A公司審計(jì)失敗案例分析

1、A 公司審計(jì)失敗案例分析開場導(dǎo)語： 楊老師好，同學(xué)們好！滿懷無比激動與忐忑的心情我們又再一次上臺了。因 為案例教學(xué)這種方式是我很喜歡的一種教學(xué)模式， 它使我們每一個(gè)人都參與其中。 我們這下 面收集、 整理資料， 然后通過我們的語言表達(dá)與同學(xué)們分享我們的所學(xué)所感。但是又害怕說得不好而辜負(fù)了大家的期望。所以，我們有一個(gè)小小的請求，在我們接下來的案例分析中， 請同學(xué)們認(rèn)真傾聽， 如果我們說得好， 就請同學(xué)們以你們熱烈的掌聲對我們表示肯定， 如果 我們說不好， 也請同學(xué)們以你們真誠的掌聲對我們進(jìn)行鼓勵(lì)！ 因?yàn)槲覀兒芸粗剡@次案例分析， 并不是敷衍了事。同學(xué)們對我們的肯定或是鼓勵(lì)都是我們完成這次案例的最大

2、動力！ 案例背景： A 公司于 1993 年度發(fā)行 3000 萬普通股票，并于 1994 年 6 月在深圳證券交 易所掛牌交易。 從 1993 年改制上市至 2000 年，該公司一直委托甲會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)歷 年的年度會計(jì)報(bào)表。 其中1999年至2000年，A公司的年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告是由甲會計(jì)師 事務(wù)所的注冊會計(jì)師張某和李某兩人負(fù)責(zé)簽發(fā)的。 甲會計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)簽字注冊會計(jì)師 由于在對 A 公司 1999 年和 2000 年的年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中為 A 公司出具了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意 見審計(jì)報(bào)告，未能發(fā)現(xiàn) A 公司的虛構(gòu)利潤問題，存在重大過失，先是沒能通過 2001 年度證 券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證

3、年檢，隨后于 2002 年 2 月份被政府有關(guān)主管部門給予撤銷會計(jì)師事 務(wù)所和吊銷相關(guān)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的行政處罰。鑒于A公司虛構(gòu)利潤主要發(fā)生在 1999年及2000年，因此，我們根據(jù)有關(guān)資料，對甲 會計(jì)師事務(wù)所 1999 年和 2000年的審計(jì)失敗情況進(jìn)行分析。甲會計(jì)師事務(wù)所對 A 公司年報(bào)進(jìn)行審計(jì)的主要情況：1 沒有簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。由于 A 公司是甲會計(jì)師事務(wù)所的長期客戶，因而這兩年的審計(jì)均沒有簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約 定書。據(jù)了解，雙方口頭約定的審計(jì)收費(fèi)為人民幣50萬元，2000年審計(jì)費(fèi)用由于 A公司虛構(gòu)利潤案受到中國證監(jiān)會的稽查而沒有收到。2客戶給注冊會計(jì)師的審計(jì)時(shí)間很倉促，且集中在工廠停工

4、停產(chǎn)期間。據(jù)了解， A 公司這兩年的年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)均要求注冊會計(jì)師在每年的春節(jié)前完成，例如1999年年審的 外勤（出差，到其他區(qū)域?qū)ω?cái)務(wù)進(jìn)行審核、查賬） 時(shí)間是 2000年1 月16 日至 22 日， 內(nèi)勤（整理各種憑據(jù)、表格、單據(jù)等） 整理時(shí)間是 1 月 25 日至 29 日； 2000 年 審計(jì)報(bào)告日是 2001 年 2 月 13 日，審計(jì)時(shí)間的安排非常緊促。 并且在外勤審計(jì)時(shí)恰好工廠停 產(chǎn)放假，據(jù)參與該項(xiàng)目的審計(jì)人員事后反映，這應(yīng)該是 A 公司刻意安排的。3甲會計(jì)師事務(wù)所在該項(xiàng)目審計(jì)人員的安排上不能滿足專業(yè)勝任能力的要求。 4在質(zhì)量控制上未能切實(shí)履行多級復(fù)核程序。A 公司的審計(jì)項(xiàng)目沒有

5、指定項(xiàng)目經(jīng)理對所有工作底稿進(jìn)行全面復(fù)核， 分管該項(xiàng)目的第二 合伙人李某， 也沒有完全履行復(fù)核程序， 僅聽取合伙人張某對一些重大的審計(jì)和會計(jì)問題的 口頭陳述，因此，該審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制最終只依賴張某一人。 甲會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因：（一）導(dǎo)致審計(jì)失敗的直接因素1未能嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)。（ 1）沒有按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行 函證（注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或 相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息， 通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明， 獲 取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程， 例如對應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證。 函證是注冊會計(jì) 師獲取審計(jì)證據(jù)的重要審計(jì)程序， 多用于執(zhí)行審計(jì)和驗(yàn)資業(yè)務(wù)。 通

