會計(jì)準(zhǔn)則對稅收的影響

1、（二） 。 2007年3月16日，我國修訂了中華人民共和國企業(yè)所得稅法，該法將于2008年1月1日起施行。新的中華人民共和國企業(yè)所得稅法將取代1991年4月9日公布的中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法和1993年12月13日發(fā)布的中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調(diào)整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎(chǔ)上，2007年又將穩(wěn)步推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型、個人所得稅制、資源稅計(jì)稅方法、土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等多項(xiàng)稅制改制。同時，國際反避稅政策及關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料管理辦法等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。

2、 本文擬就新會計(jì)準(zhǔn)則及其與稅法差異方面的幾個具體問題進(jìn)行探討。關(guān)于新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細(xì)節(jié)問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個重要方面的闡述，使會計(jì)與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。 一、新會計(jì)準(zhǔn)則、稅法對會計(jì)實(shí)務(wù)的挑戰(zhàn) （一）在資產(chǎn)和交易的計(jì)量中引入了公允價值概念 新會計(jì)準(zhǔn)則改革，使中國會計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了變化。原來的導(dǎo)向是面向過去，即會計(jì)主要是記錄過去，財務(wù)報表就是一個價值記錄。未來會計(jì)徹底變成決策性會計(jì)，叫做“面向未來的會計(jì)”。 新會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價值概念。但引入公允價值概念是有限制的，即在個別層面上引進(jìn)，不是全部業(yè)務(wù)引進(jìn)。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、企業(yè)年金、股份支付

3、等都采用公允價值計(jì)量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟(jì)交易在計(jì)量上能夠更為公允。 引入公允價值以后，一些業(yè)務(wù)的未來決策基礎(chǔ)依賴于公允價值。從會計(jì)與稅法差異的角度分析，公允價值將導(dǎo)致更多的會計(jì)與稅法差異，因?yàn)槎愂帐且再Y產(chǎn)和交易的計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)，不承認(rèn)公允價值。 （二）新會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)核算時引入了貨幣時間價值 這一點(diǎn)變化體現(xiàn)在會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的許多方面。 例如： 1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時間價值，即折現(xiàn)值。 2.收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，按照公允價值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并在以后期間逐漸攤銷。這對稅收顯然是有影響的，導(dǎo)致了稅收收入確認(rèn)時間的變動。 如果

4、按照新會計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，在稅收上記錄的價款是合同開票的金額，這樣又出現(xiàn)一個矛盾，即開票的時間和金額問題，到底是按開票金額作收入，還是按會計(jì)公允價值確認(rèn)的收入納稅。這會由于權(quán)責(zé)發(fā)生 制的確認(rèn)及貨幣時間價值因素導(dǎo)致差異。 （三）新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)六大要素進(jìn)行了修訂 新會計(jì)準(zhǔn)則對收入概念進(jìn)行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務(wù)處理規(guī)定不明確。 二、新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法形成的差異 （一）新會計(jì)準(zhǔn)則豐富了會計(jì)理論和實(shí)務(wù)，但加深了與稅法的差異 1.資產(chǎn)確認(rèn)問題 固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括

5、房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。 在新會計(jì)準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件是： （1）與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)； （2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。 在新會計(jì)準(zhǔn)則中沒有提到金額問題，也沒有提及經(jīng)營性及非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。 無形資產(chǎn)的商譽(yù)金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。 2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)確認(rèn)計(jì)量 （1）生物資產(chǎn)中關(guān)于天然起源生物資產(chǎn)的核算問題 如果企業(yè)擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時涉及到的馬，如果拉車，則要?dú)w入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要?dú)w入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當(dāng)然現(xiàn)在會計(jì)核算問題解決了，但稅法如何

6、處理還沒有明確的說法。 （2）生物資產(chǎn)折舊問題 關(guān)于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊沒有涉及如何提取。 （3）生物資產(chǎn)的價值問題 如果母馬生下一個小馬駒，小馬駒的價值應(yīng)該如何計(jì)量？新會計(jì)準(zhǔn)則談到采用名義價格，如果名義價格不容易找到或沒有辦法獲取，則采用一塊錢計(jì)價模式。 如果這個小馬駒一年以后長成一個成馬，那么這個馬是有價值的，也可能為企業(yè)提供服務(wù)和收益，這個馬本身實(shí)際上也應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算。這個馬在飼養(yǎng)過程中所花費(fèi)的代價部分要全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 如果馬的賬面價值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時才能體現(xiàn)出來。那么馬

