淺析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)的改革與創(chuàng)新

1、淺析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的改革與創(chuàng)新 隨著中國順利地加入世貿(mào)組織，企業(yè)會(huì)計(jì)核算特別是會(huì)計(jì)信息的披露如何在實(shí)質(zhì)上與國際對(duì)接又提到重要的日程。為此，在2002年我國啟動(dòng)實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)。要準(zhǔn)確地貫徹執(zhí)行固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則，必須消化吸收該準(zhǔn)則的內(nèi)在特質(zhì)，把握該準(zhǔn)則改革和創(chuàng)新的基本思路，這是本文的基本出發(fā)點(diǎn)。固定資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的、使用期限較長、單位價(jià)值較高，并在使用過程中始終保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。按照固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的規(guī)范性要求，固定資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)而言，應(yīng)具有以下顯著的特質(zhì)：一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；二是使用年限超過1年；三是單位價(jià)值較高。正是由于固定資產(chǎn)

2、的這種特質(zhì)，企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)信息使用者才對(duì)其核算和信息披露提出了特殊的要求。與已往我國固定資產(chǎn)核算和相關(guān)信息披露相比，本次啟動(dòng)和實(shí)施的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則集中在以下5個(gè)方面進(jìn)行了改革與創(chuàng)新：一、明確了固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)只有在同時(shí)滿足該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能可靠地計(jì)量這兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)。由此可見新啟動(dòng)的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)條件上已由過去的側(cè)重定量標(biāo)準(zhǔn)條件轉(zhuǎn)為現(xiàn)在的側(cè)重定性標(biāo)準(zhǔn)條件，這種轉(zhuǎn)變的初衷可以從以下3個(gè)方面尋求：一是抓住了資產(chǎn)的本質(zhì)，強(qiáng)調(diào)了固定資產(chǎn)的有效性，即經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，如果固定資

3、產(chǎn)的成本不能可靠地計(jì)量，那么由此所導(dǎo)致的折舊無法計(jì)提、成本費(fèi)用無法確定、經(jīng)營成果失真、財(cái)務(wù)狀況虛假的問題就不可避免；三是給了企業(yè)很大的自主理財(cái)空間，確保固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在不同企業(yè)的適用性，即固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)條件在強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)利益這個(gè)本質(zhì)的同時(shí)，給企業(yè)一定的彈性區(qū)間，不再用定量的標(biāo)準(zhǔn)絕對(duì)卡死，允許企業(yè)根據(jù)其具體情況加以判斷。二、改革了固定資產(chǎn)的初始計(jì)量辦法固定資產(chǎn)的初始計(jì)量雖然仍然堅(jiān)持實(shí)際成本計(jì)量，但在確定實(shí)際成本的具體構(gòu)成要素上發(fā)生了較大的變動(dòng)，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（一）企業(yè)外部取得的固定資產(chǎn)和企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)一律按減去該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊后的凈值入賬，從而使固定資產(chǎn)核算由社會(huì)公共會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)為企業(yè)主

4、體會(huì)計(jì)，把會(huì)計(jì)主體突出出來，使會(huì)計(jì)的企業(yè)管理功能發(fā)揮出來。（二）自行建造的固定資產(chǎn)，按照建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價(jià)值，其中：1.自行建造的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)入賬的時(shí)間點(diǎn)提前了，不再以完工決算時(shí)為固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間點(diǎn)，而以交付使用時(shí)為固定資產(chǎn)的入賬時(shí)間點(diǎn)，為此在固定資產(chǎn)交付使用而尚未完工決算時(shí)，需要將已交付使用的固定資產(chǎn)暫時(shí)估價(jià)入賬，并根據(jù)估價(jià)入賬額計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，在實(shí)際完工決算后，采取追溯法對(duì)已經(jīng)估價(jià)入賬的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及其所計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整，這不僅符合配比性原則，而且體現(xiàn)了客觀性原則和及時(shí)性原則。2.自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中包含了土地的價(jià)值，即企業(yè)為了

5、建造固定資產(chǎn)而取得的土地在固定資產(chǎn)實(shí)體建造活動(dòng)開始前可以列入無形資產(chǎn)，但在固定資產(chǎn)實(shí)體建造活動(dòng)開始后應(yīng)由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為在建工程，從而計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值之中，這不僅與國際會(huì)計(jì)慣例的要求相一致，而且滿足了我國會(huì)計(jì)核算的客觀性、相關(guān)性和重要性原則的要求。3.自行建造的固定資產(chǎn)所耗用的借款費(fèi)用，應(yīng)該分別不同情況予以資本化和費(fèi)用化。即為建造固定資產(chǎn)而取得的專門借款的利息等，在固定資產(chǎn)交付使用前發(fā)生的并與固定資產(chǎn)支出相掛鉤的部分應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值之中，但是在固定資產(chǎn)建造過程中發(fā)生非正常中斷連續(xù)超過3個(gè)月的，中斷期間的專門借款費(fèi)用不得資本化，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這是謹(jǐn)慎性原則在借款費(fèi)用處理上的體現(xiàn)。4.改建擴(kuò)建的

