第2章并購日合并財務報表編制

1、本章內(nèi)容本章內(nèi)容1第一節(jié)、合并財務報表概述第一節(jié)、合并財務報表概述掌握合并范圍、并購日編制合并報表種類，了解合并報表編制步驟第二節(jié)、合并日合并報表編制第二節(jié)、合并日合并報表編制掌握合并日同一控制下合并資產(chǎn)負債表的編制第三節(jié)、購買日合并報表編制第三節(jié)、購買日合并報表編制掌握購買日非同一控制下合并資產(chǎn)負債表的編制一、合并財務報表的概念及特點一、合并財務報表的概念及特點（一）合并財務報表的定義 合并財務報表合并財務報表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務報表。2（二）合并財務報表的特點3不同點不同點合并報表個別報表反映對象反映對象以以企業(yè)集團企業(yè)集

2、團這一非法律這一非法律主體為會計主體，反映主體為會計主體，反映該主體的財務會計信息該主體的財務會計信息僅僅反映既是法律主體僅僅反映既是法律主體又是會計主體的單個企又是會計主體的單個企業(yè)的財務會計信息業(yè)的財務會計信息編制基礎編制基礎以以單獨報表為編制基礎單獨報表為編制基礎以各單個企業(yè)的系統(tǒng)的以各單個企業(yè)的系統(tǒng)的會計記錄資料作為編制會計記錄資料作為編制基礎基礎編制方法編制方法在在工作底稿工作底稿中編制抵銷中編制抵銷與調(diào)整分錄，對單獨報與調(diào)整分錄，對單獨報表數(shù)據(jù)進行加總、抵銷、表數(shù)據(jù)進行加總、抵銷、調(diào)整，整理出合并數(shù)據(jù)調(diào)整，整理出合并數(shù)據(jù)根據(jù)系統(tǒng)的會計記錄，根據(jù)系統(tǒng)的會計記錄，直接或間接計算填列各直

3、接或間接計算填列各報表項目報表項目編制主體編制主體由企業(yè)集團的控股公司由企業(yè)集團的控股公司或者母公司編制或者母公司編制由各單個企業(yè)自行編制由各單個企業(yè)自行編制二二、合并財務報表與合并方式的關系、合并財務報表與合并方式的關系4合并方式合并方式并購日并購日會計會計處理處理并購日合并并購日合并報表編制報表編制并購日后合并并購日后合并報表編制報表編制控股合并控股合并吸收合并吸收合并新設合并新設合并三三、合并財務報表的合并財務報表的種類種類5按反映的具體內(nèi)容按反映的具體內(nèi)容合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表合并所有者權益變動表按編制時間及目的

4、按編制時間及目的股權取得日合并報表股權取得日合并報表股權取得日后合并報表股權取得日后合并報表四四、合并理論、合并理論（了解即可）（了解即可）合并理論決定了子公司應并入母公司報表的損益以及資產(chǎn)等的份額，是報表合并的理論基礎，對報表的合并有著重大的影響，主要包括所有權理論、母公司理論、實體理論三種。1. 1. 所有權理論所有權理論（1）子公司的資產(chǎn)、負債屬于母公司的部分，按母公司的購買成本（公允價值）加以合并，屬于子公司少數(shù)股權的資產(chǎn)及負債不包括在合并報表中。母公司購買成本高于所獲得子公司凈資產(chǎn)的公允價值的部分確認為商譽反映在合并報表中；（2）子公司報告的收入和費用中母公司所擁有的部分包括在合并報

5、表中，屬于子公司少數(shù)股權的收入和費用不在合并報表中計列。62. 2. 母公司理論母公司理論（1）子公司的資產(chǎn)、負債屬于母公司的部分，按母公司的購買成本（公允價值）加以合并，屬于子公司少數(shù)股權的資產(chǎn)及負債仍以原賬面價值計列；（2）商譽只計列屬于母公司的部分，屬于子公司少數(shù)股權的部分并未計入；（3）將合并凈利潤歸屬母公司股東，將少數(shù)股權視為負債，少數(shù)股東損益視為費用；（4）公司間業(yè)務所發(fā)生的未實現(xiàn)的損益，順銷時，從合并利潤中100抵銷；逆銷時，僅抵銷母公司所占有的部分。73. 3. 主體理論（實體理論）主體理論（實體理論）（1）子公司的資產(chǎn)、負債無論多數(shù)股權、少數(shù)股權均以公允價值合并，其中子公司的