7、的前期代價什么時候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時候才能得到，實(shí)際上也只有在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時才對馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒有明確規(guī)定。 （二）關(guān)于收入、資產(chǎn)減值等項(xiàng)目確認(rèn)的差異 這個差異影響很大，不光對 會計(jì)核算產(chǎn)生影響，而且對年終所得稅納稅申報，包括56號文所規(guī)定的新的納稅申報表影響很大。 新的納稅申報表的附表1銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表在對收入進(jìn)行填列時，也體現(xiàn)了會計(jì)與稅法的差異。 在附表1中，首先填列會計(jì)確認(rèn)的收入，即主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入；然后填

8、列視同銷售業(yè)務(wù)收入，即會計(jì)不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項(xiàng)。 新的納稅申報表里面的附表4納稅調(diào)整增加明細(xì)表和附表5納稅調(diào)整減少明細(xì)表就是關(guān)于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項(xiàng)目明細(xì)表。新會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報時除壞賬準(zhǔn)備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會計(jì)與稅法的差異。 （三）關(guān)于公允價值計(jì)量的差異 公允價值對整個會計(jì)和稅收的影響都是很大的。運(yùn)用公允價值的計(jì)量模式，改變了原有的會計(jì)處理結(jié)果。 1.會計(jì)業(yè)務(wù)中對于收入的計(jì)量 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定其原則為：“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計(jì)量?！?我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會

9、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！睆?qiáng)調(diào)了： （1）對收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類； （2）強(qiáng)調(diào)了收入與利得的區(qū)別； （3）強(qiáng)調(diào)了收入是使所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的部分； （4）強(qiáng)調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。 但國際會計(jì)準(zhǔn)則對此并沒有明確說明。 2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式 如果采用公允價值模式的話，每一期間的公允價值是變化的，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整，價值變動額計(jì)入“公允價值變動損益”。 3.特殊會計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念 特殊會計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險

10、、商品價格風(fēng)險、股票價格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項(xiàng)或一項(xiàng)以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵銷被套期項(xiàng)目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。 國際會計(jì)準(zhǔn)則則定義為“套期是指定一項(xiàng)或多項(xiàng)套期工具，以使其公允價值的變化，全部或部分抵銷被套期項(xiàng)目的公允價值或現(xiàn)金流量變化?！痹诖丝梢钥闯鰢H會計(jì)準(zhǔn)則避開了套期與風(fēng)險的關(guān)系。 這個“公允價值變動損益”到底確認(rèn)不確認(rèn)，稅收上怎么理解？筆者認(rèn)為不應(yīng)該確認(rèn)為收入。因?yàn)椴挥绊懫髽I(yè)的稅金。 關(guān)于公允價值計(jì)量方面，對公允價值所涉及的 稅前扣除問題，也會出現(xiàn)許多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報表采用的還是企業(yè)會計(jì)制度和原準(zhǔn)則，2007年還面臨著

11、采用新會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整。區(qū)別在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因?yàn)橹鞅韮?nèi)容簡化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細(xì)致的問題都反映在附表中，國家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個納稅年度都要調(diào)。 （四）關(guān)于損益計(jì)量方面的差異 這主要體現(xiàn)在三個方面： 1.會計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收； 2.會計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。 例如：債務(wù)人的債務(wù)重組收益，原來要求計(jì)入“資本公積”，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定要計(jì)入“營業(yè)外收入”，這是一個最典型的例子。 例如，“存貨”準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出方法中的后進(jìn)先進(jìn)法，這一類差異因?yàn)樾聹?zhǔn)則的變化而消失了。 3.新會計(jì)準(zhǔn)則新創(chuàng)造出來的

