第22章會計政策、會計估計變更與差錯更正

1、第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 本章考情分析本章闡述會計政策、會計估計變更和差錯更正的有關概念及會計處理。2008年分數(shù)很高，屬于重要章節(jié)。本章應關注的主要內(nèi)容有：（1）會計政策及其變更；（2）會計估計及其變更；（3）前期差錯及其更正。學習本章應注意的問題：（1）能夠判斷會計政策變更和會計估計變更；（2）重要前期差錯對報表項目的調(diào)整；（3）掌握追溯調(diào)整法和未來適用法；（4）本章內(nèi)容可以和其他很多章節(jié)的內(nèi)容結合出題。近3年題型題量分析表 年度題型2007年2008年2009年（新制度）2009年（原制度）題量分值題量分值題量分值題量分值多項選擇題1248綜合題118合計226201

2、0年教材主要變化本章內(nèi)容基本沒有變化。本章基本結構框架會計政策、會計估計變更和差錯更正會計政策及其變更會計政策變更與會計估計變更的劃分（重要） 會計政策變更 會計估計及其變更 會計政策變更的會計處理（重要）會計政策變更的披露 前期差錯及其更正 會計估計概述 會計估計變更 會計估計變更的會計處理（重要） 會計估計變更的披露 前期差錯概述 前期差錯更正的會計處理（重要） 前期差錯更正的披露 會計政策概述 第一節(jié) 會計政策及其變更一、會計政策概述會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。企業(yè)應當對相同或者相似的交易或事項采用相同

3、的會計政策進行處理，另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務中某項交易或事項的會計處理，具體會計準則或應用指南未作規(guī)范的，應當根據(jù)企業(yè)會計準則基本準則規(guī)定的原則、基礎和方法進行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。會計政策的特點：第一，會計政策的選擇性；第二，會計政策的強制性；第三，會計政策的層次性。會計政策包括會計原則、計量基礎和會計處理方法三個層次。企業(yè)應當披露的重要會計政策包括：1.發(fā)出存貨成本的計量；2.長期股權投資的后續(xù)計量；3.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量；4.固定資產(chǎn)的初始計量；5.生物資產(chǎn)的初始計量：6.無形資產(chǎn)的確認：7.非貨幣性資產(chǎn)交換的計量：8.收入的確認；9.合同收入與費用的確認；10.借款

4、費用的處理；11.合并政策等等。二、會計政策變更 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應按前期差錯更正的規(guī)定進行處理。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關

5、的會計信息。以下各項不屬于會計政策變更：1本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。2對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（二）以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎 一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。（四）根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有

6、關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。 【例題1·單選題】下列項目中，不屬于會計政策變更的是（ ）。 A分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價款改為購買價款現(xiàn)值計價B商品流通企業(yè)采購費用由計入營業(yè)費用改為計入取得存貨的成本C將內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出由計入當期損益改為符合規(guī)定條件的確認為無形資產(chǎn)D固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法【答案】D【解析】固定資產(chǎn)折舊方法的改變屬于會計估計變更。四、會計政策變更的會計處理發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法

7、，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關項目的調(diào)整分錄；【提示】會計政策變更涉及損益調(diào)整的事項通過“利潤分配未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項涉及損益調(diào)整的事項通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；第四步，附注說明。其中，會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。累

8、積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；應說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調(diào)整。會計政策變更是否調(diào)整所得稅費用如下圖所示：會計政策變更是否調(diào)整所得稅費用會計政策變更前無暫時性差異，變更后產(chǎn)生暫時性差異，或變更前后均有暫時性差異所得稅會計由應付稅款法改為債務法調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用所得稅會計原采用債務法核算調(diào)整

9、遞延所得稅和所得稅費用會計政策變更前有暫時性差異，變更后不產(chǎn)生暫時性差異不調(diào)整遞延所得稅和所得稅費用第四步，確定前期中每一期的稅后差異； 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。教材P466【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與

10、市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股4 500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表22-1所示：表22-1兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元會計政策股票成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A股票4 500 0005 100 0005 100 000B股票1 100 0001 300 000根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方

