南京大學(xué)審計(jì)第五講

1、第五講本章要點(diǎn)提示n了解審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)n了解審計(jì)計(jì)劃的作用及其編制n掌握重要性在審計(jì)中的運(yùn)用n掌握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成及其評(píng)估n理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性的關(guān)系n了解審計(jì)計(jì)劃的審核要點(diǎn)51 審計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)業(yè)務(wù)約定書(shū)一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的概念及作用一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的概念及作用二、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的內(nèi)容二、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的內(nèi)容三、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的簽訂和變更三、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的簽訂和變更 一、 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的概念及作用審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的概念及作用（一）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的概念（二）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的作用 是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報(bào)告的

2、格式等事項(xiàng)的書(shū)面協(xié)議。 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)具有法律效力，一旦由 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托方簽訂，則雙方需按合同書(shū)的規(guī)定履行相應(yīng)的職責(zé)，否則要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的作用：審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的作用： 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)有以下幾方面的作用: 1.審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)可以增進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)之間的了解，使雙方了解各自在審計(jì)中的責(zé)任，尤其能使客戶(hù)了解審計(jì)人員的責(zé)任以及在審計(jì)中需要提供的合作。 2.審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)可作為客戶(hù)檢查業(yè)務(wù)完成情況、會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查客戶(hù)履約情況的依據(jù)。這也是安排測(cè)試時(shí)間和計(jì)劃項(xiàng)目的考慮因素。 3.如果涉及法律訴訟，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)也是確定雙方應(yīng)負(fù)責(zé)任的重要依據(jù)。

3、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的格式和具體內(nèi)容可能因被審計(jì)單位的不同而存在差異，但根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的規(guī)定一般應(yīng)包括以下基本內(nèi)容： 1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)。 2.管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。 3.管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。 4.審計(jì)范圍，包括指明在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則）。 5.執(zhí)行審計(jì)工作的安排，包括出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求。 6.審計(jì)報(bào)告格式和對(duì)審計(jì)結(jié)果的其他溝通形式。7.由于測(cè)試的性質(zhì)和審計(jì)的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯(cuò)報(bào)可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。8.管理層為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供

4、必要的工作條件和協(xié)助。9.注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸任何與審計(jì)有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息。10.管理層對(duì)其作出的與審計(jì)有關(guān)的聲明予以書(shū)面確認(rèn)；11.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密。12.審計(jì)收費(fèi)，包括收費(fèi)的計(jì)算基礎(chǔ)和收費(fèi)安排。13.違約責(zé)任。14.解決爭(zhēng)議的方法。15.簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。 如果情況需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中列明下列內(nèi)容： 1在某些方面利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專(zhuān)家工作的安排； 2在審計(jì)涉及的內(nèi)部審計(jì)人員和被審計(jì)單位其他員工工作的協(xié)調(diào)； 3預(yù)期向被審計(jì)單位提交的其他函件或報(bào)告； 4與治理層整體直接溝通； 5在首

5、次接受審計(jì)委托時(shí)，對(duì)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的安排； 6注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間需要達(dá)成進(jìn)一步協(xié)議的事項(xiàng)。 （一）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的簽訂 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)之前需要做好以下幾項(xiàng)準(zhǔn)備工作： 1.了解被審計(jì)單位的基本情況 2.初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 3.商議約定事項(xiàng) 4.簽訂. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在做好以上準(zhǔn)備工作后，就可以與委托方簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)一般由審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人起草，約定書(shū)一式兩份，由雙方法人代表或授權(quán)代表簽字，并加蓋雙方印章。 （二）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的變更 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)簽訂之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照約定內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)工作。隨著情況的變化，在完成審計(jì)業(yè)務(wù)前，如果被審計(jì)單位要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)業(yè)務(wù)

6、變更為保證程度較低的鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需考慮變更的理由是否適當(dāng)。如果變更理由合理，變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定條款的變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與被審計(jì)單位就新條款達(dá)成一致意見(jiàn)。因變更理由不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同意變更業(yè)務(wù)，被審計(jì)單位又不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計(jì)業(yè)務(wù)，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否向有關(guān)方面，如被審計(jì)單位股東會(huì)或董事會(huì)等方面說(shuō)明解除業(yè)務(wù)約定的理由。 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)是審計(jì)工作底稿的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其整理后，歸入審計(jì)檔案，妥善保管。52 審計(jì)計(jì)劃的編制審計(jì)計(jì)劃的編制一、審計(jì)計(jì)劃的涵義和作用一、審計(jì)計(jì)劃的涵義和作用二、審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容三、審計(jì)計(jì)劃的編制及

