tǒng)，必須有機(jī)構(gòu)成為企業(yè)部控制的整體架構(gòu)。這就要求，各子系統(tǒng)的具體控制目標(biāo)，必須對(duì)應(yīng)整體控制系統(tǒng)的一般目標(biāo)。二、部控制的劃分方式單位總控制系統(tǒng)，一般適宜按照業(yè)務(wù)循環(huán)劃分為子控制系統(tǒng)。在"部控制例"部分，曾列示了若干組合的業(yè)務(wù)循環(huán)。實(shí)際工作中的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分與其取舍，主要取決于企業(yè)業(yè)務(wù)特征與需求。通常情況下，應(yīng)該包括下列于控制系統(tǒng)。1.信息處理控制系統(tǒng)(1)手工信息控制系統(tǒng)(2)計(jì)算機(jī)信息控制系統(tǒng)2.貨幣資金控制系統(tǒng)(1)現(xiàn)金控制系統(tǒng)(2)銀行存款控制系統(tǒng)3.存貨控制系統(tǒng)(1)采購控制系統(tǒng)(2)存儲(chǔ)控制系統(tǒng)(3)領(lǐng)發(fā)控制系統(tǒng)4.固定資產(chǎn)控制系統(tǒng)(1)固定資產(chǎn)購置控制系統(tǒng)(2)固定資產(chǎn)退出控制系統(tǒng)(3)固定資產(chǎn)折舊控制系統(tǒng)5.成本費(fèi)用控制系統(tǒng)(1)工資費(fèi)用控制系統(tǒng)(2)生產(chǎn)費(fèi)用控制系統(tǒng)(3)產(chǎn)品成本控制系統(tǒng)6.銷售控制系統(tǒng)(1)銷售(非托收承付)控制系統(tǒng)(2)銷售(托收承付)控制系統(tǒng)7.投資控制系統(tǒng)(1)短期投資控制系統(tǒng)(2)長期投資控制系統(tǒng)8.財(cái)務(wù)成果控制系統(tǒng)(1)銷售利潤控制系統(tǒng)(2)營業(yè)外收支控制系統(tǒng)(3)利潤分配控制系統(tǒng)近來管理界認(rèn)