11、法后的累積影響數(shù)（如表22-2所示）表222改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù)單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 00020×6年年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000合計6 400 0005 600 000800 000200 000600 000甲公司20×7年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允價值計量的賬面價值為5 100 0

12、00元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。甲公司在20×6年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當期金額。甲公司按照公允價值重新計量20×6年年末B股票賬面價

13、值，其結果為公允價值變動收益少計了200 000元，所得稅費用少計了50 000元，凈利潤少計了150 000元。2.編制有關項目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關事項的調(diào)整分錄：調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 600 000貸：利潤分配未分配利潤 450 000遞延所得稅負債 150 000調(diào)整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積450 000×15%=67 500(元)。借：利潤分配未分配利潤 67 500貸：盈余公積 67 500（2）對20×6年有關事項的調(diào)整分錄：調(diào)整

14、交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 200 000貸：利潤分配未分配利潤 150 000遞延所得稅負債 50 000調(diào)整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150 000×15%=22 500(元)。借：利潤分配未分配利潤 22 500貸：盈余公積 22 5003.財務報表調(diào)整和重述（財務報表略）。甲公司在列報20×7年財務報表時，應調(diào)整20×7年資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金額及所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額。資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余

15、額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510000元。利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權益合計上年金額450 000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權益合計本年金額150 000元

16、。第一節(jié) 會計政策及其變更四、會計政策變更的會計處理（一）追溯調(diào)整法【例題2·計算分析題】大海公司系上市公司，從2010年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，該公司于2006年12月31日購買了一項能源設備投入生產(chǎn)車間使用，原價為3000萬元，無殘值，預計使用壽命為30年，采用年限平均法計提折舊。在首次執(zhí)行日，企業(yè)估計在未來27年末該設備的廢棄處置費用為400萬元，假定該負債調(diào)整風險后的折現(xiàn)率為5，且自2007年1月1日起沒有發(fā)生變化。大海公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅費用的調(diào)整。假定至2009年12月31日，用上述設備生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部對外出售。要求：（1）編制大海公司

17、2010年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的會計分錄。（2）將2010年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調(diào)整數(shù)填入下表。2010年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調(diào)整數(shù)項目金額（萬元）調(diào)增（+）調(diào)減（-）固定資產(chǎn)預計負債盈余公積未分配利潤（3）編制2010年度固定資產(chǎn)計提折舊和確認財務費用的會計分錄?！敬鸢浮浚?）2010年1月1日追溯調(diào)整固定資產(chǎn)的入賬價值2006年12月31日應確認的預計負債=400÷（1+5%）30=92.55（萬元）借：固定資產(chǎn) 92.55 貸：預計負債 92.55追溯調(diào)整2006年12月31日至2010年1月1日應補提的累計折舊應補提的累計折舊=92.55÷3

18、0×3=9.26（萬元）借：利潤分配未分配利潤 9.26 貸：累計折舊 9.26追溯調(diào)整2006年12月31日至2010年1月1日應確認的財務費用應確認的財務費用=400÷（1+5%）27-92.55= 14.59（萬元）借：利潤分配未分配利潤 14.59貸：預計負債 14.59調(diào)整利潤分配和盈余公積借：盈余公積 2.39（9.26+14.59）×10%貸：利潤分配未分配利潤 2.39（2）2010年1月1日資產(chǎn)負債表部分項目的調(diào)整數(shù)項目金額（萬元）調(diào)增（+）調(diào)減（-）固定資產(chǎn)+92.55-9.26=83.29預計負債+107.14盈余公積-2.39未分配利潤-2

19、1.46（3）2010年固定資產(chǎn)計提折舊=（3000+92.55）÷30=103.09（萬元）借：制造費用 103.09貸：累計折舊 103.09 2010年應確認的財務費用=107.14×5%=5.36（萬元）借：財務費用 5.36貸：預計負債 5.36（二）未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。教材P468【例22-2】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2 50

20、0 000元，公司當年購入存貨的實際成本為18 000 000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4 500 000元，當年銷售額為25 000 000元，假設該年度其他費用為1 200 000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2 200 000元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從20×7年及以后才適用，不需要計算20×7年1月1日以前按先進先出法計算存貨應有的余額以及對留存收益的影響金額。計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)如