6、總價值是以多數(shù)股權支付的價格估算而來；（2）商譽計列母公司部分和估算屬于少數(shù)股東的部分；（3）合并凈利潤歸屬于合并主體的所有權益擁有者；（4）少數(shù)股權是合并權益的一部分，少數(shù)股東損益是合并凈利潤總額分配給少數(shù)股東的部分；（5）公司間業(yè)務所發(fā)生的未實現(xiàn)的損益，無論順銷、逆銷，均全部抵銷，在逆銷時，將抵銷的金額在多數(shù)及少數(shù)股權間加以分配。8現(xiàn)行實務中所使用的合并理論現(xiàn)行實務中所使用的合并理論 是母公司理論和主體理論的相互妥協(xié)是母公司理論和主體理論的相互妥協(xié)（1）子公司資產(chǎn)、負債的計列全部采用公允價值報告；（2）商譽只計列屬于母公司的部分；（3）合并凈利潤歸屬母公司股東，少數(shù)股東損益作為減項，但不是

7、費用。它是合并主體已實現(xiàn)凈利潤在多數(shù)和少數(shù)股權之間的分配；（4）少數(shù)股權是合并股東權益的一部分，將其列示為單獨的一項金額；（5）公司之間業(yè)務所發(fā)生的未實現(xiàn)的損益，采用主體理論。9五五、合并范圍合并范圍l目前，大多數(shù)國家合并財務報表的合并范圍應當以“控制”作為基礎予以確定。10控制的特征控制主體控制主體是唯一的，是唯一的，不是兩方不是兩方或多方或多方控制內(nèi)容控制內(nèi)容是日常生是日常生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)經(jīng)營中的財務和的財務和經(jīng)營政策經(jīng)營政策控制的目控制的目的是為了的是為了獲取經(jīng)濟獲取經(jīng)濟利益利益控制的控制的性質(zhì)是性質(zhì)是一種權一種權力力11在我國凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于其合并范圍，我國合并財務

8、報表的具體范圍為：【多選多選】下列公司應納入甲公司合并報表合并范圍的有（）。下列公司應納入甲公司合并報表合并范圍的有（）。A.A.甲公司擁有甲公司擁有A A公司公司30%30%的表決權，甲公司控制的另一家公司同時擁有的表決權，甲公司控制的另一家公司同時擁有A A公司公司35%35%的表決權的表決權B.B.甲公司擁有甲公司擁有B B公司公司30%30%的表決權，甲公司擁有的表決權，甲公司擁有40%40%表決權的另一家子公司同表決權的另一家子公司同時擁有時擁有B B公司公司35%35%的表決權的表決權C.C.甲公司擁有甲公司擁有C C公司公司40%40%的表決權，同時甲公司受托管理控制另一家公司在

9、的表決權，同時甲公司受托管理控制另一家公司在C C公司的公司的30%30%表決權，從而在表決權，從而在C C公司股東會上有半數(shù)以上表決權公司股東會上有半數(shù)以上表決權D.D.甲公司擁有甲公司擁有E E公司公司60%60%的表決權，由于的表決權，由于E E公司連年虧損，所有者權益為負數(shù)，公司連年虧損，所有者權益為負數(shù)，但還在繼續(xù)經(jīng)營但還在繼續(xù)經(jīng)營E.E.甲公司擁有甲公司擁有H H公司公司60%60%表決權，表決權，H H公司受所在國外匯管制及其他管制，甲公公司受所在國外匯管制及其他管制，甲公司資金調(diào)度受到限制，司資金調(diào)度受到限制，H H公司財務和經(jīng)營政策仍由甲公司決定公司財務和經(jīng)營政策仍由甲公司決

10、定F. F. 已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司G. G. 已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司H. H. 規(guī)模較小的子公司規(guī)模較小的子公司I. I. 業(yè)務性質(zhì)或范圍顯著不同的子公司業(yè)務性質(zhì)或范圍顯著不同的子公司12六六、合并財務報表的編制原則、合并財務報表的編制原則131 1、以單獨報表為基礎編制以單獨報表為基礎編制。利用母公司和子公司編制的單獨財務報表提供的數(shù)據(jù)，通過合并財務報表的特有方法編制。2 2、一體性原則。、一體性原則。由多個法人企業(yè)組成的一個會計主體，對于母公司和子公司之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，應當視同集團內(nèi)部交易和事項予以抵銷。3 3、重要性原則。、重要性原則。