7、督導(dǎo)三、審計(jì)計(jì)劃的編制及督導(dǎo)四、計(jì)劃審計(jì)工作的主要步驟四、計(jì)劃審計(jì)工作的主要步驟 一、審計(jì)計(jì)劃的涵義和作用一、審計(jì)計(jì)劃的涵義和作用 （一）審計(jì)計(jì)劃的涵義和種類(lèi) 審計(jì)計(jì)劃是指審計(jì)人員為了完成審計(jì)業(yè)務(wù)，達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目的，在具體執(zhí)行審計(jì)程序之前編制的工作計(jì)劃。審計(jì)人員通過(guò)編制審計(jì)計(jì)劃，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。 審計(jì)計(jì)劃包括總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃兩部分?？傮w審計(jì)策略是對(duì)審計(jì)的預(yù)期范圍和實(shí)施方式所做的規(guī)劃;具體審計(jì)計(jì)劃是依據(jù)總體審計(jì)策略制定的，對(duì)實(shí)施總體審計(jì)策略所做的詳細(xì)規(guī)劃和說(shuō)明?？傮w審計(jì)策略具有原則性和指導(dǎo)性，具體審計(jì)計(jì)劃具有操作性。 （二）審計(jì)計(jì)劃的作用 1.審計(jì)計(jì)劃有利于審計(jì)工作

8、按步驟進(jìn)行，達(dá)到客戶(hù)的要求。 2.審計(jì)計(jì)劃有利于保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。 3.審計(jì)計(jì)劃有利于協(xié)調(diào)審計(jì)人員與被審單位之間的關(guān)系，避免產(chǎn)生誤解。二、審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容 1總體審計(jì)策略的內(nèi)容 總體審計(jì)策略是用以確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向，并指導(dǎo)制定具體審計(jì)計(jì)劃。在制定總體審計(jì)策略時(shí)，應(yīng)該包括： （1）確定審計(jì)業(yè)務(wù)的特征，包括采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度、特定行業(yè)的報(bào)告要求以及被審計(jì)單位組成部分的分布等，以界定審計(jì)范圍； （2）明確審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以計(jì)劃審計(jì)的時(shí)間安排和所需溝通的性質(zhì)，包括提交審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求，預(yù)期與管理層和治理層溝通的重要日期等； （3）考慮影響審計(jì)業(yè)

9、務(wù)的重要因素，以確定項(xiàng)目組工作方向，包括確定適當(dāng)?shù)闹匾运?，初步識(shí)別可能存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，初步識(shí)別重要的組成部分和賬戶(hù)余額，評(píng)價(jià)是否需要針對(duì)內(nèi)部控制的有效性獲取審計(jì)證據(jù)，識(shí)別被審計(jì)單位、所處行業(yè)、財(cái)務(wù)報(bào)告要求及其他相關(guān)方面最近發(fā)生的重大變化等。 2.具體審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容 具體審計(jì)計(jì)劃比總體審計(jì)策略詳細(xì)，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，項(xiàng)目組成員擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 三、審計(jì)計(jì)劃的編制及督導(dǎo)三、審計(jì)計(jì)劃的編制及督導(dǎo) 審計(jì)計(jì)劃應(yīng)由審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人編制。審計(jì)計(jì)劃應(yīng)形成書(shū)面文件，并在工作底稿中加以記錄。審計(jì)計(jì)劃的形式可以選用表格式、問(wèn)卷式和

10、文字?jǐn)⑹鋈N主要形式。 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)項(xiàng)目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍制定計(jì)劃。 四、計(jì)劃審計(jì)工作的主要步驟四、計(jì)劃審計(jì)工作的主要步驟 計(jì)劃審計(jì)工作包括的主要步驟有： （一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境； （二）初步確定可接受的重要性水平； （三）評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定總體應(yīng)對(duì)措施以及進(jìn)一步的審計(jì)程序，編制審計(jì)計(jì)劃，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受性的水平。53 審計(jì)重要性審計(jì)重要性一、重要性的含義一、重要性的含義二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性的確定二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性的確定三、交易、賬戶(hù)余額等認(rèn)定層次重要性的確定三、交易、賬戶(hù)余額等認(rèn)定層次重要性的確定四、運(yùn)用重要性評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響四、運(yùn)用重要