12、差異 新會計(jì)準(zhǔn)則按公允價值模式核算的一些項(xiàng)目以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。 新會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對預(yù)計(jì)負(fù)債要進(jìn)行納稅調(diào)整的差異。 （五）關(guān)于土地使用權(quán)核算方面的差異 在企業(yè)會計(jì)制度中，建房時把土地使用權(quán)的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。 比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時可能只按20年折舊，這個矛盾怎么辦？在實(shí)務(wù)操作上一般來講就是以不動產(chǎn)的折舊年限為準(zhǔn)，土地使用權(quán)不再單獨(dú)攤銷。 但新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于土地使用權(quán)的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權(quán)單獨(dú)核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會對未來造成損益、折舊、攤

13、銷產(chǎn)生諸多影響。 三、對新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的思考 筆者對新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異進(jìn)行了思考，這里主要從三個角度進(jìn)行分析： （一）新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào) 研究新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異就是為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)。對那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該研究當(dāng)前會計(jì)與稅法差異的關(guān)鍵所在，通過稅收立法把一些會計(jì)與稅法的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。 1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。它與新會計(jì)準(zhǔn)則的定義一致。 2.稅法

14、對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào) 1）按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。 2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。 3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生（下轉(zhuǎn)第79頁）（上接第76頁）產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。 （二）新會計(jì)準(zhǔn)則對稅收的影響也需要研究 不僅研究會計(jì)與稅法之間的差異，而且要研究會計(jì)對稅收的影響。國稅發(fā)200345號文

15、件就是一個很好的開端，這是唯一一個稅法向會計(jì)協(xié)調(diào)的文件。 舉例：像預(yù)提費(fèi)用中有預(yù)提的利息費(fèi)用，能不能稅前扣除呢？ 新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費(fèi)用必須予以資本化，計(jì)入存貨成本。如果存貨馬上實(shí)現(xiàn)銷售，但這時候利息費(fèi)可能還沒有付，那么預(yù)提的利息費(fèi)用能否實(shí)現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因?yàn)榇藭r的利息費(fèi)用計(jì)入了產(chǎn)品成本。 新會計(jì)準(zhǔn)則對稅收的影響，筆者認(rèn)為有以下幾個領(lǐng)域值得研究： 1.會計(jì)政策選擇的稅收傾向 如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個選擇的傾向問題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會計(jì)政策以及政策組合，筆者認(rèn)為這是個方向。 2.計(jì)

16、量屬性影響稅收傾向 新會計(jì)準(zhǔn)則提出五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。 考察計(jì)量屬性對稅收的影響主要有兩個方面： （1）計(jì)量屬性直接影響流轉(zhuǎn)稅，因?yàn)楣蕛r值影響流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)； （2）計(jì)量屬性影響所得稅，由于公允價值與賬面價值之間的差異，需要做所得稅納稅調(diào)整。 3.引入新的所得稅會計(jì)處理方法。會計(jì)處理方法對稅收乃至企業(yè)內(nèi)部管理都有重大影響。從稅法角度來講，會計(jì)和稅法是適當(dāng)分離的，但從長遠(yuǎn)來講，會計(jì)處理方法也將對稅收產(chǎn)生一些影響。 4.新業(yè)務(wù)、新準(zhǔn)則的稅收影響。新業(yè)務(wù)的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務(wù)帶來的稅收影響。從納稅角度來講，新業(yè)務(wù)中是不是也存在著稅收的

17、技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進(jìn)一步的分析。 （三）納稅籌劃：推進(jìn)新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異研究的終極目標(biāo) 納稅籌劃是指納稅人（或其代理機(jī)構(gòu)）在既定的稅制框架內(nèi)，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動，巧妙安排相關(guān) 理財涉稅事項(xiàng)，以實(shí)現(xiàn)納稅人價值最大化的財稅管理活動。 實(shí)際上，納稅籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低稅收風(fēng)險的要求。關(guān)于如何進(jìn)行納稅籌劃，筆者從會計(jì)與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設(shè)計(jì)的三個思想： 1.流程思想 一個企業(yè)的業(yè)務(wù)及其流程實(shí)際上決定了稅收，這個業(yè)務(wù)流程怎樣去設(shè)計(jì)、如何去操作，其納稅會大相徑庭。 2.契約思想 會計(jì)

