企業(yè)年金稅收政策分析

1、企業(yè)年金稅收政策分析摘要：年金的稅收政策，包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩部分。企業(yè)所得稅主要針對(duì)承擔(dān)年金繳納義務(wù)的企業(yè)，個(gè)人所得稅主要針對(duì)承擔(dān)個(gè)人繳納義務(wù)的個(gè)人。前者涉及到企業(yè)所得稅稅前列支處理，后者涉及繳納及領(lǐng)取年金時(shí)的個(gè)人所得稅處理。本人通過分析財(cái)稅【2009】27號(hào)與財(cái)稅【2013】103號(hào)文規(guī)定的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅收政策，同時(shí)對(duì)比分析國稅函【2009】694號(hào)與財(cái)稅【2013】103號(hào)文對(duì)企業(yè)年金個(gè)人所得稅處理的不同方式，進(jìn)而分析現(xiàn)有稅收政策對(duì)完善補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的意義及發(fā)展方向。關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 個(gè)人所得稅 企業(yè)所得稅財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2009年6月2日聯(lián)合下發(fā)關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)

2、 補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得政策問題的通知（財(cái)稅【2009】27），對(duì)企業(yè)年金企業(yè)所得稅問題進(jìn)行了規(guī)定，本通知自2008年1月1日起施行。財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部、國家稅務(wù)總局于2013年12月6日聯(lián)合下發(fā)關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知（財(cái)稅【2013】103號(hào)），對(duì)企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅問題進(jìn)行了規(guī)定，本通知自2014年1月1日起施行?，F(xiàn)就我國企業(yè)年金的發(fā)展?fàn)顩r稅收政策進(jìn)行分析。一、什么是企業(yè)年金、職業(yè)年金我國養(yǎng)老保險(xiǎn)體系主要包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三個(gè)部分，其中，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)包括企業(yè)年金和職業(yè)年金。企業(yè)年金主要針對(duì)企業(yè)，根據(jù)企業(yè)年金試行辦法（

3、原勞動(dòng)和社會(huì)保障部令第20號(hào)），企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。職業(yè)年金主要針對(duì)事業(yè)單位，根據(jù)事業(yè)單位職業(yè)年金試行辦法（國辦發(fā)【2011】37號(hào)），事業(yè)單位及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。二、企業(yè)年金政策現(xiàn)狀（一）企業(yè)年金政策的變化財(cái)稅【2013】103號(hào)文確定了年金稅收的EET模式，并對(duì)各環(huán)節(jié)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定；但在企業(yè)所得稅方面沒有更多突破。差異對(duì)比原年金稅收政策（TEE模式）現(xiàn)行稅收政策（EET模式）政策名稱關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi) 補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知財(cái)稅200927號(hào)關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi) 補(bǔ)

4、充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知財(cái)稅200927號(hào)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知國稅函2009694號(hào)關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知財(cái)稅2013103號(hào)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告國家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)納繳費(fèi)個(gè)人繳費(fèi) 繳稅（即為繳納個(gè)稅后繳費(fèi)）繳費(fèi)小于當(dāng)月工資稅基4%：當(dāng)期不繳稅稅環(huán)節(jié)繳費(fèi)大于當(dāng)月工資稅基4%：超出部分繳稅 要企業(yè)為 個(gè)人所得稅：個(gè)人所得稅：標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)當(dāng)期不繳稅求個(gè)人繳費(fèi) 合并工資后未超過起征點(diǎn)：不繳稅；企業(yè)所得稅：職工工資總額5%以內(nèi)稅前列支 合并工資后超過起征點(diǎn)：對(duì)超出部分不剔除起征點(diǎn)費(fèi)用按

5、照對(duì)應(yīng)稅率納稅企業(yè)所得稅：職工工資總額5%以內(nèi)稅前列支投資運(yùn)作環(huán)節(jié)不繳個(gè)稅不繳個(gè)稅領(lǐng)取環(huán)節(jié)不繳個(gè)稅領(lǐng)取額分?jǐn)傊撩吭?，全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用稅率繳納個(gè)稅（二）企業(yè)年金稅收政策的特點(diǎn)1、年金遞延納稅根據(jù)財(cái)稅【2013】103號(hào)第一條、第二條規(guī)定，年金個(gè)人繳費(fèi)部分和企業(yè)繳費(fèi)部分在不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，均不在當(dāng)期繳納個(gè)人所得稅，在年金領(lǐng)取時(shí)繳納個(gè)人所得稅，即產(chǎn)生年金遞延納稅。2、年金收益納稅財(cái)稅【2013】103號(hào)明確了個(gè)人在年金的領(lǐng)取環(huán)節(jié)全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用稅率繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)進(jìn)入領(lǐng)取期，領(lǐng)取的金額由三部分構(gòu)成，個(gè)人繳費(fèi)+企業(yè)繳費(fèi)+投資收益，103號(hào)文明確了投資

