行政強制法施行稅收強制法條的適用與競合

1、行政強制法：實施后稅收強制中法條的競合與適用唐繼先中華人民共和國行政強制法將于2012年1月1日起正式施行。當前規(guī)范稅收強制的法律、法規(guī)主要是稅收征管法、行政處罰法和稅收征管法實施細則。就稅收強制法律規(guī)范而言，行政強制法實施后，在法律適用上，將存在“新法優(yōu)于舊法”、“特別法優(yōu)于一般法”的競合、適用問題。1、行政強制法第3條等與現行稅收強制設定和實施依據的競合行政強制法第3條“行政強制的設定和實施，適用本法”；第4條“行政強制的設定和實施，應當依照法定的權限、范圍、條件和程序”；第10條“行政強制措施由法律設定。行政法規(guī)、地方性法規(guī)在一定條件下可以設定行政強制措施。法律、法規(guī)以外的其他規(guī)范性文件

2、不得設定行政強制措施”；第11條“法律對行政強制措施的對象、條件、種類作了規(guī)定的，行政法規(guī)、地方性法規(guī)不得作出擴大規(guī)定”；第13條“行政強制執(zhí)行由法律設定”。當前涉及稅收征管的法律有稅收征管法，法規(guī)有稅收征管法實施細則、發(fā)票管理辦法，而規(guī)范稅收強制的主要是稅收征管法、稅收征管法實施細則。根據行政強制法的第十條的規(guī)定，凡設定稅收強制，目前只有以上三部稅收法律、法規(guī)及行政強制法、行政處罰法等行政法律、法規(guī)，以及地方性法規(guī)可作為依據，其他國家稅務總局、地方政府制定的規(guī)章、規(guī)范性文件，以及地方各級稅務部門制定的規(guī)范性文件設定和實施行政強制，都是違反行政強制法的。依據行政強制法第13條規(guī)定，只有法律能設

3、定稅收強制的實施，其他法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件都沒有設定權。因此有必要對稅收強制的設定、實施依據進行清理，不符合行政強制法的要予以廢除。2、行政強制法第5條與現行稅收強制規(guī)定的競合行政強制法第5條“行政強制的設定和實施，應當適當。采用非強制手段可以達到行政管理目的的，不得設定和實施行政強制”。這條體現了行政強制的“最小損害原則”或“適當原則”，即要求行政強制從程序上、實體上都要以給當事人的權益影響最小的方法達到行政管理的目的?，F行稅收強制規(guī)定中沒有明文規(guī)定，但作為行政強制法的基本原則，無疑應予適用。3、行政強制法第6條與現行稅收強制規(guī)定的競合行政強制法第6條“實施行政強制，應當堅持教育與強制相結

4、合。規(guī)定“實施行政強制，應當堅持教育與強制相結合?！边@條體現了行政強制的“堅持教育與強制相結合原則”?，F行稅收強制規(guī)定中沒有明文規(guī)定，但作為行政強制法的基本原則，無疑應予適用。4、行政強制法第7條與現行稅收強制規(guī)定的競合行政強制法第7條“行政機關及其工作人員不得利用行政強制權為單位或者個人謀取利益”，這條體現了行政強制的“不得為單位和個人謀利原則”，明確公權力不得“私用”?，F行稅收強制規(guī)定中沒有明文規(guī)定，但作為行政強制法的基本原則，無疑應予適用。5、行政強制法第八條與現行稅收強制設定和實施依據的競合行政強制法第8條“公民、法人或者其他組織對行政機關實施行政強制，享有陳述權、中辯權；有權依法申請

