知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)會計若干問題探討

1、知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)會計若干問題探討電會3063班:劉歡指導老師:唐君生摘要:本文從知識經(jīng)濟特征出發(fā),對無形資產(chǎn)概念和計量范疇的拓展,對無形資產(chǎn)的地位及其確認條件進行有益探討;在此基礎上提出無形資產(chǎn)計量的成本特征;最后建議按照充分、公開、真實、科學原則披露無形資產(chǎn)各種相關信息。關鍵詞:知識經(jīng)濟;無形資產(chǎn)會計;計量;特征;信息披露1.知識經(jīng)濟特點與無形資產(chǎn)概念的拓展1.1知識經(jīng)濟特點知識經(jīng)濟是以智能為核心的人力資源的占有、配置,以科技為主的知識的生產(chǎn)、分配、創(chuàng)新和使用的一種經(jīng)濟。知識經(jīng)濟的繁榮是直接取決于知識或有效信息的積累與利用。知識經(jīng)濟的基本特點主要有:(1知識是最基本的生產(chǎn)要素,其他生產(chǎn)要素

2、都必須靠知識來更新。(2投資方向由有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn)。(3生產(chǎn)方式由集中化、大型化轉(zhuǎn)變?yōu)榉稚⒒皖愋曰?4國民經(jīng)濟可持續(xù)性發(fā)展。(5經(jīng)濟文明的標志發(fā)生根本性變化。知識經(jīng)濟時代的標志是高速、互動、傳遞信息、共享知識的網(wǎng)絡化。1.2無形資產(chǎn)概念的拓展在知識經(jīng)濟時代,無形資產(chǎn)的概念呈現(xiàn)日漸拓展之勢。雖然有關無形資產(chǎn),世界上目前尚無統(tǒng)一定義,各國眾說紛紜,但是隨著時代的進步、科學技術的發(fā)展,無形資產(chǎn)的概念也將沿著無形的固定資產(chǎn)無形的長期資產(chǎn)非貨幣性固定資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性經(jīng)濟資源等這樣的一個軌跡向前發(fā)展,不斷拓展。無形資產(chǎn)概念包含“權”、“密”、“名”、“譽”四部分,具有無形性、長期性、非貨幣

3、性、獨占性、超額收益性、不確定性和可轉(zhuǎn)讓性。2.知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)的地位及其確認條件2.1無形資產(chǎn)的地位21世紀,人類進入了知識經(jīng)濟時代,無形資產(chǎn)在經(jīng)濟發(fā)展中,在企業(yè)的收益實現(xiàn)過程中發(fā)揮著關鍵作用。無形資產(chǎn)的管理是企業(yè)管理的重要內(nèi)容。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營除了必須依托有形資產(chǎn)外,也離不開無形資產(chǎn)?！盁o形資產(chǎn)的積累被看作是維持企業(yè)競爭優(yōu)勢的根本”。以美國為例,很多企業(yè)中的無形資產(chǎn)的比例已經(jīng)高達50%-60%。微軟公司對應用軟件作出的重大貢獻使其獲得巨額收入。由此可見,無形資產(chǎn)是當今社會的主要生產(chǎn)力要素。無形資產(chǎn)既能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益,又是對外投資的重要方式和增強企業(yè)技術經(jīng)濟實力的重要途徑。2.2無

4、形資產(chǎn)的確認條件知識經(jīng)濟時代,無形資產(chǎn)如何確認并記入有關賬戶呢?這里就產(chǎn)生一個無形資產(chǎn)確認條件的問題,即滿足什么條件的無形資產(chǎn)項目才能作為企業(yè)無形資產(chǎn)人賬。國際會計準則委員會發(fā)布的“無形資產(chǎn)原則公告”(草案認為,只有滿足與該資產(chǎn)項目相聯(lián)系的未來經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)且已被證實有充足的資源,并能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。資產(chǎn)最基本的特征是產(chǎn)生的經(jīng)濟利益預期很可能流入企業(yè),如果某一項資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益預期不能流入企業(yè),就不能確認為企業(yè)的資產(chǎn)。對無形資產(chǎn)的確認而言,如果某一無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè),就不能確認為企業(yè)的無形資產(chǎn);如果某一無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),并同時滿足無形資

5、產(chǎn)確認的其他條件,企業(yè)應將其確認為無形資產(chǎn)。例如,企業(yè)外購一項專利權,從面擁有法定所有權,使得企業(yè)的相關權利受到法律的保護,此時,表明企業(yè)能夠控制該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。在實際工作中,無形資產(chǎn)是否很可能流入企業(yè),應當對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素,作出合理估計,并且應當有明確證據(jù)支持。在進行這種判斷時,需要考慮相關的因素。比如,企業(yè)是否有足夠的人力資源,高素質(zhì)的管理隊伍,相關硬件設備等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。最為重要的是應關注外界因素的影響,比如是否存在相關的新技術,新產(chǎn)品與無形資產(chǎn)相關的技術或利用其生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場等。成本能夠可靠的計量是資產(chǎn)確認的一項基本條