18、與稅收業(yè)務(wù)中充滿了各種契約關(guān)系。會計(jì)與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會計(jì)業(yè)務(wù)，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟(jì)問題。 3.轉(zhuǎn)化思想 納稅籌劃的本質(zhì)是在稅制約束下尋找稅收空間，即講求規(guī)則約束之下的變通、轉(zhuǎn)化與對策。在納稅籌劃方案設(shè)計(jì)過程中，要引入轉(zhuǎn)化思想。轉(zhuǎn)化思想是沖破稅收制度和環(huán)境約束的最佳選擇。只有實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)形式及內(nèi)容的轉(zhuǎn)化，才能找到更多的納稅籌劃操作空間。 新會計(jì)準(zhǔn)則的基本特征2007年1月1日起我國上市公司開始實(shí)施新的會計(jì)準(zhǔn)則，2008年在企業(yè)中全面推行，這次新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布對我國企業(yè)會計(jì)制度影響很大，新會計(jì)準(zhǔn)則的基本特征有：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)與計(jì)量更加嚴(yán)格資產(chǎn)減值損失一經(jīng)提取，在以后期間不再轉(zhuǎn)

19、回（主要是針對長期資產(chǎn)），主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回調(diào)節(jié)利潤，完全切斷了運(yùn)用減值準(zhǔn)備方法操縱利潤的途徑，充分反映了會計(jì)準(zhǔn)則的制定本身是一種博弈行為。新準(zhǔn)則還擴(kuò)大了減值準(zhǔn)備的提取范圍，對于存貨、商譽(yù)、投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、建造合同、總部資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益等允許提取減值準(zhǔn)備。非貨幣性資產(chǎn)交換注重商業(yè)實(shí)質(zhì)對于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)將換出的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。對于公允價值的運(yùn)用，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了按照貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，及該項(xiàng)交換必須有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入或換出的資產(chǎn)的公允價值能可靠計(jì)量。如果有關(guān)聯(lián)方存在，可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換

20、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這些前提條件，將有效遏制已非貨幣性資產(chǎn)交換的形式操縱會計(jì)利潤。債務(wù)重組會計(jì)處理嚴(yán)謹(jǐn)務(wù)實(shí)對于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組的利得，計(jì)入當(dāng)期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。投資性房地產(chǎn)會計(jì)限制多采用成本模式計(jì)量的，比照固定資產(chǎn)核算；采用公允價值模式計(jì)量的，則是以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值基礎(chǔ)調(diào)整其賬面 價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資重大變化新會計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整了投資的分類方式，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類中將會單獨(dú)列示反映交易性投資、持有至到期投資、長期股權(quán)投資等項(xiàng)目。投

21、資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資將改為成本法進(jìn)行核算，這是和以前最大的不同。合營企業(yè)不再納入合并報表范圍投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資仍然續(xù)采用權(quán)益法核算，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈投資的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)的賬面價值。無形資產(chǎn)會計(jì)處理重大突破新會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)劃為研究和開發(fā)兩個階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益即費(fèi)用化處理；而開發(fā)階段的指出，如果能夠滿足相關(guān)條件，應(yīng)進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)價值。存貨計(jì)價方法改變?nèi)∠筮M(jìn)先出法，后進(jìn)先出法使企業(yè)毛利產(chǎn)生較大波動。固定資產(chǎn)折舊影響利潤新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)的折舊年限、方法、預(yù)計(jì)凈殘值每年都要復(fù)

22、核一次，以免與預(yù)計(jì)年限，折舊額產(chǎn)生較大的差額，有差額的要及時進(jìn)行調(diào)整信息披露更加透明對財務(wù)報表的要求更高，降低投資者的投資風(fēng)險。1 B$ J1 Q+ w3 Y. 會計(jì)政策選擇的稅收傾向新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了更多可供選擇的會計(jì)政策，企業(yè)在納稅時，應(yīng)當(dāng)考慮新會計(jì)政策對企業(yè)納稅的影響，許多企業(yè)傾向于選擇有利于企業(yè)納稅和節(jié)稅的會計(jì)政策計(jì)量基礎(chǔ)的多樣化新會計(jì)準(zhǔn)則提出多種計(jì)量模式：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量基礎(chǔ)的多樣化。例如，投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等資產(chǎn)計(jì)價，存在多種計(jì)量模式，這會影響后期確認(rèn)的成本費(fèi)用等損益結(jié)果，從而對稅收造成一定影響收益計(jì)量變化債務(wù)重組、非貨幣行資產(chǎn)