6、過函證獲取的證據(jù) 可靠性較高， 因此， 函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。 實(shí)施函證時(shí)， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。 ） 和 分析回函結(jié)果、并實(shí)施必要的替代測試。審計(jì)人員在對 A公司應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，將所有詢證函交由A公司發(fā)出，沒有要求 A公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會計(jì)師事務(wù)所，而是由A公司直接或通過傳真方式交給審計(jì)人員。審計(jì)人員沒有對未回函的應(yīng)收賬款余額進(jìn)行必要的跟蹤和引起合理的專業(yè)懷疑。截止2000 年底的人民幣 1.64 億元應(yīng)收賬款詢證函均沒回函，僅做簡單的替代測試，沒有進(jìn)一步 索取海關(guān)報(bào)關(guān)單、 運(yùn)單、提單等外部證據(jù)或引起合理的

7、專業(yè)懷疑， 采取其他必要的審計(jì)程序， 僅根據(jù)A公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款余額。甲會計(jì)師事務(wù)所的做法違反了 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 5 號審計(jì)證據(jù) 的有關(guān)規(guī)定和 財(cái)政部、中國人民銀行關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知“在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所”的規(guī)定。（2）沒有關(guān)注銷售合同的結(jié)算方式和實(shí)際結(jié)算方式是否相符。1999 年的銷售合同條款約定， “在合同簽定 15 日內(nèi)向賣方開出一張期限為半年的不可 撤消的信用證” 。而實(shí)際上貨款的結(jié)算方式是電匯，且不是從買方所在地匯入，結(jié)算幣種也 不盡相同，大多貨款是從境外某公司的北京辦事處匯入。（3）審計(jì)人員雖然對

8、客戶過高的毛利率曾經(jīng)產(chǎn)生過懷疑，且曾經(jīng)口頭詢問客戶這些異 常情況， 但是沒有將有關(guān)疑問和會談情況以書面的形式記錄下來，以便提供給合伙人進(jìn)行審計(jì)判斷并作出相應(yīng)審計(jì)處理。如：審計(jì)人員對A公司1999年度高達(dá)70%的毛利率、2000年度高達(dá) 251%的毛利率沒有形成合理懷疑的專項(xiàng)工作底稿，更沒有獲取消除合理懷疑的審計(jì) 證據(jù)或得到滿意解釋審計(jì)人員也沒有對 A 公司的營業(yè)成本比率異常波動情況進(jìn)行分析。 1999 年度 A 公司營業(yè)成本比率為 57.67，而 2000 年中期為 54.73，2000 年度營業(yè)成本比率則 突然降至35.83%，其中下半年只有 12.47%，也就是說 A公司2000年下半年僅

9、用了 5?070 萬元的營業(yè)成本創(chuàng)造了 40?661 萬元的主營業(yè)務(wù)收入。這種明顯違背常識的令人難以置信的 “神話”，沒有引起審計(jì)人員的重視，致使該項(xiàng)審計(jì)充滿著風(fēng)險(xiǎn)。（4）對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計(jì)人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注。如 A公司購進(jìn)原材料發(fā)票均是使用普通發(fā)票問題；又如A公司2000年度企業(yè)所得稅稅負(fù)的實(shí)際稅率不到 1.75%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于內(nèi)地 33%的所得稅率或經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)開發(fā) 區(qū) 15%優(yōu)惠稅率的規(guī)定。（5） 對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注。如A 公司1999 年和 2000 年與境外某公司簽訂的兩單銷售合同，合同銷售額折成人民

10、幣分別為2.4 億元和 6.4億元，如此巨額的銷售合同，僅僅只有簡單的 2頁紙。2審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力較差，合伙人沒有履行督導(dǎo)義務(wù)。A 公司的整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目除分管合伙人張某外，其他從業(yè)人員均沒有注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格。 1999年審派出的是 3名審計(jì)員和一名實(shí)習(xí)生， 2000年審派出是 4名審計(jì)員，這些人員 均非注冊會計(jì)師 ?缺乏必要的專業(yè)技能、專業(yè)判斷能力和外貿(mào)業(yè)務(wù)知識，更不具備識別上市 公司舞弊和欺詐的能力。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員未能對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題以MPA或?qū)徲?jì)小結(jié)的方式向上反映。在業(yè)務(wù)檔案中既沒有看到主管合伙人對具體工作底稿復(fù)核的痕跡，也沒有看到第二合伙人審核底稿的痕跡。違反中國注冊