21、表22-3所示：表22-3當期凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入25 000 00025 000 000減：營業(yè)成本16 000 00018 300 000減：其他費用1 200 0001 200 000利潤總額7 800 0005 500 000減：所得稅1 950 0001 375 000凈利潤5 850 0004 125 000差額1 725 000公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1 725 000元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（

22、元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）?！纠}3·單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進先出法計價，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2010年1月1日將發(fā)出存貨由先進先出法改為加權平均法。2010年年初存貨賬面余額等于賬面價值40000元，50千克，2010年1月、2月分別購入材料600千克、350千克，單價分別為850元、900元，3月5日領用400千克，用未來適用法處理該項會計政策的變更，則2010年一季度末該存貨的賬面余額為（   

23、 ）元。 A540000    B467500    C510000    D519000【答案】D  【解析】單位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2010年一季度末該存貨的賬面余額=（50+600+350-400）×865=519000（元）。（三）會計政策變更會計處理方法的選擇1.國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。2.能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)

24、整法處理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。五、會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：（一）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額；（三）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。第二節(jié) 會計估計及其變更一、會計估計概述會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。第二，進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。第三，進行會計估計并不

25、會削弱會計確認和計量的可靠性。企業(yè)應當披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。判斷會計估計是否重要，應當考慮與會計估計相關項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應當披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）生物資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值。（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法?？墒栈亟痤~按照資產(chǎn)組的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的

26、，預計未來現(xiàn)金流量的確定。（7）合同完工進度的確定。（8）權益工具公允價值的確定。（9）債務人債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。債權人債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由權債轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定。（10）預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。（12）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。（13）探明礦區(qū)權益、井及相關設施的折耗方法。與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。（

27、15）其他重要會計估計。二、會計估計變更 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理?！纠}4·多選題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。（2007年考題）A存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提B固定資產(chǎn)的折舊

28、方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式D發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法E應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法【答案】CD 【解析】選項A、B和E屬于會計估計變更。三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。 （一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認； （二）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認； （三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。教材P474【例22-5】丙公司有一臺

29、管理用設備，原始價值為84 000元，預計使用壽命為8年，凈殘值為4 000元，自20×4年1月1日起按直線法計提折舊。20×8年1月，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原預計使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預計使用壽命為6年，凈殘值為2 000元。該公司適用所得稅稅率為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。1.分析丙公司對上述會計估計變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務改按新估計使用壽命提取折舊。2.計算按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第

30、5年相關科目的年初余額如表22-4所示：表22-4相關科目年初余額表單位：元項目金額固定資產(chǎn)84 000減：累計折舊40 000固定資產(chǎn)凈值44 000改變估計使用壽命后，20×8年1月1日起每年計提的折舊費用為21 000 (44 000-2 000)÷(6-4) 元。20×8年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費用。3.編制會計分錄借：管理費用 21 000貸：累計折舊 21 000此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8 250(21 000-10 000)×(1-25%)元?！纠}5·單選題

31、】當很難區(qū)分某種會計變更是屬于會計政策變更還是會計估計變更的情況下，通常將這種會計變更（）。 A視為會計估計變更處理，采用未來適用法處理B視為會計政策變更處理C視為會計差錯處理D視為會計估計變更處理，采用追溯調(diào)整法處理【答案】A【解析】作為會計估計變更采用未來適用法處理?！纠}6·多選題】下列會計處理中，應采用未來適用法處理的有（ ）。 A當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行B固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更C固定資產(chǎn)預計使用年限發(fā)生變更D難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更E當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定【答案】ABCD【解析】固定資產(chǎn)

32、折舊方法、預計使用年限和凈殘值的變更屬于會計估計變更，應采用未來適用法處理；企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更，采用未來適用法處理；當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定，應采用追溯調(diào)整法處理?！纠}7·多選題】下列有關會計估計變更的表述中，正確的有（）。 A會計估計變更，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結果 B會計估計變更的當年，如企業(yè)發(fā)生重大虧損，企業(yè)應將這種變更作為重大會計差錯予以更正 C會計估計變更的當年，如企業(yè)發(fā)生重大盈利，企業(yè)應將這種變更作為重大會計差錯予以更正 D對于會計估計變更，企業(yè)應采用追