23、交換、建造合同、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等具體會計(jì)準(zhǔn)則對收益的確認(rèn)提出了新的要求，這對企業(yè)核算的收益會產(chǎn)生很大影響，同時收益計(jì)量的變化必然引起稅收的變化引入新的所得稅會計(jì)處理方法所得稅會計(jì)處理方法發(fā)生徹底變化，由原來的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法二者人選其一，改為國際通用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對所得稅核算，企業(yè)納稅，企業(yè)內(nèi)部管理行為產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。 新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著一個中國會計(jì)新時代的開始。這次會計(jì)改革對于中國的發(fā)展至關(guān)重要，未來10年、20年后再看會計(jì)準(zhǔn)則變化就會感覺到這是一次徹底的變革，是一種質(zhì)的飛躍。它是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是必然。中國經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)就越重要

24、。 2007年3月16日，我國修訂了中華人民共和國企業(yè)所得稅法，該法將于2008年1月1日起施行。新的中華人民共和國企業(yè)所得稅法將取代1991年4月9日公布的中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法和1993年12月13日發(fā)布的中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調(diào)整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎(chǔ)上，2007年又將穩(wěn)步推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型、個人所得稅制、資源稅計(jì)稅方法、土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等多項(xiàng)稅制改制。同時，國際反避稅政策及關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來資料管理辦法等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。 本文擬

25、就新會計(jì)準(zhǔn)則及其與稅法差異方面的幾個具體問題進(jìn)行探討。關(guān)于新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細(xì)節(jié)問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個重要方面的闡述，使會計(jì)與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。 一、新會計(jì)準(zhǔn)則、稅法對會計(jì)實(shí)務(wù)的挑戰(zhàn) （一）在資產(chǎn)和交易的計(jì)量中引入了公允價值概念 新會計(jì)準(zhǔn)則改革，使中國會計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了變化。原來的導(dǎo)向是面向過去，即會計(jì)主要是記錄過去，財務(wù)報表就是一個價值記錄。未來會計(jì)徹底變成決策性會計(jì)，叫做“面向未來的會計(jì)”。 新會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價值概念。但引入公允價值概念是有限制的，即在個別層面上引進(jìn)，不是全部業(yè)務(wù)引進(jìn)。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、企業(yè)年金、股份支付等都采用

26、公允價值計(jì)量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟(jì)交易在計(jì)量上能夠更為公允。 引入公允價值以后，一些業(yè)務(wù)的未來決策基礎(chǔ)依賴于公允價值。從會計(jì)與稅法差異的角度分析，公允價值將導(dǎo)致更多的會計(jì)與稅法差異，因?yàn)槎愂帐且再Y產(chǎn)和交易的計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)，不承認(rèn)公允價值。 （二）新會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)核算時引入了貨幣時間價值 這一點(diǎn)變化體現(xiàn)在會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的許多方面。 例如： 1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時間價值，即折現(xiàn)值。 2.收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，按照公允價值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并在以后期間逐漸攤銷。這對稅收顯然是有影響的，導(dǎo)致了稅收收入確認(rèn)時間的變動。 如果按照新會

27、計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，在稅收上記錄的價款是合同開票的金額，這樣又出現(xiàn)一個矛盾，即開票的時間和金額問題，到底是按開票金額作收入，還是按會計(jì)公允價值確認(rèn)的收入納稅。這會由于 權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)及貨幣時間價值因素導(dǎo)致差異。 （三）新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)六大要素進(jìn)行了修訂 新會計(jì)準(zhǔn)則對收入概念進(jìn)行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務(wù)處理規(guī)定不明確。 二、新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法形成的差異 （一）新會計(jì)準(zhǔn)則豐富了會計(jì)理論和實(shí)務(wù)，但加深了與稅法的差異 1.資產(chǎn)確認(rèn)問題 固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建

28、筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。 在新會計(jì)準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件是： （1）與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)； （2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。 在新會計(jì)準(zhǔn)則中沒有提到金額問題，也沒有提及經(jīng)營性及非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。 無形資產(chǎn)的商譽(yù)金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。 2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)確認(rèn)計(jì)量 （1）生物資產(chǎn)中關(guān)于天然起源生物資產(chǎn)的核算問題 如果企業(yè)擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時涉及到的馬，如果拉車，則要?dú)w入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要?dú)w入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當(dāng)然現(xiàn)在會計(jì)核算問題解決了，但稅法如何處理還沒