11、會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。3合伙人的利益驅(qū)動和缺乏獨(dú)立性。首先， 目前我國注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣， 不正當(dāng)競爭現(xiàn)象嚴(yán)重， 最典型的問題是 會計(jì)師事務(wù)所之間惡性競爭， 互相壓價(jià)， 爭搶客戶， 其直接后果就是造成事務(wù)所對客戶的 “強(qiáng) 烈依賴感”，使上市公司在審計(jì)市場的交易中掌握著主動權(quán)。其次， 事務(wù)所執(zhí)業(yè)手段和技術(shù)方法的局限性， 也是造成上市公司造假屢屢得手且無法及 時(shí)發(fā)現(xiàn)的重要原因。再次，審計(jì)收費(fèi)偏低和審計(jì)時(shí)間緊，迫使審計(jì)人員為了節(jié)省審計(jì)成本而省略審計(jì)程序。 過低的審計(jì)收費(fèi)使會計(jì)師事務(wù)所難以維持較高的工資水平和留住優(yōu)秀人才， 造成審計(jì)人 才缺泛和審計(jì)技術(shù)落后。 另一方面， 也逼迫會計(jì)

12、師事務(wù)所盡量壓縮審計(jì)時(shí)間， 忽略審計(jì)程序， 導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。（二）導(dǎo)致審計(jì)失敗的外部因素1被審計(jì)單位的惡意欺詐。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A公司的虛構(gòu)利潤案是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及面廣，潛伏時(shí)間長，先后用7年時(shí)間潛心炮制一出所謂高新科技的彌天騙局。據(jù)報(bào)道： A 公司“從原料購進(jìn)到生產(chǎn)、銷售、 出口， A 公司偽造了全部單據(jù)，包括采購原料合同、購貨發(fā)票、銀行匯款單、出口銷售合同 等10 0多份關(guān)鍵財(cái)務(wù)文件”。長時(shí)間的造假工程，匪夷所思，就連歷來在資本市場叱咤風(fēng) 云的證券公司也深受其害， 作為證券市場弱勢團(tuán)體的注冊會計(jì)師淪為上市公司作假的替罪羊 也就不足為怪了。甲會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員雖然履行了基本的審計(jì)程序，包括查

13、閱或獲取相應(yīng)的購銷合 同、發(fā)票、 銀行匯款單和海關(guān)報(bào)關(guān)單， 只可惜未能針對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題進(jìn)行深究 和追蹤，特別是對向海關(guān)函證的證據(jù)原件，沒有進(jìn)一步追索，導(dǎo)致審計(jì)失敗。由此可見，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中過份依賴被審計(jì)單位提供的會計(jì)資料，迷信A 公司的欺騙宣傳是導(dǎo)致對 A 公司審計(jì)失敗的重要原因。2惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境的逼迫。首先， 雖然有關(guān)法規(guī)要求聘請注冊會計(jì)師審計(jì)的權(quán)利屬于上市公司股東大會，但由于我國目前上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)不健全， “一股獨(dú)大” 、“內(nèi)部人控制”的問題嚴(yán)重，往往決 定聘請注冊會計(jì)師的實(shí)際權(quán)力在于上市公司經(jīng)營層，而非需要注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的股東； 向注冊會計(jì)師提供財(cái)務(wù)信息的

14、也是被審計(jì)的上市公司經(jīng)營層。事務(wù)所作為一個(gè)提供有償服務(wù)的中介組織，往往不得不向這些“老板”們屈服。因此，在缺乏理性的委托人的環(huán)境下形成 的這種不正常的委托關(guān)系，決定了注冊會計(jì)師難以保持應(yīng)有的獨(dú)立性。其次， 由于社會誠信的缺失，造假成本低，使市場對造假存在強(qiáng)大的需求。如企業(yè)向銀 行貸款要夸大資產(chǎn)總額、 凈資產(chǎn)和經(jīng)營成果， 掩飾不良資產(chǎn)； 向稅務(wù)部門申報(bào)納稅要隱瞞縮 小經(jīng)營利潤；向主管部門上報(bào)經(jīng)營業(yè)績要“注水” 。而作假者東窗事發(fā)后所要付出的代價(jià)太 低，形成了不良的示范作用，走入了造假獲利再造假的怪圈。3傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)方法不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。4行業(yè)監(jiān)管方式和監(jiān)管手段落后。首先是現(xiàn)行的行業(yè)監(jiān)管

