IPO實務中研發(fā)費用資本化及其案例分析

1、IPO實務中研發(fā)費用資本化及其案例分析一、會計準則的相關規(guī)定1、研究階段與開發(fā)階段的區(qū)分根據企業(yè)會計準則第6號一一無形資產及其應用指南，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。(1)“研究”是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇，材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究，新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統(tǒng)或服務的可能

2、替代的配置、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。(2)開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或技術的基本條件。比如，生產前或使用前的原型和模型的設計、制造和測試，不具有商業(yè)性生產經濟規(guī)模的試生產設施的設計、制造和運營等，均屬于開發(fā)活動。2、不同階段的費用處理方式與條件根據企業(yè)會計準則第6號一一無形資產及其應用指南，企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿

3、足下列條件的，才能確認為無形資產：(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。判斷無形資產的開發(fā)在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產能夠達到設計規(guī)劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經過專家鑒定等。(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。企業(yè)應該能夠說明其開發(fā)無形資產的目的。(3)無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用的

4、，應當證明其有用性。無形資產是否能夠為企業(yè)帶來經濟利益，應當對運用該無形資產生產產品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產的產品存在市場并能夠帶來經濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產的需求。(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。企業(yè)能夠證明可以取得無形資產開發(fā)所需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明愿意為該無形資產的開發(fā)提供所需資金等。(5)歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當單獨核算，比如，直

5、接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。研發(fā)費用資本化的五個條件可總結為：技術可行、開發(fā)有目的、能帶來經濟利益、有資源支持、可靠計量。二、證監(jiān)會的相關規(guī)定及提示根據公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號一一財務報告的一般規(guī)定（證監(jiān)會公告201454號），要求：結合公司內部研究開發(fā)項目特點，披露劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標準，以及開發(fā)階段支出資本化的具體條件c在2014年證監(jiān)會關于上市公司進一步規(guī)范研發(fā)費用資本化的監(jiān)管通報中提出，公司在研發(fā)費用資本化方面在

6、一定程度的主觀判斷。為保證研發(fā)費用資本化的準確、合理進行，提示公司應注意以下幾點：1、研發(fā)費用資本化門檻較高，公司應審慎對待。應嚴格制定研發(fā)費用資本化制度并規(guī)范執(zhí)行，明確資本化時點、依據和內控流程，注意重點環(huán)節(jié)的控制及留痕，為研發(fā)費用資本化的合理歸集提供充分依據。2、公司應當明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，嚴格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔研發(fā)任務的單位，設立臺賬歸集核算研發(fā)費用。3、公司應加強成本費用核算基礎，加強成本管理，保證開發(fā)階段相關支出的核算和歸集準確、清晰。4、注意對研發(fā)費用資本化形成的相關資產持續(xù)關注，按會計準則規(guī)定進行減值測試，并在年報中對研發(fā)項目相關信息進行披露，避免因過度資

7、本化造成資產虛高。三、主要難點與關于重點雖然以上會計準則及其指南給出了研究階段與開發(fā)階段的原則性的區(qū)分標準及不同階段的處理方式、資本化的條件。但在實踐中仍存在以下幾個難點：1、研究階段與開發(fā)階段具體區(qū)分的界限點、劃分標準，是否具有充分可靠的依據支持。2、開發(fā)階段符合資本化條件的具體條件與依據，是否具有充分可靠的依據支持。3、費用核算與其劃分標準，哪些費用計入研發(fā)費用以及判斷依據，是否為了加計扣除虛增研發(fā)費用支出（包括費用化與資本化部分）。研發(fā)費用核算的相關可能，可參照財政部關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見（財企2007194號）。四、案例研究1、上市日期在2017年1月1日至I2017年

8、12月31日期間，信息傳輸、軟件和信息技術服務的IPO企業(yè)，在招股說明書中披露的研發(fā)費用資本化情況通過wind數(shù)據查詢，上市日期在2017年1月1日至U2017年12月31日的信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)的IPO過會企業(yè)共為28家，這28家企業(yè)均不存在研發(fā)費用資本化的情況。從以上表格可以看出，雖然以上的公司均不存在研發(fā)費用資本化的情況，但是仍存在一定比例的研發(fā)費用。同樣也存在較多的專利權和軟件著作權，其中，大部分都是自主研發(fā)，按道理是可以進行一部分資本化進入無形資產。但是對于2017年上市的所有軟件和信息技術服務業(yè)、互聯(lián)網和相關服務的企業(yè)均沒有進行該項處理。2017年以來，IPO審核趨嚴，可

9、以合理推測其主要理由如下：（1）研究階段與開發(fā)階段具體區(qū)分的界限點、劃分標準很難把握；（2）開發(fā)階段符合資本化條件的具體條件與依據很難確定。因此，出于謹慎性的原則，研發(fā)費用均全部費用化，未進行資本化。2、上市日期在2015年度、2016年度期間，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)的IPO企業(yè)招股書中，披露的研發(fā)費用資本化情況通過wind數(shù)據查詢，上市日期在2015年度、2016年度信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)的IPO過會企業(yè)共為44家，其中3家企業(yè)在上市的招股書中存在部分的研發(fā)費用資本化情況。序號Jtt票椅林上市日期證監(jiān)會細分行業(yè)研發(fā)嶼用班事化研發(fā)快用資窄化率研究階段當升發(fā)笫同軻分驚址開發(fā)階段克