11、性評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響 一、重要性的含義一、重要性的含義 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)重要性指出“重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的?！?從這個(gè)定義中可以看出重要性實(shí)質(zhì)就是一個(gè)臨界點(diǎn)，即報(bào)表中錯(cuò)報(bào)影響到報(bào)表使用者的判斷、決策的金額。在此金額以上的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)為重要的，否則是不重要的。 為了更好地理解重要性，需關(guān)注以下特點(diǎn)： 1.既要從報(bào)表使用者的角度衡量，也要從審計(jì)人員的角度衡量。 2.既要從錯(cuò)報(bào)的數(shù)額來(lái)衡量，也要從錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)來(lái)衡量。 3.既要從單個(gè)錯(cuò)報(bào)數(shù)額，也要從總額的角度來(lái)衡量。

12、4. 既要從財(cái)務(wù)報(bào)表層次,又要從各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次來(lái)考慮重要性。 5.重要性是在特定的環(huán)境下來(lái)衡量的。 二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性的確定二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性的確定 （一）確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的方法 通常會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平的確定方法有固定比率法和變動(dòng)比率法兩種。 1.固定比率法是在選定判斷基礎(chǔ)后，乘上重要性固定百分比，求出會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。目前，在實(shí)務(wù)中可以選用的固定比率（經(jīng)驗(yàn)數(shù)值）有：稅前利潤(rùn)的5%-10%（稅前利潤(rùn)較小時(shí)，用10%；稅前利潤(rùn)較大時(shí)，用5%）；資產(chǎn)總額的0.5%-1%；凈資產(chǎn)的1%-2%；營(yíng)業(yè)收入的0.5%-1%。 2.變動(dòng)比率法的基本原理是,規(guī)

13、模越大的企業(yè),允許的錯(cuò)報(bào)的金額比率就越小，一般是根據(jù)資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入總額來(lái)確定企業(yè)規(guī)模,以?xún)烧咧休^大一項(xiàng)確定一個(gè)變動(dòng)百分比。 （二）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性的選取 如果同一被審期間各財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性水平不同，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)選取其中最低金額作為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。 （三）性質(zhì)上的考慮 在確定重要性水平時(shí)，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)即錯(cuò)報(bào)的原因判斷重要性。一些錯(cuò)報(bào)從數(shù)量上考慮并不重要，但從其性質(zhì)方面考慮，卻可能是重要的。三、交易、賬戶(hù)余額等認(rèn)定層次重要性的確定三、交易、賬戶(hù)余額等認(rèn)定層次重要性的確定 在實(shí)務(wù)中有兩種確定方法可以選擇： 1.將會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平分配至各賬戶(hù)或各類(lèi)交易。 2.單

14、獨(dú)確定各賬戶(hù)或各類(lèi)交易的重要性水平。 在采用分配報(bào)表層次重要性水平到賬戶(hù)或交易層的方法時(shí)，分配絕不是簡(jiǎn)單地在各項(xiàng)目中的平均分配，而是以保證審計(jì)效果的基礎(chǔ)上，盡可能降低審計(jì)成本的原則為指導(dǎo)，綜合考慮相關(guān)因素，對(duì)報(bào)表層次的重要性分配進(jìn)行的合理判斷。需考慮的因素包括：項(xiàng)目的性質(zhì)、發(fā)生差錯(cuò)的可能性；審計(jì)難易程度等。 舉例說(shuō)明確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平及其分配： 審計(jì)人員對(duì)某公司200年報(bào)進(jìn)行審查，公司報(bào)表中年末資產(chǎn)總額為3000萬(wàn)元，全年利潤(rùn)總額500萬(wàn)元，審計(jì)人員經(jīng)綜合分析，對(duì)重要性的初步判斷為資產(chǎn)總額的2%，利潤(rùn)總額的7%，確定并分配報(bào)表層次的重要性水平。 首先確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平： 資

15、產(chǎn)負(fù)債表的重要性水平為：30002%=60（萬(wàn)元） 利潤(rùn)表的重要性水平為：5007%=35（萬(wàn)元） 為謹(jǐn)慎起見(jiàn)，選取最小金額作為報(bào)表層次的重要性水平為35萬(wàn)元，這樣審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，可以多收集證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。表4-1公司資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)化）及分配的可容忍錯(cuò)報(bào)（單位：萬(wàn)元）項(xiàng) 目 金 額 可容忍錯(cuò)報(bào) 貨幣資金 401應(yīng)收賬款 9564存貨 12786其他流動(dòng)資產(chǎn) 653固定資產(chǎn) 66121資產(chǎn)合計(jì) 300035 審計(jì)人員在進(jìn)行分配時(shí)采取了以下分配原則： 1避免將重要性水平全部分配至某一項(xiàng)目中。因?yàn)椴豢赡芤笃渌?xiàng)目不產(chǎn)生任何誤差。 2貨幣資金項(xiàng)目能夠進(jìn)行詳細(xì)的逐筆審計(jì)，其可以較低成本進(jìn)