29、有明確的說法。 （2）生物資產(chǎn)折舊問題 關(guān)于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊沒有涉及如何提取。 （3）生物資產(chǎn)的價值問題 如果母馬生下一個小馬駒，小馬駒的價值應(yīng)該如何計(jì)量？新會計(jì)準(zhǔn)則談到采用名義價格，如果名義價格不容易找到或沒有辦法獲取，則采用一塊錢計(jì)價模式。 如果這個小馬駒一年以后長成一個成馬，那么這個馬是有價值的，也可能為企業(yè)提供服務(wù)和收益，這個馬本身實(shí)際上也應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算。這個馬在飼養(yǎng)過程中所花費(fèi)的代價部分要全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 如果馬的賬面價值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時才能體現(xiàn)出來。那么馬的前期代

30、價什么時候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時候才能得到，實(shí)際上也只有在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時才對馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒有明確規(guī)定。 （二）關(guān)于收入、 資產(chǎn)減值等項(xiàng)目確認(rèn)的差異 這個差異影響很大，不光對會計(jì)核算產(chǎn)生影響，而且對年終所得稅納稅申報，包括56號文所規(guī)定的新的納稅申報表影響很大。 新的納稅申報表的附表1銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表在對收入進(jìn)行填列時，也體現(xiàn)了會計(jì)與稅法的差異。 在附表1中，首先填列會計(jì)確認(rèn)的收入，即主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入；然后填列視同銷

31、售業(yè)務(wù)收入，即會計(jì)不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項(xiàng)。 新的納稅申報表里面的附表4納稅調(diào)整增加明細(xì)表和附表5納稅調(diào)整減少明細(xì)表就是關(guān)于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項(xiàng)目明細(xì)表。新會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報時除壞賬準(zhǔn)備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會計(jì)與稅法的差異。 （三）關(guān)于公允價值計(jì)量的差異 公允價值對整個會計(jì)和稅收的影響都是很大的。運(yùn)用公允價值的計(jì)量模式，改變了原有的會計(jì)處理結(jié)果。 1.會計(jì)業(yè)務(wù)中對于收入的計(jì)量 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定其原則為：“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對價的公允價值來計(jì)量。” 我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有

32、者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！睆?qiáng)調(diào)了： （1）對收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類； （2）強(qiáng)調(diào)了收入與利得的區(qū)別； （3）強(qiáng)調(diào)了收入是使所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的部分； （4）強(qiáng)調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。 但國際會計(jì)準(zhǔn)則對此并沒有明確說明。 2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式 如果采用公允價值模式的話，每一期間的公允價值是變化的，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整，價值變動額計(jì)入“公允價值變動損益”。 3.特殊會計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念 特殊會計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價

33、格風(fēng)險、股票價格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項(xiàng)或一項(xiàng)以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵銷被套期項(xiàng)目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。 國際會計(jì)準(zhǔn)則則定義為“套期是指定一項(xiàng)或多項(xiàng)套期工具，以使其公允價值的變化，全部或部分抵銷被套期項(xiàng)目的公允價值或現(xiàn)金流量變化?！痹诖丝梢钥闯鰢H會計(jì)準(zhǔn)則避開了套期與風(fēng)險的關(guān)系。 這個“公允價值變動損益”到底確認(rèn)不確認(rèn)，稅收上怎么理解？ 筆者認(rèn)為不應(yīng)該確認(rèn)為收入。因?yàn)椴挥绊懫髽I(yè)的稅金。 關(guān)于公允價值計(jì)量方面，對公允價值所涉及的稅前扣除問題，也會出現(xiàn)許多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報表采用的還是企業(yè)會計(jì)制度和原準(zhǔn)則，2007年還面臨著采用新會