5、行政復議或者提起行政訴訟；因行政機關違法實施行政強制受到損害的，有權依法要求賠償”。這條體現了行政強制的“人權保障原則”，設定和實施行政強制必須從保障人權出發(fā)?，F行稅收強制規(guī)定中沒有明文規(guī)定，但作為行政強制法的基本原則，無疑應予適用。6、行政強制法第18條與現行稅收強制程序規(guī)定的競合行政強制法第十八條規(guī)定：“行政機關實施行政強制措施應當遵守下列規(guī)定：（一）實施前須向行政機關負責人報告并經批準；（二）由兩名以上行政執(zhí)法人員實施；（三）出示執(zhí)法身份證件；（四）通知當事人到場；（五）當場告知當事人采取行政強制措施的理由、依據以及當事人依法享有的權利、救濟途徑；（六）聽取當事人的陳述和中辯；（七）制作

6、現場筆錄；（八）現場筆錄由當事人和行政執(zhí)法人員簽名或者蓋章，當事人拒絕的，在筆錄中予以注明；（九）當事人不到場的，邀請見證人到場，由見證人和行政執(zhí)法人員在現場筆錄上簽名或者蓋章；（十）法律、法規(guī)規(guī)定的其他程序”。現行稅收征管法中有關稅收強制的程序與上述規(guī)定相比，尚需補充（五）、（六）、（七）、（八）項所列程序，特別是制作當事人陳述中辯筆錄、現場筆錄等，這些都是“程序合法”的必要證據。7、行政強制法第19條與稅收征管法第37條的競合稅收征管法第37條“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當

7、于應納稅款的商品、貨物”。根據該規(guī)定，即對“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人”執(zhí)行稅收強制，不需要局長審批的；行政強制法第19條“情況緊急，需要當場實施行政強制措施的，行政執(zhí)法人員應當在二十四小時內向行政機關負責人報告，并補辦批準手續(xù)”。結合行政強制法第18條理解，就是必須“審批”，即使“情況緊急”，也得事后在二十四小時內向行政機關負責人報告，并補辦審批手續(xù)。按照“新法優(yōu)于舊法”，及立法精神，可以認為，稅務機關以后應按行政強制法19條的規(guī)定執(zhí)行。8、行政強制法第23與稅收征管法第40條的競合行政強制法第23“查封、扣押限于涉案的場所、設施或者財物，不得查

8、封、扣押與違法行為無關的場所、設施或者財物”。稅收征管法第40條二，扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。稅收征管法第40條查封、扣押沒有明確是“限于涉案的場所、設施或者財物”，也沒有明確“不得查封、扣押與違法行為無關的場所、設施或者財物”。行政強制法實施后，應按“新法優(yōu)于舊法”原則適用行政強制法第23條。9、行政強制法第24條與稅收征管法第47條的競合行政強制法第24“行政機關決定實施查封、扣押的，應當履行本法第十八條規(guī)定的程序，制作并當場交付查封、扣押決定書和清單”。稅收征管法第47條“稅務機關扣押商品、貨物或者其他財產時，

9、必須開付收據；查封商品、貨物或者其他財產時，必須開付清單”。行政強制法實施后，應按“新法優(yōu)于舊法”原則適用行政強制法第24條，不管是查封，還是扣壓，都要有決定書、清單，而不能僅開個收據。10、行政強制法第25條與稅收征管法實施細則第88條的競合行政強制法第25條“查封、扣押的期限不得超過三十日；情況復雜的，經行政機關負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過三十日。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。稅收征管法實施細則第88條“稅務機關采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月；重大案件需要延長的，應當報國家稅務總局批準”。正因為行政強制法第25條有“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”的規(guī)定，因此稅收強

10、制中的“查封、扣押”仍可按行政法規(guī)稅收征管法實施細則第88條的規(guī)定執(zhí)行。11、行政強制法第26條與稅收征管法實施細則第69條的競合行政強制法第26條第3款“因查封、扣壓發(fā)生的保管費用由行政機關承擔”。稅收征管法實施細則第69條第2款“拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣、變賣等費用后，剩余部分應當在3日內退還被執(zhí)行人”。稅收征管法實施細則第69條規(guī)定可以用拍賣所得抵繳查封、扣壓、保管、拍賣費用，明顯與行政強制法的規(guī)定不一致。按照法律位階，“法律優(yōu)于行政法規(guī)”，遇到相關情況，應適用行政強制法第26條的規(guī)定。12、行政強制法第28條與稅收征管法第43條的競合行政強制法第

