第24章 企業(yè)合并_第1頁
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文檔簡介

1、注冊會計師全國統(tǒng)一考試專用教材第二十四章 企業(yè)合并本章內(nèi)容:第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理23一、企業(yè)合并的界定二、企業(yè)合并的方式第一節(jié)要點:三、企業(yè)合并類型的劃分4一、企業(yè)合并的界定1企業(yè)合并的定義企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2形成企業(yè)合并的兩個條件(1)取得一個或多個企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán);(2)被合并方(或被購買方)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。其中業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合,該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力,并且能獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。3以下的情形不屬于準(zhǔn)則中規(guī)定的

2、企業(yè)合并(1)兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的情況;(2)僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體,該交易或事項發(fā)生前后,不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移的情況。5二、企業(yè)合并的方式按照合并方式來劃分,企業(yè)合并可以分為:控股合并、吸收合并、新設(shè)合并三種。1控股合并控股合并主要是合并方取得被合并方的股權(quán),合并后兩公司繼續(xù)存在且獨立經(jīng)營。例如,A公司取得B公司股權(quán),合并后A、B公司繼續(xù)存在并獨立經(jīng)營,即A+B=A+B??刂坪喜⒌奶卣魇牵海?)合并后的公司兩公司的保持其獨立的法人資格;(2)企業(yè)通過獲得的股權(quán)來主導(dǎo)被合并企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策;(3)被合并方成為企業(yè)的子公司,被合并方應(yīng)當(dāng)納

3、入合并方財務(wù)報表的編制,從而形成財務(wù)報告主體的變化。6二、企業(yè)合并的方式2吸收合并吸收合并主要是合并后注銷被合并方法人資格。例如,A公司取得B公司全部股權(quán)合并后B公司被注銷,其資產(chǎn)和負(fù)債納入A公司個別報表,即A+B=A。吸收合并的特征是:(1)合并后被合并方的法人資格被注銷;(2)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債等全部并入合并方。3新設(shè)合并新設(shè)合并主要是合并雙方的法人資格均被注銷,再重新注冊企業(yè),由新成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營。例如,A公司與B公司合并,合并后A、B公司全部注銷,新設(shè)一個C公司,即A+B=C。7三、企業(yè)合并類型的劃分按照會計準(zhǔn)則中規(guī)定的按照合并類型來劃分,企業(yè)

4、合并可以分為:同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并。1同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并是指合并方和被合并方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的的企業(yè)合并。判斷一個企業(yè)是否屬于同一控制下的企業(yè)合并,應(yīng)當(dāng)把握以下幾個要點:能在企業(yè)合并前后對參與企業(yè)合并的各方均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司;能在企業(yè)合并前后對參與合并的各方均實施最終控制的相同多方,是指那些根據(jù)合同或協(xié)議的約定,擁有最終決定參與合并企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)政策,并從中獲利的投資者群體。對于在合并前及合并后控制時間均在1年以上(含1年)可以認(rèn)定為該控制并非是暫時性的。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生

5、的合并,不屬于同-控制下企業(yè)合并。2非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易。8本章內(nèi)容:第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理89一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、會計處理第二節(jié)要點:10一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則同一控制下企業(yè)合并的會計處理主要遵循以下原則:1.合并方在合并中確認(rèn)的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債,合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。同時合并方應(yīng)當(dāng)將取得的各項資產(chǎn)、負(fù)債按照被合并方原賬面價值計量。2.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬

6、價值相對于為企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額,不作為資產(chǎn)處置損益,不影響合并當(dāng)期利潤表,應(yīng)當(dāng)調(diào)整“資本公積資本溢價”或“資本公積股本溢價”,不足沖減的,調(diào)整留存收益(依次調(diào)整盈余公積和未分配利潤)。3.合并方在編制合并財務(wù)報表時,應(yīng)以其調(diào)整后的“資本公積資本溢價或股本溢價”為限,將合并方在合并日以前期間內(nèi)實現(xiàn)的留存收益按照持股比例計算出來的歸屬于合并方的部分應(yīng)該從“資本公積資本溢價或股本溢價”賬戶轉(zhuǎn)入到留存收益賬戶中。11二、會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理要分同一控制下控股合并、同一控制下吸收合并的不同,按照不同的會計方法進(jìn)行處理。(一)同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并是指合