33、溯調(diào)整法進行會計處理E對于會計估計變更，企業(yè)應采用未來適用法進行會計處理【答案】AE【解析】對于會計估計變更，企業(yè)應采用未來適用法進行會計處理, 如企業(yè)發(fā)生重大虧損或重大盈利不作為會計差錯?！纠}8·計算題】甲公司2009年12月20日購入一臺管理用設備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的改變和技術因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2012年1月1日將設備的折舊方法改為年限平均法，將設備的折舊年限由原來的10年改為8年，預計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用

34、債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。要求：（1）計算上述設備2010年和2011年計提的折舊額。 （2）計算上述設備2012年計提的折舊額。 （3）計算上述會計估計變更對2012年凈利潤的影響?！敬鸢浮浚?）設備2010年計提的折舊額=100×20%=20（萬元） 設備2011年計提的折舊額=（100-20）×20%=16（萬元）（2）2012年1月1日設備的賬面凈值=100-20-16=64（萬元）設備2012年計提的折舊額=（64-4）÷（8-2）=10（萬元）（3）按原會計估計，設備2012年計提的折舊額=（100-20-16）×20%=12.8

35、（萬元）上述會計估計變更使2012年凈利潤增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（萬元）。四、會計估計變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：（一）會計估計變更的內(nèi)容和原因。（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因?！纠}9·多選題】根據(jù)會計政策、會計估計變更和差錯更正的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，應在財務報表附注中披露的內(nèi)容有（）。 A會計估計變更的內(nèi)容 B會計估計變更的原因 C會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)D會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因E會計估計變更累

36、積影響數(shù) 【答案】ABCD【解析】應披露：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因；（2）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)；（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。因會計估計變更采用未來適用法進行會計處理，所以不存在會計估計變更累積影響數(shù)?！纠}10·多選題】甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準，于20×7年1月1日開始對有關會計政策和會計估計作如下變更： （1）對子公司（丙公司）投資的后續(xù)計量由權益法改為成本法。對丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬元，其中，成本為4000萬元，損益調(diào)整為500萬元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計稅基礎為其成本400

37、0萬元。 （2）對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬元，未發(fā)生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎與其原賬面余額相同。 （3）將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資20×7年年初賬面價值為560萬元，公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎為560萬元。 （4）管理用固定資產(chǎn)的預計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元（與稅法規(guī)定相同），按

38、8年及雙倍余額遞減法計提折舊，20×7年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計稅基礎與其賬面價值相同。 （5）發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權平均法。甲公司存貨20×7年年初賬面余額為2000萬元，未發(fā)生跌價損失。（6）用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元（與稅法規(guī)定相同），累計攤銷額為2100萬元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計稅基礎與其賬面余額相同。（7）開發(fā)費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化。

39、20×7年發(fā)生符合資本化條件的開發(fā)費用1200萬元。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費用計稅基礎為其資本化金額的150%。 （8）所得稅的會計處理由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法。甲公司適用的所得稅稅率為25，預計在未來期間不會發(fā)生變化。 （9）在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權益法核算。上述涉及會計政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實可行的情況；甲公司預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）至（4）題。（2008年考題）（1）下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。A管理用固定資產(chǎn)的預計使用年限由

40、10年改為8年B發(fā)出存貨成本的計量由后進先出法改為移動加權平均法 C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式D所得稅的會計處理由應付稅款法改為資產(chǎn)負債表債務法 E在合并財務報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權益法核算（2）下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。A對丙公司投資的后續(xù)計量由權益法改為成本法 B無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法 C開發(fā)費用的處理由直接計入當期損益改為有條件資本化 D管理用固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法E短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值 （3）下列關于甲公司就其會計政策和會計估計變更及后續(xù)的會計處