11、對合并財務報表項目可進行適當?shù)娜∩幔瑢瘓F內(nèi)部交易或事項可根據(jù)需要決定是否全部予以抵銷。七七、編制合并財務報表的、編制合并財務報表的前期準備前期準備1 1、統(tǒng)一會計政策。、統(tǒng)一會計政策。母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策。對于首次執(zhí)行CAS的情況下，母子公司的會計政策視情況變化。2 2、統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計期間。母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司的會計期間保持一致。3 3、收集編制合并財務報表的相關數(shù)據(jù)：收集編制合并財務報表的相關數(shù)據(jù)：如:(1)子公司報表；（2）內(nèi)部交易資料；（3）子公司所有者權益變動與利潤分配資料（4）其他4 4、對子公司以外幣表示的財務報表進行

12、折算。、對子公司以外幣表示的財務報表進行折算。14八八、合并財務報表的編制步驟合并財務報表的編制步驟第一步：編制合并工作底稿。它是合并財務報表的草稿，是編制合并財務報表的基礎。第二步：過入單獨財務報表數(shù)據(jù)。將納入合并范圍的母公司與子公司的單獨財務報表數(shù)據(jù)計入，并加總各項目的合計數(shù)。合并財務報表工作底稿合并財務報表工作底稿項目項目母公母公司司子公子公司司1子公子公司司2合計數(shù)合計數(shù)調(diào)整和抵銷分錄調(diào)整和抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)借方借方貸方貸方 15第三步：編制抵消與調(diào)整分錄。將母公司與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對個別會計報表有關項目的影響進行抵銷、調(diào)整處理。將個別會計報表各項目合計數(shù)額中

13、重復的因素予以抵銷。16第四步：計算合并數(shù)。第四步：計算合并數(shù)。資產(chǎn)負債表各項目計算公式資產(chǎn)負債表各項目計算公式： 資產(chǎn)項目合并數(shù)各項目合計數(shù)抵銷分錄借方金額抵銷分錄貸方金額 負債項目合并數(shù)各項目合計數(shù)抵銷分錄貸方金額抵銷分錄借方金額 所有者權益項目合并數(shù)各項目合計數(shù)抵銷分錄貸方金額抵銷分錄借方 金額“少數(shù)股東權益”項目的數(shù)額利潤表及利潤分配表各項目計算公式：利潤表及利潤分配表各項目計算公式： 收入項目合并數(shù)各項目合計數(shù)抵銷分錄貸方金額抵銷分錄借方金額 費用項目合并數(shù)各項目合計數(shù)抵銷分錄借方金額抵銷分錄貸方金額第五步：填列合并報表。根據(jù)各項合并數(shù)編制合并報表。第五步：填列合并報表。根據(jù)各項合并

14、數(shù)編制合并報表。17一、同一控制下一、同一控制下合并日合并財務報表編制種類合并日合并財務報表編制種類u如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，即控股合并情況下，母公司應當編制合并日的：合并財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權益變動表。u注意：對于非同一控制下，購買日購買日僅僅編制合并資產(chǎn)負債表。18二、同一控制下合并日合并資產(chǎn)負債表編制要點被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應按其賬面價值計量；如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應按照合并方采用的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量；應將母公司對子公司的股權投資數(shù)額與子公司的股東權益中歸屬于母公司的份額予

15、以抵銷，并確認被投資公司的少數(shù)股東權益；19合并日合并方與合并資產(chǎn)負債表有關的抵銷分錄： 借：股本 子公司報告價值 資本公積 子公司報告價值 留存收益 子公司報告價值 貸：長期股權投資 母公司對子公司投資報告價值 少數(shù)股東權益 子公司股東權益與少數(shù)股東持股比例之乘積恢復子公司合并前留存收益中母公司享有的份額： 借：資本公積 子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積 貸：盈余公積 子公司報告價值與母公司持股比例之乘積 未分配利潤 子公司報告價值與母公司持股比例之乘積20同一控制下合并日合并資產(chǎn)負債表編制核心分錄同一控制下合并日合并資產(chǎn)負債表編制核心分錄甲公司2014年3月31日以28 600