7、并方取得被合并方的控制權(quán)后,被合并方仍然能繼續(xù)經(jīng)營,且參與合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。同一控制下控股合并的會計處理主要包括:長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量、合并財務(wù)報表的編制等。合并方一般應(yīng)該在企業(yè)合并日編制合并財務(wù)報表,以反映合并日報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在的經(jīng)營成果等,所以合并方一般在合并日應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。(二)同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并是指合并方取得被合并方的控制權(quán)后,被合并方不再繼續(xù)經(jīng)營,且參與合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。在同一控制下的吸收合并中,合并方不需要確認(rèn)長期股權(quán)投資、不需要編制合并財務(wù)報表;

8、只會涉及到被合并資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值的確認(rèn)、合并支付的對價的賬面價值的轉(zhuǎn)銷、兩者差額的處理。12二、會計處理(三)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生有關(guān)費用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生有關(guān)費用是指為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各種直接費用,例如,支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等。 1.各項直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時,直接計入當(dāng)期損益。會計分錄如下:借:管理費用等 貸:銀行存款2.發(fā)行債券相關(guān)的傭金和手續(xù)費應(yīng)按照金融工具確認(rèn)與計量的會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理,這些費用應(yīng)計入負(fù)債的初始計量成本中,即若債券為折價發(fā)行的,應(yīng)該增加折價的金額;若債券為溢價發(fā)行的,應(yīng)該減少溢價的金額。3.發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金和手續(xù)費應(yīng)按

9、照金融工具列報的會計準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)會計處理,這些費用應(yīng)從發(fā)行權(quán)益性證券的收入中抵減,若發(fā)行有溢價,應(yīng)該從溢價收入中扣除;若無溢價或溢價不足的情況下,應(yīng)該沖減盈余公積和未分配利潤。13本章內(nèi)容:第一節(jié) 企業(yè)合并概述第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理1314一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則二、會計處理第三節(jié)要點:三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并四、反向購買的處理五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理七、喪失控制權(quán)情況下處置子公司投資的處理八、被購買方的會計處理15一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并,是指合

10、并方購買一方或多方的交易,且參與合并的各方在合并前后并不受同一方或多方共同控制,基本處理原則是購買法。所以首先要確定購買方、購買日、企業(yè)合并成本,然后在掌握合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計量,合并差額的會計處理等。1.確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另外一方或多方控制權(quán)的一方。一般情況下,若合并中一方取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)的股份,就取得了對另一方的控制權(quán),我們就把取得控制權(quán)的一方確定為購買方。但存在下列情況的,也可認(rèn)為一方取得了對另一方的控制權(quán):按照與投資者簽訂的協(xié)議,實質(zhì)上擁有被購買方半數(shù)以上的表決權(quán);按照法律或協(xié)議約定,具有主導(dǎo)被購買方財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力;)有權(quán)任免被

11、購買方董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員;在被購買方董事會或類似機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。16一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則2.確定購買日購買日,是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。同時滿足以下條件時,一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移:企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲得股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過;)按照規(guī)定,合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的,已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn);參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù);購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50),并且有能力支付剩余款項;購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營決策,并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險17一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則3.確定合

12、并成本(1)企業(yè)合并成本包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。(2)非同一控制下企業(yè)合并中,為進(jìn)行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等,與同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的有關(guān)費用處理原則一致,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益(管理費用)。發(fā)行債券和權(quán)益性證券的相關(guān)費用的處理與同一控制下企業(yè)合并的處理相同。(3)通過多次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的,在個別財務(wù)報表中,應(yīng)當(dāng)以購買日之前的股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資的成本作為該項投資的初始投資成本;在合并財務(wù)報表中,以購買日前所持有的股權(quán)在購買日的公允價值和購買日支付的公允價值合計額作為合

13、并成本。18一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則4.合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債間的分配(1)購買方取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債要作為本企業(yè)或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn),需要滿足以下確認(rèn)條件:若除無形資產(chǎn)以外的可辨認(rèn)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的,應(yīng)單獨作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。若除或有負(fù)債外的可辨認(rèn)負(fù)債的履行義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的,應(yīng)單獨作為負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。(2)對于被購買方擁有但未確認(rèn)的無形資產(chǎn),滿足以下條件之一的,應(yīng)在合并報表中予以確認(rèn):源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;能夠從被購買方中分離或劃分出來,并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債起,

14、用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。19一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則(3)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債,在其公允價值能夠可靠計量的情況下,應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)。(4)購買方在對合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分配時,不應(yīng)考慮被購買方在合并日期形成的商譽和遞延所得稅項目。只有在確定了合并中可辨認(rèn)的各項資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值后,若計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同的,應(yīng)按照所得稅會計準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。5.合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值差額的處理企業(yè)合并成本應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,合并報表中列示為商譽;企業(yè)合并成本應(yīng)享有購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公