34、計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整。區(qū)別在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因?yàn)橹鞅韮?nèi)容簡化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細(xì)致的問題都反映在附表中，國家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個納稅年度都要調(diào)。 （四）關(guān)于損益計(jì)量方面的差異 這主要體現(xiàn)在三個方面： 1.會計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收； 2.會計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。 例如：債務(wù)人的債務(wù)重組收益，原來要求計(jì)入“資本公積”，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定要計(jì)入“營業(yè)外收入”，這是一個最典型的例子。 例如，“存貨”準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出方法中的后進(jìn)先進(jìn)法，這一類差異因?yàn)樾聹?zhǔn)則的變化而消失了。 3.新會計(jì)準(zhǔn)則新創(chuàng)造出來的差異 新

35、會計(jì)準(zhǔn)則按公允價值模式核算的一些項(xiàng)目以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。 新會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對預(yù)計(jì)負(fù)債要進(jìn)行納稅調(diào)整的差異。 （五）關(guān)于土地使用權(quán)核算方面的差異 在企業(yè)會計(jì)制度中，建房時把土地使用權(quán)的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。 比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時可能只按20年折舊，這個矛盾怎么辦？在實(shí)務(wù)操作上一般來講就是以不動產(chǎn)的折舊年限為準(zhǔn)，土地使用權(quán)不再單獨(dú)攤銷。 但新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于土地使用權(quán)的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權(quán)單獨(dú)核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會對未來造成損益、折舊、攤銷產(chǎn)生諸

36、多影響。 三、對新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的思考 筆者對新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異進(jìn)行了思考，這里主要從三個角度進(jìn)行分析： （一）新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào) 研究新會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異就是為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)。對那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該研究當(dāng)前會計(jì)與稅法差異的關(guān)鍵所在，通過稅收立法把一些會計(jì)與稅法的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。 1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工 具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。它與新會計(jì)準(zhǔn)則的定義一致。 2.稅法對生產(chǎn)

37、性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào) 1）按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。 2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。 3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。 （二）新會計(jì)準(zhǔn)則對稅收的影響也需要研究 不僅研究會計(jì)與稅法之間的差異，而且要研究會計(jì)對稅收的影響。國稅發(fā)200345號文件就是一個很好的開端，這是唯一一個稅法向會計(jì)

38、協(xié)調(diào)的文件。 舉例：像預(yù)提費(fèi)用中有預(yù)提的利息費(fèi)用，能不能稅前扣除呢？ 新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費(fèi)用必須予以資本化，計(jì)入存貨成本。如果存貨馬上實(shí)現(xiàn)銷售，但這時候利息費(fèi)可能還沒有付，那么預(yù)提的利息費(fèi)用能否實(shí)現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因?yàn)榇藭r的利息費(fèi)用計(jì)入了產(chǎn)品成本。 新會計(jì)準(zhǔn)則對稅收的影響，筆者認(rèn)為有以下幾個領(lǐng)域值得研究： 1.會計(jì)政策選擇的稅收傾向 如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個選擇的傾向問題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會計(jì)政策以及政策組合，筆者認(rèn)為這是個方向。 2.計(jì)量屬性影響稅收傾向 新會計(jì)準(zhǔn)則提出五種計(jì)量屬

39、性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。 考察計(jì)量屬性對稅收的影響主要有兩個方面： （1）計(jì)量屬性直接影響流轉(zhuǎn)稅，因?yàn)楣蕛r值影響流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)； （2）計(jì)量屬性影響所得稅，由于公允價值與賬面價值之間的差異，需要做所得稅納稅調(diào)整。 3.引入新的所得稅會計(jì)處理方法。會計(jì)處理方法對稅收乃至企業(yè)內(nèi)部管理都有重大影響。從稅法角度來講，會計(jì)和稅法是適當(dāng)分離的，但從長遠(yuǎn)來講，會計(jì)處理方法也將對稅收產(chǎn)生一些影響。 4.新業(yè)務(wù)、新準(zhǔn)則的稅收影響。新業(yè)務(wù)的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務(wù)帶來的稅收影響。從納稅角度來講，新業(yè)務(wù)中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作