16、萬元的價格取得A公司80%的股權。A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35 000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務等相關費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。相關資料如下表。請問：（1）合并日甲公司的賬務處理是？（2）合并日需要編制哪幾張合并報表？（3）合并日合并報表的核心分錄是？21同一控制下合并日合并資產(chǎn)負債表編制舉例同一控制下合并日合并資產(chǎn)負債表編制舉例22資產(chǎn)資產(chǎn) 甲公司甲公司 A A公司公司 權益權益甲公司甲公司 A A公司公司 流動資產(chǎn)：流動資產(chǎn)： 流動負債：流動負債： 貨幣資金貨幣資金 9 000

17、 9 000 4 200 4 200 短期借款短期借款 12 000 12 000 5 000 5 000 交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn) 4 000 4 000 1 800 1 800 交易性金融負債交易性金融負債 3 800 3 800 0 0 應收票據(jù)應收票據(jù) 4 700 4 700 3 000 3 000 應付票據(jù)應付票據(jù) 10 000 10 000 3 000 3 000 應收賬款應收賬款 5 800 5 800 3 920 3 920 應付賬款應付賬款 18 000 18 000 4 200 4 200 預付款項預付款項 2 000 2 000 880 880 預收款項預收款項 3

18、000 3 000 1 300 1 300 應收股利應收股利 4 200 4 200 0 0 應付職工薪酬應付職工薪酬 6 000 6 000 1 600 1 600 其他應收款其他應收款 0 0 0 0 應交稅費應交稅費 2 000 2 000 1 200 1 200 存貨存貨 31 000 31 000 20 000 20 000 應付股利應付股利 4 000 4 000 4 000 4 000 其他流動資產(chǎn)其他流動資產(chǎn) 1 300 1 300 1 200 1 200 其他應付款其他應付款 0 0 0 0 流動資產(chǎn)合計流動資產(chǎn)合計 62 000 62 000 35 000 35 000 其

19、他流動負債其他流動負債 1 200 1 200 700 700 23 流動負債合計流動負債合計 60 000 60 000 21 000 21 000 非流動負債：非流動負債： 非流動資產(chǎn)：非流動資產(chǎn)： 長期借款長期借款 4 000 4 000 3 000 3 000 可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn) 11 400 11 400 0 0 應付債券應付債券 20 000 20 000 2 000 2 000 持有至到期投資持有至到期投資 10 000 10 000 0 0長期應付款長期應付款 2 000 2 000 0 0 長期股權投資長期股權投資 25 600 25 600 0 0 其他非流動

20、負債其他非流動負債 0 0 0 0固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 21 000 21 000 18 000 18 000 非流動負債合計非流動負債合計 26 000 26 000 5 000 5 000 在建工程在建工程 20 000 20 000 3 400 3 400 負債合計負債合計 86 000 86 000 26 000 26 000 無形資產(chǎn)無形資產(chǎn) 4 000 4 000 1 600 1 600 商譽商譽 2 000 2 000 0 0 股東權益：股東權益： 其他非流動資產(chǎn)其他非流動資產(chǎn) 0 0 0 0 股本股本 40 000 40 000 20 000 20 000 非流動資產(chǎn)合計非流動資產(chǎn)

21、合計 94 000 94 000 23 000 23 000 資本公積資本公積 （資本溢價）（資本溢價）10 000 10 000 8 000 8 000 盈余公積盈余公積 11 000 11 000 1 200 1 200 未分配利潤未分配利潤 9 000 9 000 2 800 2 800 股東權益合計股東權益合計 70 000 70 000 32 000 32 000 資產(chǎn)總計資產(chǎn)總計 156 000 156 000 58 000 58 000 負債和股東權負債和股東權益總計益總計 156 000 156 000 58 000 58 000 24借：長期股權投資A公司25 600資本公積

22、 3 000貸：銀行存款 28 600借：管理費用 120貸：銀行存款 12025同一控制下企業(yè)合并，合并日需要編制：合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權益變動表補充：非同一控制下，在購買日僅僅編制合并資產(chǎn)負債表即可。26 抵消分錄：抵消長期股權投資與子公司所有者權益 借：股本20 000資本公積 8 000盈余公積 1 200未分配利潤 2 800貸：長期股權投資25 600少數(shù)股東權益 6 400恢復分錄：恢復子公司合并前留存收益中母公司享有的份額借：資本公積 3 200 貸：盈余公積 960 未分配利潤 2 2402728合并財務報表工作底稿合并財務報表工作底稿 單位：萬元