6、件。對于無形資產(chǎn)而言,這個條件顯得十分重要。比如,一些高科技領域的高科技人才,假定其與企業(yè)簽訂了服務合同,且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務。在這種情況下,雖然這些高科技人才的知識在規(guī)定的期限內(nèi)預期能夠為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益,但由于這些高科技人才的知識難以準確或合理辨認,加之為形成這些知識所發(fā)生的支出難以計量,從而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以確認。3.知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)計量范圍的擴展及成本特征3.1無形資產(chǎn)計量范圍的擴展知識經(jīng)濟條件下資源投人的無形化特征決定了無形資源的計量問題在未來會計計量中日益重要的地位,這種無形化特征也必將智力資源和智力產(chǎn)品的計量納入到無形資產(chǎn)的計量問題中來,而不管

7、確認結(jié)果如何。對于智力資源和智力產(chǎn)品來說,其計量問題正如自創(chuàng)商譽的確認問題一樣,是會計計量的難點,同時也是爭論的焦點。智力資源和智力產(chǎn)品計量的困難主要有以下三個方面:其一,企業(yè)為獲取智力資源和智力產(chǎn)品(尤其是自創(chuàng)的或經(jīng)營中逐步形成的所發(fā)生的耗費難以辨認和計量。這主要表現(xiàn)在:(1企業(yè)給予管理人員和工程技術人員的勞動報酬及獎勵數(shù)額常常不能真實反映這些人所擁有的知識和智力的價值,也不能反映這些人在培養(yǎng)和成長過程中的成本;(2列入確認范圍的人員界限劃分無明確的標準;(3智力產(chǎn)品創(chuàng)造中發(fā)生的耗費常常很難與企業(yè)日常經(jīng)營活動的耗費相區(qū)分,人為的分配又往往缺乏客觀的依據(jù)從而帶有主觀隨意性;(4智力產(chǎn)品形成過程

8、中智力資源的使用具有非消耗性。因而不存在智力資源消耗的計量問題。退一步講,即使可以計量其消耗,又該如何把握計量尺度以保證計量結(jié)果的可靠性呢?現(xiàn)行會計實務中,將研究費用直接計入當期費用而不是予以資本化、對企業(yè)的專有技術不予確認和對自創(chuàng)商譽不予確認等做法雖有各種各樣的原因,但也不能忽視對其入帳價值確定困難這一特殊因素。其二,智力資源和智力資產(chǎn)的未來收益能力和期限具有很大的不確定性。智力資源和智力產(chǎn)品成本確定的困難并不意味著對其無法計量,在會計的發(fā)展歷史上,人們創(chuàng)造并使用了包括歷史成本、現(xiàn)時成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值在內(nèi)的多種計量屬性,以便對會計要素依照不同的目的和要求進行計量。資產(chǎn)的重要特性在于其未來

9、的收益性,所以可根據(jù)其提供未來收益的能力確定其價值。智力資源和智力產(chǎn)品的價值不在于其成本的高低,而在于其提供未來經(jīng)濟利益的能力大小。因而,根據(jù)其未來提供收益或現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入帳價值,應為理想的選擇。但如何對其產(chǎn)生的未來收益或現(xiàn)金流量的數(shù)額及期限進行確定,實在是包含了太多的不確定因素,這又大大地增加了計量的難度和計量結(jié)果的不可靠性。其三,對于企業(yè)會計期末擁有智力資源和智力產(chǎn)品的再計價困難。知識經(jīng)濟條件下,科學技術日新月異,新知識、新發(fā)明和新技術層出不窮,智力產(chǎn)品的種類不僅繁多,而且其更新?lián)Q代速度的加快,導致智力資源和智力產(chǎn)品價值易變性極大,今天對企業(yè)非常有用的生產(chǎn)技術可能會隨著新技術的出現(xiàn)而

10、在后天變得一文不值。這種情況下,如何及時地反映企業(yè)擁有的智力資源和智力產(chǎn)品的價值及其變動也將是會計工作面臨的一項新的課題。同時,由于智力資源和智力產(chǎn)品的差異性大,計價時往往缺乏必要的參考依據(jù),這又增大了其計量的難度。鑒于智力資源和智力產(chǎn)品成本或價值計量中存在的諸多困難,對現(xiàn)行的計量方式和計量手段可能需要作革命性的變革,方能適應智力資源和智力產(chǎn)品計量的需要。3.2無形資產(chǎn)計量的成本特征無形資產(chǎn)計量,在理論上應包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費用支出,但在實際計量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個特征:首先,無形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識性無形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過較長的時間,存