16、行審計(jì)，因此不允許產(chǎn)生誤差或分配很少的可容忍錯(cuò)報(bào)。 3應(yīng)收賬款、存貨往往發(fā)生舞弊的可能性較大，審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，其可容忍錯(cuò)報(bào)較低。 4其他流動(dòng)資產(chǎn)一般應(yīng)用分析程序即可檢驗(yàn)其總體合理性，審計(jì)成本較低，僅用分析程序時(shí)應(yīng)允許有較大的可容忍錯(cuò)報(bào)。 5固定資產(chǎn)，一般情況下不會(huì)出現(xiàn)較大的變動(dòng)，應(yīng)允許有較大的可容忍錯(cuò)報(bào)。 四、運(yùn)用重要性評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響四、運(yùn)用重要性評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響 在完成階段審計(jì)人員需估計(jì)審計(jì)的各個(gè)賬戶(hù)的錯(cuò)報(bào)，將各賬戶(hù)的錯(cuò)報(bào)加以匯總，從而將匯總錯(cuò)報(bào)額與報(bào)表層次的重要性水平比較，以確定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。 （一）重新審視報(bào)表層次的重要性水平 在審計(jì)過(guò)程中如果發(fā)現(xiàn)以下兩種情況，審計(jì)人員需修改重要性

17、水平的判斷數(shù)： 一是審計(jì)人員據(jù)以確定報(bào)表層重要性的某一因素發(fā)生了變化；二是審計(jì)人員認(rèn)為確定的報(bào)表層重要性水平過(guò)大或過(guò)小。 在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，審計(jì)人員就需要審視在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)以上兩種情況后，是否及時(shí)進(jìn)行修正，而且修正后的重要性水平是否與被審單位的實(shí)際情況相符，確保正確地評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果。 （二）確定尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù) 尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)包括： 一是審計(jì)人員已識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)，包括在以前期間審計(jì)中已識(shí)別但尚未更正錯(cuò)報(bào)的凈影響額； 二是審計(jì)人員對(duì)不能明確識(shí)別的其他錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)數(shù)，即推斷誤差。 對(duì)各項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，往往不需采用詳細(xì)的審查方法，可以運(yùn)用抽樣方法在各項(xiàng)目的總體中抽取樣本，通過(guò)對(duì)樣本運(yùn)用適當(dāng)

18、的審計(jì)程序，找出其中的錯(cuò)報(bào)，然后根據(jù)樣本中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)推斷此項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)總數(shù)，最后，將報(bào)表中各項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)總數(shù)予以合計(jì)，確定會(huì)計(jì)報(bào)表匯總的尚未更正的錯(cuò)報(bào)金額。 （三）評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響 審計(jì)人員應(yīng)將核定的重要性水平與匯總的尚未更正的錯(cuò)誤比較，以評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。這可以從以下幾方面考慮： 1.如果所有報(bào)表項(xiàng)目都初步認(rèn)定為公允，或在被審計(jì)單位作了調(diào)整后，經(jīng)審計(jì)人員重新抽查，認(rèn)為都是公允的。在這種情況下，如果匯總錯(cuò)誤大大低于核定后報(bào)表層次重要性水平且錯(cuò)誤的性質(zhì)并不重要，則審計(jì)人員可以認(rèn)定會(huì)計(jì)報(bào)表總體是公允的，發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。 2.如果超過(guò)核定后重要性水平或錯(cuò)誤屬性質(zhì)重要，審計(jì)人員應(yīng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍

19、或要求被審單位管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果管理層拒絕調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，并且擴(kuò)大審計(jì)程序范圍的結(jié)果不能使審計(jì)人員認(rèn)為尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)不重大，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 3.如果尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)接近于重要性水平，審計(jì)人員應(yīng)考慮尚未檢查出的錯(cuò)報(bào)連同累計(jì)尚未更正錯(cuò)報(bào)額是否可能超過(guò)重要性水平，并考慮通過(guò)實(shí)施追加的審計(jì)程序，或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。54 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義和特征一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義和特征二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其關(guān)系二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其關(guān)系三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估 一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義和特征一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