10、由符介麻木化的只怵標世1么遠銀海1015-J2-SL軟n和片息技米服居業(yè)是無法用得相是數(shù)捌立企業(yè)會計痛則第行號后雁咨產及箕座用指雨的2個標準f與其披at絢企業(yè)食計梅則第62-兒，快應產A設其應用指南的力個柒件（與苴披露一致）2暴風集團2015-3-24U聯(lián)網和相美照甥是5.04%(2014O度)0%(2012年度(rtii)注？注3展安科技2016*07-26款怦和俏息技術服勢業(yè)是陋工（3。15年度）:92S%（20l41r度）；M2口】工可EJ更）住4口企業(yè)會計滿則第也號無陰賈產，及其訪指國的丘個條件t與其披露致注1:研發(fā)費用資本化率=當期開發(fā)支出/（當期開發(fā)支出+當期研發(fā)費用）。該比率為根

11、據相關公開數(shù)據計算整理，不代表作為資本化比重的標準。注2:暴風集團研究階段與開發(fā)階段劃分標準（1）研究階段：可形成演示版在研究階段，公司的研發(fā)項目需經過前景與可行性研究、立項、軟件架構搭建與代碼編寫、內部測試、公開測試，并通過不斷完善和評估，發(fā)布軟件的“基本版”。此時軟件產品框架已經形成，關鍵技術得到驗證，底層程序已經穩(wěn)定，形成可演示版本，關鍵性能（例如啟動速度，請求響應時間，圖片刷新時間等）達到產品規(guī)劃要求。研究階段的相關支出全部計入當期損益。（2）開發(fā)階段：可達到預期在開發(fā)階段，公司在研究階段形成的基本版本上繼續(xù)增加軟件核心功能，并持續(xù)發(fā)布新版本，當軟件的核心功能技術指標通過評審后，產品可

12、視為“完整版本”，即已完成開發(fā)所有計劃的核心功能，各項數(shù)據顯示各項產品、技術指標正常，達到預期目標。注3:在招股書中列明了不同款產品的資本化條件，此處僅舉例“暴風看電影”(1)經過研究階段，“暴風看電影”的底層程序已經穩(wěn)定，關鍵性能達到規(guī)劃要求，公司完成該研發(fā)項目在技術上具有可行性。(2)“暴風看電影”是一款基于PC端開發(fā)并運行的互聯(lián)網影音軟件產品，其本質是瀏覽器，向用戶提供一站式的全網視頻內容垂直搜索、視頻內容推薦、視頻內容播放及優(yōu)化處理等服務。公司計劃繼續(xù)豐富“暴風看電影”的核心功能。(3)互聯(lián)網視頻是互聯(lián)網重要的應用領域之一，該領域包括軟件類企業(yè)、網站類企業(yè)等，服務提供商和提供方式呈現(xiàn)多

13、元化特點，因此互聯(lián)網視頻用戶存在垂直搜索需求。自該產品的基本版本發(fā)布后，安裝量和使用量快速增長，具有廣泛的應用市場。(4)公司針對“暴風看電影”項目組建了專職研發(fā)團隊和運營團隊，團隊囊括優(yōu)秀的產品設計、產品開發(fā)、產品運營人才。同時借助于公司成功推出和運營暴風影音播放器的經驗和資源，公司有足夠的技術、財務資源和其他資源支持完成該項目的開發(fā)和維護運營。(5)公司嚴格遵守企業(yè)會計準則、研發(fā)核算管理制度，開發(fā)支出按具體開發(fā)項目準確核算。該項目研發(fā)投入主要是開發(fā)人員的薪酬、房屋租賃費用、帶寬費用等，按照公司研發(fā)控制體系和會計核算體系，可以進行可靠計量和獨立核算。歸屬于該項目開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。注4:辰安科技研究階段與開發(fā)階段劃分標準(1)研究階段：準備活動本公司將為進一步開發(fā)活動進行的資料及相關方面的準備活動作為研究階段，無形資產研究階段的支出在發(fā)生時計入當期損益。(2)開發(fā)階段：開發(fā)活動在已完成研究階段的工作后再進行的開發(fā)活動作為開發(fā)階段。以上三個案例，雖然披露了研發(fā)階段與開發(fā)階段的劃分標準，以及資本化的條件，但劃分不是十分清楚，無具體的相關內部或外部報告、相關依據作為支撐（或雖然具有相關依據，但未充分披露），在實踐中還是很難去把握。因此，對于軟件信息技術企業(yè)在研發(fā)費用資本化方面，還是需要謹慎對待與處理。3、在IPO上市的招