23、單位：萬元 項目項目 單獨報表單獨報表 抵銷與調(diào)整分錄抵銷與調(diào)整分錄 合并數(shù)合并數(shù) 甲公司甲公司 A A公司公司 借借 貸貸 流動資產(chǎn)等等流動資產(chǎn)等等620006200035000350009700097000除長期股權投資除長期股權投資外非流動資產(chǎn)等外非流動資產(chǎn)等 684006840023000230009140091400長期股權投資長期股權投資 25600256000 025600256000 0負債等等負債等等86000860002600026000112000112000股本股本 4000040000200002000020000200004000040000資本公積資本公積 100

24、001000080008000800080003200320068006800盈余公積盈余公積 110001100012001200120012009609601196011960未分配利潤未分配利潤 900090002800280028002800224022401124011240少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益6400640064006400三、合并日合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制（了解）合并日的合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。合并日的

25、合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動情況；合并日的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表基本上是將合并各方合并當期期初至合并日的利潤表和現(xiàn)金流量表分別匯總。29u一、同一控制下購買日合并財務報表編制種類一、同一控制下購買日合并財務報表編制種類u如果非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，即控股合并情況下，母公司在購買日只編制合并資產(chǎn)負債表。u非同一控制下的企業(yè)控股合并之后，合并企業(yè)合并（購買）當年凈收益包括合并企業(yè)當年實現(xiàn)的凈收益以及被合并企業(yè)自合并日（購買日）后當年實現(xiàn)凈收益中相當于合并企業(yè)在被合并企業(yè)股權份額的部分。這一

26、點決定合并日（購買日）母公司無需編制合并日（購買日）的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表等動態(tài)報表。30n二、二、購買購買日合并資產(chǎn)負債表的編制要點：日合并資產(chǎn)負債表的編制要點：1、公允價值調(diào)整分錄：被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，應當以公允價值列示；2、長期股權投資抵消分錄：（1）母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權投資（按合并成本計量）大于母公司在子公司所有者權益（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，列作商譽。（2）母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，即母公司對子公司的長期股權投資（按合并成本計量）小于母公司在子公司

27、所有者權益（按公允價值計量）中所享有的份額的差額，計入營業(yè)外收入。但由于購買日不編制利潤表，則在購買日合并資產(chǎn)負債表中直接調(diào)整留存收益。311、調(diào)整分錄：將子公司資產(chǎn)負債表項目調(diào)整成公允價值借：固定資產(chǎn)等貸：資本公積2、抵消分錄：長期股權投資與子公司所有者權益的抵消 （1）首先確定被購買方所有者權益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤）（2）然后確定少數(shù)股東權益（被購買方的所有者權益少數(shù)股東持股比例）（3）接下來，貸記長期股權投資（4）最后，借方差額計入商譽，貸方差額計入營業(yè)外收入 32借：股本借：股本資本公積資本公積盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤商譽商譽貸：長期股權投資貸：長期股權

28、投資少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益借：股本借：股本資本公積資本公積盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤貸：長期股權投資貸：長期股權投資少數(shù)股東權益少數(shù)股東權益 營業(yè)外收入營業(yè)外收入33甲公司2014年3月31日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權。甲公司當日資產(chǎn)負債表和A公司當日資產(chǎn)負債表及評估確認的資產(chǎn)負債公允價值如下表所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關的費用。34資產(chǎn)資產(chǎn) 甲公司甲

29、公司 A A公司公司 負債和所有負債和所有者權益者權益甲公司甲公司 A A公司公司 賬面賬面價價 公允公允價價賬面賬面價價 公允公允價價貨幣資金等貨幣資金等252002520011080110801108011080負債合計負債合計8600086000 26000260002600026000應收賬款應收賬款 580058003920392038203820股本股本4000040000 2000020000存貨存貨 310003100020000200002110021100資本公積資本公積100001000080008000流動資產(chǎn)合計流動資產(chǎn)合計 620006200035000350003600036000盈余公積盈余公積110001100012001200固定資產(chǎn)