第七章投資性房地產(chǎn)

1、第七章 投資性房地產(chǎn)主要內(nèi)容 第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的特征與范圍 第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與范圍 一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征 房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。 在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)。 因此，房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)。 房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。 投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的特征： （一）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動 投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)

2、行為。 投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)出租、國有土地使用權(quán)增值后轉(zhuǎn)讓均屬于一種經(jīng)營活動，其取得的房地產(chǎn)租金收入或國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅等。 在我國實務(wù)中，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況較少。（二）投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn) 企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動，甚至是個別企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。 這就需要將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自用的廠房、辦公樓等房地產(chǎn)和作為存貨（已建完工商品房）的

3、房地產(chǎn)加以區(qū)別，從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。 企業(yè)在首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對企業(yè)資產(chǎn)進行重新分類，凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認條件的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)歸為投資性房地產(chǎn)。（三）投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 也就是說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 但是，同一企業(yè)只能采用

4、一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。二、投資性房地產(chǎn)的范圍 投資性房地產(chǎn)的范圍包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。 （一）已出租的土地使用權(quán) 已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得土地使用權(quán)，也包括在二級市場上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 對于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認為投資性房地產(chǎn)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取

5、得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來資本增值收益，符合投資性房地產(chǎn)的定義。 例如，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，企業(yè)管理當(dāng)局（董事會或類似機構(gòu)）作出書面決議明確繼續(xù)持有這部分土地使用權(quán)，待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益。 按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)依法取得土地使用權(quán)后，應(yīng)當(dāng)按照國有土地有償使用合同或建設(shè)用地批準(zhǔn)書規(guī)定的期限動工開發(fā)建設(shè)。 根據(jù)1999年4月26日國土資源部發(fā)布的閑置土地處理辦法的規(guī)定，土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限

6、未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地屬于閑置土地。 具有下列情形之一的，也可以認定為閑置土地： （1）國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的； （2）已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足13或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的； （3）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。 閑置土地處理辦法還規(guī)定，經(jīng)法定程序批準(zhǔn)，對閑置土地可以選擇延長開發(fā)建設(shè)時間（不超過1年），改變土地用途，辦理有關(guān)手續(xù)后繼續(xù)開發(fā)建設(shè)等處置方案。（三）已出租的建筑物 已出租的建筑物

7、是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物。 企業(yè)在判斷和確認已出租的建筑物時，應(yīng)當(dāng)把握以下要點： 1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。 企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變

8、化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。這里的空置建筑物，是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物。例如，甲企業(yè)在當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)交易中心通過競拍取得一塊土地的使用權(quán)。甲企業(yè)按照合同規(guī)定對這塊土地進行了開發(fā)，并在這塊土地上建造了一棟商場，擬用于整體出租，但尚未開發(fā)完工。本例中，該尚未開發(fā)完工的商場不屬于“空置建筑物”；不屬于投資性房地產(chǎn)。 3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。 例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔

9、助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認為投資性房地產(chǎn)。下列項目不屬于投資性房地產(chǎn)： 1.自用房地產(chǎn) 自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。 例如，企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，雖然也收取租金，但間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。2. 作為存貨的房地產(chǎn) 作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。 這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，其生產(chǎn)、銷售構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)活動，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也與企業(yè)的其他資產(chǎn)密切相關(guān)。因此，具有存貨性質(zhì)的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。 從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土

10、地使用權(quán)，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地，也不得將其確認為投資性房地產(chǎn)。 在實務(wù)中，存在某項房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。 如某項投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應(yīng)當(dāng)分別確認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。 例如，甲房地產(chǎn)開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層出租給一家大型超市，已簽訂經(jīng)營租賃合同；其余樓層均為普通住宅，正在公開銷售中。 這種情況下，如果一層商鋪能夠單獨計量和出售，應(yīng)當(dāng)確認為甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，其余樓層為甲企業(yè)的存貨，即開發(fā)產(chǎn)品。第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 一、 投資