40、進(jìn)一步的分析。 （三）納稅籌劃：推進(jìn)新 會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異研究的終極目標(biāo) 納稅籌劃是指納稅人（或其代理機(jī)構(gòu)）在既定的稅制框架內(nèi)，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動，巧妙安排相關(guān)理財涉稅事項(xiàng)，以實(shí)現(xiàn)納稅人價值最大化的財稅管理活動。 實(shí)際上，納稅籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低稅收風(fēng)險的要求。關(guān)于如何進(jìn)行納稅籌劃，筆者從會計(jì)與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設(shè)計(jì)的三個思想： 1.流程思想 一個企業(yè)的業(yè)務(wù)及其流程實(shí)際上決定了稅收，這個業(yè)務(wù)流程怎樣去設(shè)計(jì)、如何去操作，其納稅會大相徑庭。 2.契約思想 會計(jì)與稅收業(yè)務(wù)中充滿了各種契約關(guān)系。會計(jì)與稅收操

41、作可以從契約角度改變納稅和會計(jì)業(yè)務(wù)，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟(jì)問題。 3.轉(zhuǎn)化思想 納稅籌劃的本質(zhì)是在稅制約束下尋找稅收空間，即講求規(guī)則約束之下的變通、轉(zhuǎn)化與對策。在納稅籌劃方案設(shè)計(jì)過程中，要引入轉(zhuǎn)化思想。轉(zhuǎn)化思想是沖破稅收制度和環(huán)境約束的最佳選擇。 只有實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)形式及內(nèi)容的轉(zhuǎn)化，才能找到更多的納稅籌劃操作空間。 到1999年底，財政部已頒布了九個具體會計(jì)準(zhǔn)則。其中債務(wù)重組準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、建造合同準(zhǔn)則等準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對稅收收入產(chǎn)生了一定的影響。 債務(wù)重組準(zhǔn)則自1999年1月1日起執(zhí)行。在該準(zhǔn)則中，對企業(yè)納稅產(chǎn)生較大影響的有三個方面：債務(wù)重組收益、債務(wù)重組損失、或有支出。債務(wù)重組收益是指企業(yè)以

42、現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)時債務(wù)人將重組債務(wù)的帳面價值與支付現(xiàn)金之間的差額，或者非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)時債務(wù)人將重組債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價之間的差額。對債務(wù)人來說，是債務(wù)重組收益；對債權(quán)人來說，是債務(wù)重組損失。由于債務(wù)重組收益包括了債權(quán)人讓步的貸款和增值稅（指一般納稅人的增值稅）兩部分內(nèi)容，債務(wù)人一方面把無須支付的貸款及增值稅轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，繳納企業(yè)所得稅，另一方面把增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵減了銷項(xiàng)稅額，從而使債務(wù)人通過債務(wù)重組雖然會少繳增值稅，但仍增加了納稅支出（因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的稅率是高于增值稅的稅率）?；蛴兄С鍪侵敢牢磥砟撤N事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出?；蛴惺马?xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。根據(jù)債務(wù)重

43、組準(zhǔn)則的規(guī)定，修改后的債務(wù)條款中如涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中，并由此確定債務(wù)人的債務(wù)重組收益。由于將未來實(shí)際上未發(fā)生的或有支出包括在將來應(yīng)付金額中，在重組日就沒有足額地確認(rèn) 債務(wù)重組收益。從而使企業(yè)所得稅的稅基受到影響，對此稅務(wù)部門必須引起高度注意。 收入準(zhǔn)則對稅收的影響 收入準(zhǔn)則從1999年1月1日起執(zhí)行。該準(zhǔn)則中的收入只適用銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)而取得貨幣資產(chǎn)方式的收入，以及正常情況下的以商品抵債務(wù)的交易，不包括非貨幣交易（比如資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、非現(xiàn)金資產(chǎn)投資、非現(xiàn)金資產(chǎn)配股等）、期貨、債務(wù)重組中涉及的資產(chǎn)、商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)。對企業(yè)以材料、商品或固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、投資再進(jìn)行投資、捐贈、自用，用于集體福利（個人消費(fèi)）等，收入準(zhǔn)則不視同銷售，也不確認(rèn)有關(guān)商品、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見，收入準(zhǔn)則與稅法在收入確認(rèn)的適應(yīng)范圍上存在較大的差異。對此，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定申報各項(xiàng)收入確認(rèn)各項(xiàng)收入的實(shí)現(xiàn)。 同時，收入準(zhǔn)則按照實(shí)質(zhì)重于形式原則及穩(wěn)健原則對收入的確認(rèn)原則也作了明確：一、銷售商品，如同時符合以下4個條件，即確認(rèn)為收入；（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)給購貨方：（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；（三）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；