15、方式難以達(dá)到監(jiān)管目標(biāo)。 我國對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管歷來采用 的是事后監(jiān)管的方式， 這種監(jiān)管方式不易及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止行業(yè)中存在的疏忽和作弊行為， 不 能有效發(fā)揮監(jiān)管作用。其次是行業(yè)的監(jiān)管手段落后。 由于我國注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制尚不完善， 行業(yè)的監(jiān) 管受到諸多的限制， 目前行業(yè)的監(jiān)管部門只能局限于對事務(wù)所業(yè)務(wù)報(bào)告和檔案的檢查， 不能 到企業(yè)、銀行或政府相關(guān)部門進(jìn)行調(diào)查取證，致使行業(yè)監(jiān)管存在很大的缺陷。5片面追求上檔次、上規(guī)模，草率進(jìn)行合并和重組，內(nèi)部管理與控制措施滯后。 注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展， 會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模， 與處在不同的發(fā)展階段和市場因素密切 相關(guān)， 會計(jì)師事務(wù)所重要的資本是 “智合”，

16、而不是“資合”。有多少人加入注冊會計(jì)師行業(yè)， 會計(jì)師事務(wù)所需要多大的規(guī)模， 表面上看取決于個(gè)人的意愿， 但實(shí)際上是受市場的支配， 也 就是注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)在的規(guī)律的制約。 不可否認(rèn)以政府主管部門或者行業(yè)協(xié)會主導(dǎo)， 草率 進(jìn)行合并和重組， 追求片面的、 簡單的擴(kuò)張， 也是甲會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因之一。 甲會計(jì)師事務(wù)所就是主管部門要求事務(wù)所上規(guī)模、 上檔次的行政行為的產(chǎn)物， 并非來源于市 場調(diào)節(jié)和兩個(gè)不同會計(jì)師事務(wù)所合伙人的意愿。 由于原來的事務(wù)所合伙人在執(zhí)業(yè)理念、 經(jīng)營 風(fēng)格和人員素質(zhì)等方面存在差異， 用行政的手段促使他們聯(lián)合， 是難以有好的結(jié)果。 事實(shí)上， 這兩家事務(wù)所簡單合并后，并沒

17、有在業(yè)務(wù)承攬、內(nèi)部管理、質(zhì)量控制、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)核算 和人員招聘等方面實(shí)現(xiàn)真正意義上的合并，實(shí)際上是“所合人未合” 、各搞一套。三、審計(jì)失敗的教訓(xùn)與啟示（一）注冊會計(jì)師應(yīng)以對社會公眾利益負(fù)責(zé)為職業(yè)宗旨，經(jīng)營會計(jì)師事務(wù)所不能以營 利為唯一目的。在“ A 公司”事件中，為什么新聞記者能夠敏銳地發(fā)現(xiàn)和揭露其中的財(cái)務(wù)舞弊跡象，而 作為專業(yè)人士的注冊會計(jì)師卻不能發(fā)現(xiàn)， 這不能不引起我們對注冊會計(jì)師是否履行自己的社 會責(zé)任產(chǎn)生質(zhì)疑。會計(jì)師事務(wù)所不能以“純商業(yè)” 的模式經(jīng)營并以營利為目的，這是行業(yè)性 質(zhì)所決定的。首先，會計(jì)師事務(wù)所屬于為社會公眾利益服務(wù)的中介組織。 現(xiàn)在我們有少數(shù)注冊會計(jì)師， 忽視了自己的承

18、擔(dān)的鑒證職能和為社會服務(wù)的義務(wù)， 只要有錢賺， 什么樣的業(yè)務(wù)都承接， 即 使虛假的業(yè)務(wù)報(bào)告也敢出，是注冊會計(jì)師行業(yè)失去公信力的原因。其次， 注冊會計(jì)師并不是商人。 注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中盡管也要收取服務(wù)費(fèi)， 但他的主要目的是為社會提供會計(jì)專業(yè)服務(wù)。 因此，在執(zhí)業(yè)中， 不是靠一個(gè)專業(yè)人士的公信力及服務(wù)質(zhì) 量在會計(jì)市場中贏得客戶， 不是靠本事務(wù)所的專業(yè)優(yōu)勢和技能與同行進(jìn)行公平競爭， 而是靠 給予客戶回扣、 支付傭金、 低價(jià)收費(fèi)等手法吸引客戶， 把一般商人的慣用手法發(fā)揮得淋漓盡 致，更有甚者， 少數(shù)合伙人竟然采用商人都禁止的手法與同行進(jìn)行不正當(dāng)競爭， 如憑借行政 部門的權(quán)利來壟斷某一行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)等等，這自然要引起其他大多數(shù)合伙人的不滿與憤 慨。（二）要加強(qiáng)合伙人的專業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，提高合伙人的專業(yè)水平和道德水平。（三）要為注冊會計(jì)師創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境甲會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗案例告訴我們， 良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)質(zhì)量 的重要外部條件， 如果沒有一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境， 注冊會計(jì)師是很難依照獨(dú)立執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī) 定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并出具