11、性房地產(chǎn)的確認和初始計量 投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認： （1）與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； （2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。 對已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的確認時點一般為租賃期開始日，即土地使用權(quán)、建筑物進入出租狀態(tài)、開始賺取租金的日期。 但對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。 對持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認時點為企業(yè)將自用土地

12、使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。 投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。（一）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的確認和初始計量 在采用成本模式計量下，外購的土地使用權(quán)和建筑物，按照取得時的實際成本進行初始計量，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。取得時的實際成本包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。 企業(yè)購入的房地產(chǎn)，部分用于出租（或資本增值）、部分自用，用于出租（或資本增值）的部分應(yīng)當(dāng)予以單獨確認的，應(yīng)按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行分配。 在采用公允價值模式計量下，外購的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進行初始計量，其實際成本的確定

13、與采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一致。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，按照外購的土地使用權(quán)和建筑物發(fā)生的實際成本，計入“投資性房地產(chǎn)成本”科目。（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 在采用成本模式計量下，自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。 建造過程中發(fā)生的非正常性損失，直接計入當(dāng)期損益，不計入建造成本。 按照建造過程中發(fā)生的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。 在采用公允價值模式計量

14、下，自行建造投資性房地產(chǎn)的計量，將在第三節(jié)“投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量”中介紹。（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。 轉(zhuǎn)換日通常為租賃期開始日。 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的計量將在本章第四節(jié)“投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置”中進行介紹。二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出 （一）資本化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。 例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對投資性房地產(chǎn)進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內(nèi)裝潢，改擴建或

15、裝修支出滿足確認條件的，應(yīng)當(dāng)將其資本化。 企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。 【例71】 208年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房按照成本模式進行后續(xù)計量，原價為2 000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙

16、企業(yè)。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。 （1）208年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程： 借：投資性房地產(chǎn)廠房（在建）14000000 投資性房地產(chǎn)累計折舊6000000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房20000000 （2）208年3月15日一12月lO日： 借：投資性房地產(chǎn)廠房（在建）1500000 貸：銀行存款等1500000 （3）208年12月10日，改擴建工程完工： 借：投資性房地產(chǎn)廠房15500000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房（在建）15500000 【例72】 208年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙

17、企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。11月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為：1 200萬元，其中成本1 000萬元，累計公允價值變動200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值計量模式。 （1）208年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程： 借：投資性房地產(chǎn)廠房（在建）12000000 貸：投資性房地產(chǎn)成本10000000 公允價值變動2000000 （2）208年3月15日11月10日： 借：投資性房地產(chǎn)一廠房（在建）1500000 貸：銀行

18、存款1500000 （3）208年11月10，改擴建工程完工： 借：投資性房地產(chǎn)成本13500000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房（在建）13500000（二）費用化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行日常維護發(fā)生一些支出。 企業(yè)在發(fā)生投資性房地產(chǎn)費用化的后續(xù)支出時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。 但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時

19、采用兩種計量模式。一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。 投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠

20、取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 企業(yè)選擇公允價值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，不得對一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，對另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項非在建投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并假設(shè)無殘值。 采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，對于在建投資性房地產(chǎn)（包括企業(yè)首次取得的在建

21、投資性房地產(chǎn)），如果其公允價值無法可靠確定但預(yù)期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)以成本計量該在建投資性房地產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量時或其完工后（兩者孰早），再以公允價值計量。 但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得，該企業(yè)仍應(yīng)對該項投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件： （1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。 所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。 （2）企業(yè)能夠從

22、活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。 投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。 資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。 【例73】 甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。208年10月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司當(dāng)日開發(fā)完成開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓自當(dāng)日起經(jīng)營租賃給乙公司使用，租賃期為10年。該寫字樓的造價為9 00