41、理中，正確的有 （）。 A生產(chǎn)用無形資產(chǎn)于變更日的計稅基礎為7000萬元 B將20×7年度生產(chǎn)用無形資產(chǎn)增加的100萬元攤銷額計入生產(chǎn)成本 C將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊120萬元計入當年度損益 D變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元，并調(diào)增期初留存收益15萬元E變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值2000萬元，并計入20×7年度損益2000萬元（4）下列關于甲公司就其會計政策和會計估計變更后有關所得稅會計處理的表述中，正確的有（）。 A對出租辦公樓應于變更日確認遞延所得稅負債500萬元 B對丙公司的投資應于變更日確認遞延所得稅負債125萬元 C

42、對20×7年度資本化開發(fā)費用應確認遞延所得稅資產(chǎn)150萬元 D無形資產(chǎn)20×7年多攤銷的100萬元，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元 E管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計提的120萬元折舊，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)30萬元【答案】（1）BCDE；（2）BD；（3）ABCD；（4）ADE 【解析】 （1）選項A屬于會計估計變更。（2）選項A、C和E屬于會計政策變更；選項B和D是對資產(chǎn)定期消耗金額的調(diào)整，屬于會計估計變更。 （3）變更日無形資產(chǎn)的賬面余額為7000萬元，計稅基礎為7000萬元；“無形資產(chǎn)攤銷方法的改變”屬于會計估計變更，應將無形資產(chǎn)增加的100萬元攤銷

43、額計入生產(chǎn)成本；“固定資產(chǎn)預計使用年限的改變”屬于會計估計變更，應將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊120萬元計入當年度損益；“將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)”屬于會計政策變更，變更日對交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價值20萬元，并調(diào)增期初留存收益15萬元，遞延所得稅負債調(diào)增5萬元；投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的改變屬于會計政策變更，變更日對出租辦公樓調(diào)增其賬面價值，并調(diào)整期初留存收益和遞延所得稅負債。 （4）出租辦公樓應于變更日確認遞延所得稅負債=2000×25%=500（萬元）；對丙公司的投資不應確認遞延所得稅負債；對20×7年度資本化開發(fā)費用雖然賬面價值

44、小于計稅基礎，但不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件；無形資產(chǎn)多攤銷100萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25（萬元）；管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計提的120萬元折舊，應確認遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30（萬元）。第三節(jié) 前期差錯及其更正一、前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。二、前期差

45、錯更正的會計處理企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動的正常進行，

46、企業(yè)應當建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會計資料的真實完整。對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前不重要的前期差錯，應按照企業(yè)會計準則第29號資產(chǎn)負債日后事項的規(guī)定進行處理。教材P476【例22-7】A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在20×5年計入當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素。則20×6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產(chǎn) 9 600 貸：管理費用 5 000

47、 累計折舊 4 600假設該項差錯直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要作任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。教材P477【例22-8】B公司在20×6年發(fā)現(xiàn)，20×5年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設20×5年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。假定稅法允許調(diào)整應交所得稅。1.分析前期差錯的影響數(shù)20×5年少計折舊費用150 000元；多計所得稅費用37 500（150 000×2

48、5%）元；多計凈利潤112 500元；多計應交稅費37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。2.編制有關項目的調(diào)整分錄（1）補提折舊：借：以前年度損益調(diào)整 150 000貸：累計折舊 150 000（2）調(diào)整應交所得稅：借：應交稅費應交所得稅37 500貸：以前年度損益調(diào)整37 500（3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配未分配利潤 112 500貸：以前年度損益調(diào)整 112 500（4）調(diào)整利潤分配有關數(shù)字：借：盈余公積16 87

49、5貸：利潤分配未分配利潤16 8753.財務報表調(diào)整和重述（財務報表略）B公司在列報20×6年財務報表時，應調(diào)整20×6年資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額，利潤表有關項目及所有者權益變動表的上年金額也應進行調(diào)整。（1）資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)減固定資產(chǎn)150 000元；調(diào)減應交稅費37 500元；調(diào)減盈余公積16 875元；調(diào)減未分配利潤95 625元。（2）利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增營業(yè)成本上年金額150 000元；調(diào)減所得稅費用上年金額37 500元；調(diào)減凈利潤上年金額112 500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0625元。（3）所有者權益變動表項目的調(diào)整：調(diào)減前期差錯更正項