15、允價值份額確認(rèn)為商譽;上述合并成本應(yīng)享有購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額計入當(dāng)期營業(yè)外收入;購買方對于購買日之前持有的股權(quán)涉及的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。28四、反向購買的處理該部分主要介紹了反向購買的基本原則以及反向購買的會計處理,后者是重點內(nèi)容。(一)反向購買基本原則非同一控制下的企業(yè)合并,以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的非同一控制下的企業(yè)合并,通常把發(fā)行權(quán)益性證券的一方稱為收購方。但是在某些企業(yè)合并中,發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制,發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司,但其為會計上的被收購方,該類企業(yè)合并通常稱為“

16、反向購買”。反向購買,在實際業(yè)務(wù)中常表現(xiàn)為“借殼上市”,即非上市公司通過購買-家上市公司(殼公司)-定比例的股權(quán)來取得上市公司的地位,然后注入自己的有關(guān)業(yè)務(wù)及資產(chǎn),實現(xiàn)間接上市的目的,優(yōu)化資源配置。所以在本書中,A公司:上市公司(殼公司),法律上的母公司,會計上的子公司;B公司:非上市公司,法律上的子公司,會計上的母公司。29四、反向購買的處理反向購買的會計處理中,主要包括企業(yè)合并成本的確定、合并財務(wù)報表的編制和每股收益的計算1.合并成本的確定假定a=假定B公司發(fā)行本公司普通股在合并后主體享有的股權(quán)比例 b=B公司原股東在A公司發(fā)行普通股后占有的A公司股權(quán)比例為使結(jié)果a與b相同,B公司應(yīng)發(fā)行的

17、本公司普通股數(shù)量,再乘以B公司普通股的每股公允價值,便得到B公司的合并成本。合并成本=非上市公司合并前股本(1股權(quán)比例-1)非上市公司每股公允價值30四、反向購買的處理2.合并財務(wù)報表的編制(1)合并財務(wù)報表中,法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。(2)合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。(3)法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時,應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進(jìn)行合并,企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽,小于合并中取得的法律上母公司(被

18、購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。31四、反向購買的處理3.每股收益的計算發(fā)生反向購買當(dāng)期,用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為:自當(dāng)期期初至購買日,發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。32四、反向購買的處理(二)非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理非上市公司以其所持有的對子公司的投資等資產(chǎn)作為對價取得上市公司控制權(quán),進(jìn)而構(gòu)成反向購買的,上市公司在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理:若在交易發(fā)生時,上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或

19、僅持有不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的,購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理,不得確認(rèn)商譽或確認(rèn)計入當(dāng)期損益。若交易發(fā)生時,上市公司保留構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)、負(fù)債的,對于形成非同一控制下企業(yè)合并的,企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽或計入當(dāng)期損益。33五、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理購買子公司少數(shù)股權(quán)是指,企業(yè)取得子公司的控制權(quán)后,又從子公司的少數(shù)股東手中取得子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)的交易。相關(guān)會計處理原則如下:1.在母公司個別財務(wù)報表中,按照付出對價的公允價值來確認(rèn)長期股權(quán)投資成本。2.在合并財務(wù)報表中,新取得長期股權(quán)投資與新增持股比例計算的應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計

20、算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的“資本公積資本溢價或股本溢價”科目,資本公積不足沖減的,依次調(diào)整盈余公積和未分配利潤。34六、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的交易,是指企業(yè)將對子公司的部分股權(quán)出售,但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)的交易。應(yīng)在母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中分別對該交易進(jìn)行會計處理。1在母公司個別財務(wù)報表中,應(yīng)作為長期股權(quán)投資處置進(jìn)行會計處理,具體處理原則可遵循長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則,即按照收到的價款計入到“銀行存款”科目,轉(zhuǎn)銷對應(yīng)的“長期股權(quán)投資”的賬面價值,價款與賬面價值的差額計入到“投資收益”科目,計入到母公司個別利潤表中。具體會計分錄如下所示: 借:銀行存款 貸:長期股權(quán)投資 投資收益(也可能在借方)2在合并財務(wù)報表中,將處置長期股權(quán)投資收到的價款或?qū)r的公允價值與享有的被投資單位凈資產(chǎn)份額的差額計入到“資本公積資本溢價或股本溢價”中,資本公積余額不足沖減的,應(yīng)依次沖減

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