11、28條第2款”解除查封、扣押應當立即退還財物；已將鮮活物品或者其他不易保管的財物拍賣或者變賣的，退還拍賣或者變賣所得款項。變賣價格明顯低于市場價格，給當事人造成損失的，應當給予補償”。稅收征管法第43條“稅務機關濫用職權違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當，使納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法權益遭受損失的，應當依法承擔賠償責任”。稅收征管法只規(guī)定了“過錯賠償”，沒有“非過錯補償”規(guī)定。行政強制法實施后，稅收強制應適用“非過錯補償”。13、行政強制法第32條與稅收征管法實施細則第88條的競合行政強制法第25條“自凍結存款、匯款之日起三十日內，行政機關應

12、當作出處理決定或者作出解除凍結決定；情況復雜的，經行政機關負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過三十日。法律另有規(guī)定的除外”。稅收征管法實施細則第88條“稅務機關采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個月；重大案件需要延長的，應當報國家稅務總局批準”。因為行政強制法第32條只規(guī)定“法律另有規(guī)定的除外”，因此稅收強制中的“凍結存款”應按照行政強制法32條執(zhí)行，不能再適用作為“行政法規(guī)”的稅收征管法實施細則第88條。14、行政強制法第42條與現行稅收強制規(guī)定的競合行政強制法第42條“實施行政強制執(zhí)行，行政機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執(zhí)行協(xié)議。執(zhí)行協(xié)議可以約定分階段

13、履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金”?，F行稅收強制中沒有“執(zhí)行協(xié)議”規(guī)定，行政強制法實施后，應按“新法優(yōu)于舊法”原則適用行政強制法第42條。15、行政強制法第43條與稅收征管法第43條的競合行政強制法第43條“行政機關不得在夜間或者法定節(jié)假日實施行政強制執(zhí)行。但是，情況緊急的除外”。現行稅收強制中沒有“不得在夜間或者法定節(jié)假日實施行政強制執(zhí)行”規(guī)定，行政強制法實施后，應按“新法優(yōu)于舊法”原則適用行政強制法第43條。16、行政強制法第45條與稅收征管法第32條、行政處罰法51條的競合行政強制法第45條“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以

14、依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人”。稅收征管法第43條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”。行政處罰法第51條“當事人逾期不履行行政處罰決定的，行政機關可每日按罰款數額的百分之三加處罰款”。行政強制法實施后，應按“新法優(yōu)于舊法”原則適用該第45條，解決征管實踐中，“滾雪球”式的稅收罰款加罰、巨額滯納金等現象。17、行政強制法第53條與稅收征管法第88條的競合。行政強制法第53條“當事人在法定期限內不申請行政復議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行

15、政強制執(zhí)行權的行政機關可以自期限屆滿之日起三個月內，依照本章規(guī)定申請人民法院強制執(zhí)行"。稅收征管法第88條“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行"。結合稅收征管法第40條，目前稅收強制執(zhí)行措施只能針對從事生產經營的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人適用，對非從事生產經營的納稅人、扣繳義務人的稅款無強制執(zhí)行權。因此稅收征管中仍存在申請人民法院執(zhí)行問題。行政強制法實施后，應按“特別法優(yōu)于一般法”的原則，結合行政強制法第13條“行政強制執(zhí)行由法律設定”，適用稅收征管法第88條，可“雙主體”執(zhí)行稅收強制。值得注意的是，行政強制法施行后，稅務機關申請人民法院執(zhí)行，須自期限（復議或訴訟期限）屆滿之日起三個月內提起申請，并且法院受理執(zhí)行中請時，要做相應的司法審查，認為沒有事實根據或法律依據