50、目中盈余公積上年金額16 875元，未分配利潤上年金額95 625元，所有者權益合計上年金額112 500元。三、前期差錯更正的披露企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：（一）前期差錯的性質(zhì)。（二）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。四、前期差錯更正中所得稅的會計處理（一）應交所得稅的調(diào)整按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說，當會計準則和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑相同時，則應考慮應交所

51、得稅和所得稅費用的調(diào)整；當會計準則和稅法對涉及的損益類調(diào)整事項處理的口徑不同時，則不應考慮應交所得稅的調(diào)整。（二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的調(diào)整若調(diào)整事項涉及暫時性差異，則應調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。應注意的是，在應試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調(diào)整業(yè)務是否調(diào)整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。【例題11·綜合題】甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計部門在對其20×7年度財務報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：（1）經(jīng)董事會批準，甲公司20×7年9月30

52、日與乙公司簽訂一項不可撤銷的銷售合同，將位于城區(qū)的辦公用房轉(zhuǎn)讓給乙公司。合同約定，辦公用房轉(zhuǎn)讓價格為6200萬元，乙公司應于20×8年1月15日前支付上述款項；甲公司應協(xié)助乙公司于20×8年2月1日前完成辦公用房所有權的轉(zhuǎn)移手續(xù)。甲公司辦公用房系20×2年3月達到預定可使用狀態(tài)并投入使用，成本為9800萬元，預計使用年限為20年，預計凈殘值為200萬元，采用年限平均法計提折舊，至20×7年9月30日簽訂銷售合同時未計提減值準備。20×7年度，甲公司對該辦公用房共計提了480萬元折舊，相關會計處理如下：借：管理費用 480貸：累計折舊 480（2

53、）20×7年4月1日，甲公司與丙公司簽訂合同，自丙公司購買ERP銷售系統(tǒng)軟件供其銷售部門使用，合同價格3000萬元。因甲公司現(xiàn)金流量不足，按合同約定價款自合同簽定之日起滿l年后分3期支付，每年4月1日支付1000萬元。該軟件取得后即達到預定用途。甲公司預計其使用壽命為5年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷。甲公司20×7年對上述交易或事項的會計處理如下：借：無形資產(chǎn) 3000貸：長期應付款 3000借：銷售費用 450貸：累計攤銷 450（3）20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務重組協(xié)議，約定將甲公司應收庚公司貨款3000萬元轉(zhuǎn)為對庚公司的出資。經(jīng)股東大會批

54、準，庚公司于4月30日完成股權登記手續(xù)。債務轉(zhuǎn)為資本后，甲公司持有庚公司20的股權，對庚公司的財務和經(jīng)營政策具有重大影響。該應收款項系甲公司向庚公司銷售產(chǎn)品形成，至20×7年4月30日甲公司已計提壞賬準備800萬元。4月30日，庚公司20股權的公允價值為2400萬元，庚公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為l0000萬元(含甲公司債權轉(zhuǎn)增資本增加的價值)，除l00箱M產(chǎn)品(賬面價值為500萬元，公允價值為l000萬元)外，其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值均與賬面價值相同。20×7年5月至l2月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權益變動的交易或事項

55、。甲公司取得投資時庚公司持有的l00箱M產(chǎn)品中至20×7年末已出售40箱。20×7年l2月31日，因?qū)Ω就顿Y出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。甲公司對上述交易或事項的會計處理為：借：長期股權投資 2200 壞賬準備 800貸：應收賬款 3000借：投資收益 40 貸：長期股權投資一一損益調(diào)整 40（4）20×7年6月l8日，甲公司與P公司簽訂房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，將某房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給P公司，合同約定按房產(chǎn)的公允價值6500萬元作為轉(zhuǎn)讓價格。同日，雙方簽訂租賃協(xié)議，約定自20×7年7月l日起，甲公司自P公司將所售房產(chǎn)租回供管理部門使用，租賃期3年，每年租金按市場價格確定為960萬元，每半年末支