6、運(yùn)作過程中的投資收益不收稅，但領(lǐng)取時(shí)并不區(qū)分繳費(fèi)和投資收益，因此該政策對(duì)投資收益進(jìn)行了變相收稅。3、稅負(fù)降低假設(shè)某人去年月均工資為10000元，扣除五險(xiǎn)一金18%（養(yǎng)老8%、醫(yī)保2%、失業(yè)1%、住房公積金7%），繳稅基數(shù)8200元，年金繳費(fèi)個(gè)人4%，企業(yè)繳費(fèi)4%。 A. 按財(cái)稅【2013】103號(hào)文規(guī)定，個(gè)人年金繳費(fèi)部分在稅前扣除，起征點(diǎn)為3500元，稅前扣除的個(gè)人繳費(fèi)400元，則應(yīng)納稅收入為4300元，對(duì)應(yīng)2檔稅級(jí);B. 按國稅函【2009】694號(hào)文規(guī)定，個(gè)人年金繳費(fèi)部分在稅后扣除，起征點(diǎn)為3500，年金個(gè)人繳費(fèi)400元在稅后工資中扣除，則應(yīng)納稅收入為4700元，對(duì)應(yīng)3檔稅級(jí);C. 若領(lǐng)取

7、相同金額，800元/月，則領(lǐng)取時(shí)對(duì)應(yīng)稅級(jí)為1檔； 從A、B看，在職時(shí)年金個(gè)人繳費(fèi)部分需要與工資合并繳納個(gè)稅，受工資本身額度的影響，平均稅率將上升。年金遞延納稅使在職時(shí)個(gè)稅稅負(fù)降低。從C看，年金領(lǐng)取金額不扣除任何費(fèi)用直接對(duì)應(yīng)稅率扣除，即使采用相同的納稅額度，由于貨幣時(shí)間價(jià)值的存在，稅款的現(xiàn)值更低。三、企業(yè)年金政策解析（一）適用前提根據(jù)財(cái)稅【2009】27號(hào)、財(cái)稅【2013】103號(hào)文第一條規(guī)定，年金的繳付對(duì)象必須是“為在本單位任職或者受雇的全體職工”，如果不是全體職工都參加補(bǔ)充保險(xiǎn)，那么就不能享受相應(yīng)的年金稅收政策。（二）個(gè)人所得稅政策1、單位繳費(fèi)部分在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)不征個(gè)人所得稅根據(jù)財(cái)稅【2009

8、】27號(hào)文規(guī)定，單位在為全體員工支付的企業(yè)年金在職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部分，準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前列支。即單位繳費(fèi)部分在5%以內(nèi)的部分計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅，超過5%部分計(jì)入個(gè)人賬戶部分，則要按照“工資、薪金所得”按適用稅率繳納個(gè)人所得稅。2、個(gè)人繳費(fèi)部分在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)不征個(gè)人所得稅根據(jù)財(cái)稅【2013】103號(hào)文規(guī)定，年金個(gè)人繳費(fèi)部分不超過工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫免征收個(gè)人所得稅。超過部分按照“工資、薪金所得”按適用稅率繳納個(gè)人所得稅。3、個(gè)人所得稅限制免稅上限財(cái)稅【2013】103號(hào)文規(guī)定“企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定列入工

9、資總額統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目計(jì)算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)?！痹摋l意在限制免稅上限，實(shí)際上就是本人上年平均工資和社會(huì)平均工資3倍兩者取低。重慶2013年城鎮(zhèn)私營單位的社會(huì)平均工資是2972元/月，可以享受稅延的額度上限每月為335.04元（=2972*3*0.04），這個(gè)絕對(duì)限額每年根據(jù)上年度社會(huì)平均工資調(diào)整一次，將逐年增加。（三）企業(yè)所得稅政策1、單位繳費(fèi)部分在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)準(zhǔn)予稅前列支根據(jù)財(cái)稅【2009】27號(hào)文規(guī)定，單位在為全體員工支付的企業(yè)年金在職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部分，準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前列支。如果企業(yè)繳費(fèi)部分超過標(biāo)準(zhǔn)，