20、的含義和特征（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。 這包括兩種情形：一種是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映而審計(jì)人員發(fā)表的意見(jiàn)卻認(rèn)為其未公允反映；另一種是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表未公允反映而審計(jì)人員認(rèn)為已公允反映。 （二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征 1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性?，F(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要特征是廣泛采用抽樣審計(jì)方法。采用抽樣審計(jì)方法，就不可能查清被審計(jì)對(duì)象總體中的所有重大錯(cuò)弊，就必然存在一定程度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。即使采用詳細(xì)審計(jì)也會(huì)由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在不確定因素，被審計(jì)單位內(nèi)控制度具有局限性，被審計(jì)單位管理人員不一定都誠(chéng)實(shí)勝任，以及審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)、能力的有限性和工作中

21、可能出現(xiàn)的疏忽，使審計(jì)意見(jiàn)發(fā)生偏差，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以消除。另外，受成本效益關(guān)系的制約，人們要進(jìn)行有效的審計(jì)，也不能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在零的水平上。 2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有利害雙重性 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的利害表現(xiàn)在：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總是與審計(jì)效率相聯(lián)系的。為了有效地進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人員必須接受一定水平的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員要想獲得較高的審計(jì)效益，就必須冒較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，人們冒較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并不一定會(huì)得到較高的審計(jì)效益。因?yàn)?，審?jì)風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)也是有害的，它是一種潛在的損失。當(dāng)審計(jì)人員所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)超過(guò)一定限度時(shí)，它就可能顯化為現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失，形成審計(jì)失敗。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小通常是以可能引起的審計(jì)損失大小來(lái)衡量的。 3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有可控

22、制性 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然是客觀的，不能消除的，但其水平高低是可以控制的。審計(jì)人員可以采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，擴(kuò)大抽樣規(guī)模，提高職業(yè)謹(jǐn)慎水平等來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其關(guān)系二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其關(guān)系 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則指出“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)”。由此可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及檢查風(fēng)險(xiǎn)這兩個(gè)要素構(gòu)成的，它們之間的關(guān)系可以通過(guò)以下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型描述出來(lái)： 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn) ） 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。它包括兩個(gè)層次：認(rèn)定層次（assertion l

23、evel）和財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次（overall financial statement level）。 （1）認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。它指交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，主要由于經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度引起的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)等。 （2）財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。它指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)高層次構(gòu)成要素，是財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層共同舞弊、虛構(gòu)交易。 檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可

24、能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。審計(jì)人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的程序越有效，檢查風(fēng)險(xiǎn)越低。 其體現(xiàn)在： （1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)要素排列是有序的，它們發(fā)生的順序是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)； （2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由各個(gè)構(gòu)成要素共同作用的結(jié)果； （3）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素與審計(jì)人員的關(guān)系不同，審計(jì)人員只能評(píng)估而不能控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估而控制檢查風(fēng)險(xiǎn)； （4）審計(jì)要素存在如下表所示的變動(dòng)關(guān)系，即在特定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系。表表4-2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素間的變動(dòng)關(guān)系審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素間的變動(dòng)關(guān)系 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)人員可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)高低中中低高 三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估三、審計(jì)

25、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的審計(jì)實(shí)質(zhì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為重點(diǎn)的審計(jì)活動(dòng)，將識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為指導(dǎo)，從而確定審計(jì)工作的思路，決定審計(jì)工作的程序。 (一). 根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)流程即（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（2）必要時(shí)進(jìn)行控制測(cè)試，以測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性；（3）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。 （二）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估實(shí)質(zhì)上就是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。本部分

26、主要討論重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。 1、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)做好以下工作： （1）在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)與披露； （2）將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系； （3）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，足以導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)； （4）考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。 如果通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)這樣兩種情況： （1）被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問(wèn)題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)

27、表無(wú)保留意見(jiàn)； （2）對(duì)管理層的誠(chéng)信存在嚴(yán)重疑慮。并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問(wèn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。必要時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 2需特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)特別風(fēng)險(xiǎn)） 特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易，判斷事項(xiàng)通常包括作出的會(huì)計(jì)估計(jì)。 由于非常規(guī)交易具有下列特征：（1）管理層更多地介入會(huì)計(jì)處理（2）數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分（3）復(fù)雜的計(jì)算或會(huì)計(jì)處理方法（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對(duì)由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制，它與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)