6、固定資產(chǎn)，以改擴(kuò)建前原有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上改擴(kuò)建過程中新發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入、殘料收入后的價(jià)值作為入賬價(jià)值，即固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為改擴(kuò)建時(shí)，在建工程應(yīng)以固定資產(chǎn)賬面余額扣除累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額反映，這樣不僅符合謹(jǐn)慎性原則，也便于對(duì)改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和計(jì)提折舊，為企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。（三）融資租入固定資產(chǎn)一般以最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，但當(dāng)融資租入固定資產(chǎn)總額小于或等于承租人資產(chǎn)總額的30%時(shí)，也可以按最低租賃付款額作為入賬價(jià)值，這也是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)寧可計(jì)

7、低而不計(jì)高。（四）非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)按換出的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)確認(rèn)的收益，減去收到的補(bǔ)價(jià)后的金額作為入賬價(jià)值。但是當(dāng)以短期投資和長期投資換入固定資產(chǎn)時(shí)，如果短期投資和長期投資賬面價(jià)值中含有已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息不應(yīng)計(jì)入非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)的價(jià)值之中。這是謹(jǐn)慎性原則在非貨幣性交易中的運(yùn)用，同時(shí)體現(xiàn)了客觀性和配比性原則的要求。（五）債務(wù)重組中取得的固定資產(chǎn)，按放棄的債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)、支付的補(bǔ)價(jià)，減去收到的補(bǔ)價(jià)后的金額作為入賬價(jià)值，這是謹(jǐn)慎性原則

8、和客觀性原則在債務(wù)重組中的具體應(yīng)用。（六）接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，如果捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值；如果捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，可按同類或類似固定資產(chǎn)的活躍市場估計(jì)價(jià)格加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值，也可按接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。這是客觀性和謹(jǐn)慎性原則的共同要求。百事通 三、調(diào)整了固定資產(chǎn)的折舊政策折舊是在固定資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。在固定資產(chǎn)折舊政策方面本次調(diào)整的主要內(nèi)容集中在以下4個(gè)方面，這些改革不僅是處于謹(jǐn)慎性和配比性原則的考慮，更主要是為了突出企業(yè)會(huì)計(jì)主體自主理財(cái)?shù)哪軇?dòng)性

9、。（一）調(diào)整了計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的范圍。固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則明確規(guī)定，除了以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：1.已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；2.按規(guī)定單獨(dú)估計(jì)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。（二）取消了固定資產(chǎn)使用壽命年限和預(yù)計(jì)凈殘值的定量控制標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自行確定固定資產(chǎn)的使用壽命年限和預(yù)計(jì)凈殘值。（三）放寬了雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法的限制使用約束，不論任何企業(yè)，也不論企業(yè)的何種固定資產(chǎn)，除了可以年限平均法和工作量法計(jì)提折舊外，還可以自主確定運(yùn)用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計(jì)提折舊。（四）對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊做了特別處理，按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可

10、使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。但因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊額不作調(diào)整。四、完善了固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)方式過去我國企業(yè)固定資產(chǎn)在期末計(jì)價(jià)方式上采取單調(diào)的賬面實(shí)際成本計(jì)價(jià)法，而今固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)改為按成本與可收回金額孰低法計(jì)價(jià)。即期末在披露固定資產(chǎn)時(shí)，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，當(dāng)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)，仍按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，則改為按可收回金額計(jì)價(jià)。為此，就要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入營業(yè)外

11、支出之中，并進(jìn)行賬面調(diào)整。同時(shí)，固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，當(dāng)發(fā)現(xiàn)存在下列情況時(shí)就應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：（一）固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)。（二）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境在當(dāng)期或近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。（三）同期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。（四）固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等。（五）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。（六）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。以上固定資產(chǎn)期末計(jì)

12、價(jià)方式的變革，是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則和客觀性原則，以便于準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。五、統(tǒng)一了固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露的內(nèi)容固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則突出了固定資產(chǎn)核算的終極目標(biāo)，充分體現(xiàn)了為報(bào)表使用者提供有用的管理、決策信息的宗旨，為此，在固定資產(chǎn)有關(guān)信息披露上做了更具體、更規(guī)范的要求，不僅要求披露固定資產(chǎn)的總體狀況信息，如固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計(jì)價(jià)方法、折舊方法和各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊率，而且要求披露固定資產(chǎn)增減變動(dòng)情況信息，如期初和期末各類固定資產(chǎn)賬面總金額及累計(jì)折舊總額、各類擴(kuò)建處置及其他調(diào)節(jié)項(xiàng)目金額、在建工程的期初期末數(shù)額及增減變動(dòng)。此外，還要求披露固定資產(chǎn)的特殊情況信息，如當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失、對(duì)固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額、已承諾將為購買固定