10、則需要進(jìn)行納稅調(diào)整。例如，某企業(yè)2013年實(shí)際發(fā)放的職工工資總額為100萬元，假設(shè)均為合理的實(shí)際發(fā)生的。同時(shí)為職工支付年金10萬。按照規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除的年金企業(yè)繳納部分為100 *5%=5萬元。因調(diào)增應(yīng)納稅所得額10-5=5萬元，該項(xiàng)調(diào)整項(xiàng)目應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅5*25%=1.25萬元。2、職工工資總額合理且已支付企業(yè)為員工支付年金單位繳費(fèi)部分扣除基礎(chǔ)是職工工資總額，按照國稅函【2009】3號(hào)文規(guī)定，企業(yè)支付給員工合理的工資、薪金可以稅前扣除，否則就要作為納稅調(diào)整。據(jù)此計(jì)提并支付的企業(yè)年金單位繳費(fèi)部分也要做相應(yīng)的納稅調(diào)整。四、企業(yè)年金政策的影響及發(fā)展方向思考1、年金政策利好，

11、減輕基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的壓力從國稅函【2009】694號(hào)到財(cái)稅【2013】103號(hào)，年金稅收政策由TEE模式轉(zhuǎn)變?yōu)镋ET模式，確定了企業(yè)年金遞延納稅的格局。根據(jù)前文所述，年金遞延納稅使納稅人在領(lǐng)取年金時(shí)納稅金額適用稅率更低，由于貨幣時(shí)間價(jià)值的存在，稅款延期支付的現(xiàn)值更低，無論是對(duì)現(xiàn)有參保人員或者潛在參保人員都是利好政策。通過與財(cái)稅【2009】27號(hào)文結(jié)合，從企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)方面同時(shí)推進(jìn)年金稅收政策的發(fā)展，將進(jìn)一步擴(kuò)大年金的覆蓋面，減輕基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的壓力。2、年金領(lǐng)取方式變化，真正實(shí)現(xiàn)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的國稅函【2009】694號(hào)雖未對(duì)年金領(lǐng)取方式作出規(guī)定，但由于實(shí)行的是在繳費(fèi)環(huán)節(jié)納稅，領(lǐng)取環(huán)

12、節(jié)不再納稅，因此個(gè)人退休后一般都會(huì)選擇一次性全額領(lǐng)取年金。財(cái)稅【2013】103號(hào)則按不同的年金領(lǐng)取方式分三種計(jì)稅方法，而對(duì)于非特殊原因一次性領(lǐng)取年金按一個(gè)月的工資薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅的規(guī)定，提高了一次性領(lǐng)取年金的稅負(fù)，個(gè)人基于稅率差異的考慮，將使得年金的領(lǐng)取方式由一次性領(lǐng)取變更為逐月、逐季或逐年領(lǐng)取。雖然對(duì)個(gè)人而言是不利的，但是對(duì)于整個(gè)社會(huì)而言，有利于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的建立。個(gè)人一次性領(lǐng)取年金后存在投資損失、過度花費(fèi)等不可測的風(fēng)險(xiǎn)，一旦一次性領(lǐng)取的資金在短期內(nèi)消耗完，則違背了通過建立企業(yè)年金補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的，不符合年金設(shè)立的初衷。按月、按季或按年領(lǐng)取方式，雖然每次領(lǐng)取的金額不多，但是可長期享受、長期保障，真正起到補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目的。3、增強(qiáng)稅收優(yōu)惠幅度，調(diào)動(dòng)企業(yè)參加企業(yè)年金的積極性企業(yè)年金是企業(yè)在“自愿”的基礎(chǔ)上建立的，即由企業(yè)主導(dǎo)，財(cái)稅【2013】103號(hào)文的出臺(tái)，極大的推進(jìn)了企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)部分稅收優(yōu)惠政策的進(jìn)程，對(duì)已建立企業(yè)年金計(jì)劃的單位和個(gè)人來說是大有裨益的。然而年金企業(yè)繳費(fèi)部分享受的稅收優(yōu)惠政策仍在5%的上限，對(duì)企業(yè)的刺激有限，不想買發(fā)起企業(yè)年金的民營企業(yè)仍然不愿意。如