23、0萬元。208年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。假設(shè)甲公司采用公允價值計量模式。 （1）208年lO月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租： 借：投資性房地產(chǎn)成本90000000 貸：開發(fā)成本90000000 （2）208年12月31日，按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值；公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益： 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動2000000 貸：公允價值變動損益2000000三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更 為保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。 只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對

24、投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量。 成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。 已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置 一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 （一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式和轉(zhuǎn)換日 1.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。這里所說的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是針對房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而言，而不是后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)變。 企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為

25、投資性房地產(chǎn)，例如自用的辦公樓改為出租等。 這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面，一是企業(yè)董事會或類似機構(gòu)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式： （1）投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)開始自用是指企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理，例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。又如，從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)將出租的開發(fā)產(chǎn)品收回，作為企業(yè)的固定資產(chǎn)使用。 （2）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品

26、以經(jīng)營租賃的方式出租，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 （3）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 （4）自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 （5）房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨。2. 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定 轉(zhuǎn)換日的確定關(guān)系到資產(chǎn)的確認時點和入賬價值，因此非常重要。轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變、狀態(tài)相應(yīng)發(fā)生改變的日期。轉(zhuǎn)換日的確定標(biāo)準(zhǔn)主要包括： （1）投資性房地產(chǎn)開始自用，轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。 （

27、2）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。 （3）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日通常為租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn) 1.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理，投資性房地產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。 例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。 企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按

28、該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目； 按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目； 按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目； 原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 【例74】 208年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)賬面價值為3 765萬元，其中，原價5 000萬元，累計已提折舊1 235萬元

29、。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。 借：固定資產(chǎn)50000000 投資性房地產(chǎn)累計折舊12350000 貸：投資性房地產(chǎn)50000000 累計折舊123500002.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目， 按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目， 按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目， 按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。 【例75】 208年

30、10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。208年lO月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。 借：固定資產(chǎn)48000000 貸：投資性房地產(chǎn)成本45000000 公允價值變動 2500000 公允價值變動損益5000003. 采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售的，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。 企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換

31、日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。4.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨 應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。 【例76】

32、 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)的部分寫字樓用于對外經(jīng)營租賃。208年10月15日，因租賃期滿，甲企業(yè)將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發(fā)用于對外銷售，即由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，當(dāng)日的公允價值為5 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為5 600萬元，其中，成本為5 000萬元，公允價值增值為600萬元。 借：開發(fā)產(chǎn)品58000000 貸：投資性房地產(chǎn)成本50000000 公允價值變動6000000 公允價值變動損益2000000（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 1.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) （1）作為存貨的房地產(chǎn)

33、轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 這種情況下，轉(zhuǎn)換日通常為房地產(chǎn)的租賃期開始日。 一般而言，對于企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，如果企業(yè)董事會或類似機構(gòu)正式作出書面決議，明確表明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。 企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌

34、價準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將原本用于日常生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，通常應(yīng)于租賃期開始日，按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的賬面價值，將固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 對不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀況的房地產(chǎn)，如果企業(yè)董事會或類似機構(gòu)正式作出書面決議，明確表明其自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)董事會或類似機構(gòu)正式作出書面決議的日期。 企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項建筑

35、物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目， 按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目， 按已計提的折舊或攤銷，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目， 原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。2.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) （1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬，借記“投資性房地產(chǎn)成本”

36、科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。 同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。 當(dāng)該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入其他綜合收益的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 【例7-7】208年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為208年4月15日。208年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。208年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000

37、萬元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 208年4月15日： 借：投資性房地產(chǎn)成本470000000 貸：開發(fā)產(chǎn)品450000000 其他綜合收益20000000 208年12月31日： 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動10000000 貸：公允價值變動損益10000000（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換目的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。 同時，轉(zhuǎn)換日

38、的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”科目。當(dāng)該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 【例78】208年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。208年10月30日，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用，并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為208年10月30日，租賃期限為3年。208年10月30日，該辦公樓原價為5億元，已提折舊14 250萬元，公允價值為35 000萬元。假設(shè)甲企業(yè)對投資性