11、在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關聯(lián)性。由其成果負擔全部研究開發(fā)試驗等費用不甚合理,但要分別歸類分配,也是十分困難的,故而其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。其次,無形資產(chǎn)成本的缺項性?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定,取得無形資產(chǎn)所支付的各項費用只有予以資本化后,方能計入無形資產(chǎn),因而在一些知識性無形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓、試驗等費用因無法資本化,無法進行成本計量,不能計入無形資產(chǎn),使得無形資產(chǎn)反映支離破碎,不少的無形資產(chǎn)被排除在外。再次,無形資產(chǎn)成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定,無形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義,例如商標權,其成本占含有其注冊登記等相關費用,并非

12、其全部費用。這樣就使得無形資產(chǎn)價值缺位,企業(yè)遭受重大損失。正因為如此,在知識經(jīng)濟條件下,企業(yè)無形資產(chǎn)計量基礎逐漸由會計學家的投入價值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟學家的產(chǎn)出價值。4.知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)信息的披露在知識經(jīng)濟時代,無形資產(chǎn)地位急劇上升,生產(chǎn)經(jīng)營以消耗知識資本為主,無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務狀況的描述起著決定性的作用。無形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營者以及其他有利害相關者無疑都是很重要的,因此,無形資產(chǎn)信息的披露應該充分、公開、真實與科學,應該真實地反映無形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價值的情況。但是目前的會計準則和會計制度都只規(guī)定對無形資產(chǎn)攤銷等用直接沖減原始價值的處理方

13、法,既不能完整反映無形資產(chǎn)原始價值的增減變化,也不能真正反映成本費用中的無形資產(chǎn)攤銷的份額。在知識經(jīng)濟條件下,無形資產(chǎn)信息應通過資產(chǎn)負債表、損益表以及各種有關的附表及附注等形式披露。4.1無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負債表中披露現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表,在資產(chǎn)方設置“無形資產(chǎn)”項目,以價值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值,從中看不出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資和在成本費用中所占的份額,其披露是殘缺不全的,不充分的,不能滿足知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理及外界有關部門與人士對無形資產(chǎn)信息的要求,應該進行改進和采取必要的措施,使之能全面反映無形資產(chǎn)原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行

14、資產(chǎn)負債表有關無形資產(chǎn)的編制方法來實現(xiàn)。在報表中以上三種價值形態(tài)分別列示且其關系如下:無形資產(chǎn)原始價值-無形資產(chǎn)攤銷累計數(shù)=無形資產(chǎn)凈值4.2無形資產(chǎn)信息在損益表中披露目前通過損益表來反映無形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益,并不是直接而是間接反映的,故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況,例如,對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,只能通過其轉(zhuǎn)讓收入、支出,分別匯集到其他業(yè)務收入、其他業(yè)務支出科目,通過損益表的其他業(yè)務利潤項目來反映;又如,對于某些無形資產(chǎn),如專有技術等,因知識經(jīng)濟的高新尖技術急劇變化革新而提前報廢,沖銷其凈值時,同時增加營業(yè)外支出,通過損益表中營業(yè)外支出項目反映;再如,對應分攤的無形

15、資產(chǎn)攤銷額,則通過損益表中的管理費用項目反映等等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法,顯然不適應知識經(jīng)濟時代對無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的要求。其改革的出路有兩條,要么改革現(xiàn)有損益表,使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況;要么通過設計無形資產(chǎn)收益計算表來進行直接披露。4.3無形資產(chǎn)信息在有關附表中披露為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況,可以設計編制“無形資產(chǎn)增減明細表”,主要項目應為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn);按項目反映全部無形資產(chǎn)增減變化的動態(tài),即年初余額、本年增加額、本年減少減、年末余額等。企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要,也可以編制“無形資產(chǎn)收益計算表”、“開發(fā)研究成本明細表”等等,作為正式報表的附表,與

16、報表同時報送。4.4無形資產(chǎn)信息在會計報表附注中披露盡管以上正式報表與其附表已基本上能夠比較詳細地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的各類信息,但企業(yè)無形資產(chǎn)相關業(yè)務千差萬別,數(shù)量繁多、交易頻繁,變化無常,在知識經(jīng)濟時代尤其如此;加上正式報表及其附表等都只能提供定量信息,不少有關無形資產(chǎn)定性及其他信息無法得到詳盡反映,因此必須在相關的會計報表中以附注的形式加以披露。參考文獻 1.于玉林世紀會計之光上海：科學技術文獻出版社，1998 2.呂勁松無形資產(chǎn)會計北京：中國審計出版社，1997 3.蔡吉祥無形資產(chǎn)海天出版社，1996 4.財政部會計資格評價中心初級會計實務北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007 致謝辭 本設計在唐老師的悉心指導和嚴格要